Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania przez płatnika art. 15 ust. 4 lit. a) Konwencji polsko – ukraińskiej do wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę na stanowisku specjalistów technicznych,

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy o pracę zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ prawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy przedstawili certyfikat rezydencji zgodnie art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania przez płatnika art. 15 ust. 4 lit. a) Konwencji polsko – ukraińskiej do wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenia na stanowisku specjalistów technicznych,

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, lecz tylko oświadczenia, zgodnie art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwo jesteście spółką z o.o. posiadającą siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawych. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale, produkcji statków i łodzi, naprawy i konserwacji wyrobów metalowych, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania instalacji elektrycznych i wodno – kanalizacyjnych, a także prowadzenia wykończeniowych robót budowlanych.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy o pracę oraz umowy zlecenia m.in. ze spawaczami, monterami, operatorami CNC, ślusarzami, elektrykami oraz robotnikami zajmującymi się obróbką mechaniczną (szlifowaniem i cięciem), hydrauliką, malowaniem, mechaniką, prowadzeniem wózków widłowych (z uprawnieniami), przygotowaniem materiałów i wsparciem procesów produkcyjnych wymagających zezwoleń lub szczegółowych uprawień (np. szkół/kursów) – dalej: „Pracownicy" lub indywidualnie „Pracownik”.

Spółka prowadzi swoją działalność w formie tzw. leasingu pracowniczego, tj. zawiera umowy z podmiotami trzecimi (leasingobiorcami), na podstawie których Pracownicy uczestniczą w pracach budowlanych, montażowych i instalacyjnych w zakładach i obiektach wskazanych przez leasingobiorców. Prace wykonywane są terytorium Polski.

Zgodnie z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), Spółka pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Pracowników, tj. pobiera i wpłaca na rachunek Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek od osób fizycznych wynikające z umów o pracę i umów zleceń zawartych z tymi Pracownikami.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W ramach interpretacji ma zostać rozpatrzony rok 2022.

Prace, do których Spółka zatrudnia obywateli Ukrainy na podstawie umowy zlecenia nie są stałe, w związku z tym specjaliści przebywali/przebywają do Polski w różnych datach począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r.

Nie prowadzicie Państwo aktywnej analizy, nie gromadzicie takich danych, ani też nie zobowiązujecie swoich pracowników do przekazywania takich informacji, niemniej z dotychczasowej praktyki wynika, że obywatele Ukrainy zatrudniani przez Spółkę przyjeżdżają samodzielnie, ale od wybuchu wojny można zaobserwować odmienną tendencję, tj. przyjeżdżanie do Polski wraz z rodzinami.

Nie wliczając uchodźców wojennych przebywających tymczasowo w Polsce, wedle najlepszej Państwa wiedzy specjaliści posiadają centrum interesów osobistych na Ukrainie.

Wojna zaburzyła tradycyjne rozumienie interesów gospodarczych i klasyczny model, w ramach którego mężczyźni gromadzili pieniądze przez okres pracy w Polsce i wydawali je dopiero po powrocie na Ukrainę — np. inwestując we własny dom lub gospodarstwo. Niemniej, według Państwa najlepszej wiedzy:

‒ Główne źródło dochodu specjalistów będzie znajdowało się na Ukrainie.

‒ Specjaliści nie posiadają inwestycji w żadnym z krajów (są to najczęściej pracownicy segmentu „blue colar”, którzy raczej nie inwestują).

‒ Majątek ruchomy i nieruchomy znajduje się na Ukrainie, bo poziom cen w Polsce w praktyce uniemożliwia pracownikom zatrudnianym przez Spółkę (typu „blue colar”) takie wydatki.

‒ Inne zobowiązania specjalistów, w tym wskazane w wezwaniu kredyty, są wedle najlepszej wiedzy zaciągnięte na Ukrainie (co również wynika z segmentu „blue colar", który nie jest postrzegany przez polskich kredytodawców jako atrakcyjny, zwłaszcza biorąc pod uwagę chęć powrotu na Ukrainę).

‒ Specjaliści społecznie, politycznie i kulturowo asocjują się z Ukrainą, tam też umiejscowiona jest ich aktywność obywatelska.

Specjaliści mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy.

Obywatele Ukrainy nie przebywają na terytorium RP powyżej 183 dni w ramach jednego roku kalendarzowego.

Wedle Państwa oceny – specjaliści nie przyjechali tymczasowo tylko na okoliczność wojny, ale mając na uwadze dynamikę wydarzeń związanych z trwającą na Ukrainie wojną nie można dokonać jednoznacznej i pewnej oceny;

Według Państwa najlepszej wiedzy specjaliści zamierzają wrócić na Ukrainę.

Specjaliści wykonują swoją pracę w związku z istniejącym w Polsce placem budowy, budową, montażem lub instalacją.

Wspomniane wyżej: budowa, montaż czy instalacja nie stanowi zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 konwencji.

Okres prowadzenia prac: budowlanych, montażowych, instalacyjnych jest krótszy niż dwanaście miesięcy.

Specjaliści nie wykonują swojej pracy jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Specjaliści nie posiadają stopnia naukowego inżyniera, ale ze względu na swoje umiejętności i/lub ukończone szkolenia są zatrudnieni przez Spółkę na stanowisku specjalisty technicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 pkt b polsko — ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pytania

1. Czy w przypadku, gdy Pracownik dostarczy Państwu aktualny certyfikat rezydencji, z którego będzie wynikało, że posiada on miejsce zamieszkania na Ukrainie, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 63 poz. 269 ze zm., dalej: „UPO z Ukrainą”), będziecie obowiązani do pobierania zaliczek na polski podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?

2. Czy jeżeli Pracownik nie będzie mógł dostarczyć certyfikatu rezydencji z uwagi na stan wojny certyfikatu, o którym mowa w pytaniu nr 1, Spółka może zastępczo przyjmować pisemne oświadczenia pracowników, że posiadają oni miejsce zamieszkania na Ukrainie w rozumieniu UPO z Ukrainą i konsekwentnie obowiązana do pobierania zaliczek na polski podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku dostarczenia przez Pracownika aktualnego certyfikatu rezydencji lub oświadczenia zastępującego ten certyfikat, z którego będzie wynikało, że jest on rezydentem podatkowym Ukrainy, nie będziecie Państwo obowiązani do poboru zaliczek na polski podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w przedmiocie obu pytań:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do ust.1a powołanego artykułu, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl ust. 2a powołanego artykułu osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 4 ust. 1 UPO z Ukrainą wynika, że na potrzeby tej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Ust. 2 powołanego przepisu, rozstrzyga natomiast w jakim państwie powinna rozliczać się osoba, u której na podstawie ustawodawstwa poszczególnych krajów dochodzi do zbiegu rezydencji. Zgodnie z tym ustępem jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status (rezydencja podatkowa) będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Innymi słowy — nawet jeżeli osoba fizyczna spełnia jeden z warunków z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT (np. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym), to zgodnie z postanowieniami UPO z Ukrainą (po spełnieniu jednego z warunków z art. 4 ust. 2 w tej umowy) może zostać uznana za mającą miejsce zamieszkania wyłącznie na Ukrainie. W takim przypadku osoba ta ma w Polsce jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, a co za tym idzie co do zasady rozlicza się w Polsce jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Zasada ta może jednak zostać zmodyfikowana przez odpowiednie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Taką modyfikację przewiduje art. 15 ust. 1 UPO z Ukrainą, zgodnie z którym z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak natomiast wynika z ust. 4 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub z wykonywania wolnego zawodu w drugim Umawiającym się Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jeżeli praca lub wolny zawód są wykonywane:

a) przez specjalistów technicznych w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją, pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem, o którym mowa w artykule 5 ustęp 3 niniejszej konwencji,

b) przez dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych a uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa, w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa.

Dla jasności należy wspomnieć, że w przeszłości w polskiej wersji językowej UPO z Ukrainą w art. 15 znajdował się błąd. Mianowicie, zwrot „a uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa, w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa” został technicznie tak umiejscowiony, że zdawał się dotyczyć nie tylko dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych, ale także specjalistów technicznych. Błąd ten nie występował w Ukraińskiej wersji językowej umowy.

Minister Spraw Zagranicznych w obwieszczeniu z 7 sierpnia 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 163 poz. 1025) sprostował wspomniany błąd, tj. w jednoznaczny sposób wskazał, że warunek negatywny „a uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa, w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa” dotyczy wyłącznie sytuacji opisanej w art. 15 ust. 4 lit b) umowy (a zatem dotyczy dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych, ale już nie specjalistów technicznych).

Innymi słowy, jeżeli:

1. osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na Ukrainie w rozumieniu postanowień UPO z Ukrainą,

2. uzyskuje przychody z pracy najemnej (płace, uposażenia lub inne podobne wynagrodzenia) wykonywanej na terytorium Polski,

3. w ramach tej pracy pełni funkcję specjalisty technicznego w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją, pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem, o którym mowa w artykule 5 ustęp 3 UPO z Ukrainą,

‒ to przychody te nie będą opodatkowane w Polsce.

Jako, że w opisanej powyżej sytuacji wypłacane przez Państwa wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu w Polsce, nie będzie on miał obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Pracowników, o których mowa w art. 31 oraz 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania przez płatnika art. 15 ust. 4 lit. a) Konwencji polsko – ukraińskiej do wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę na stanowisku specjalistów technicznych,

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy o pracę zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ prawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy przedstawili certyfikat rezydencji zgodnie art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania przez płatnika art. 15 ust. 4 lit. a) Konwencji polsko – ukraińskiej do wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenia na stanowisku specjalistów technicznych,

‒ nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, lecz tylko oświadczenia, zgodnie art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ustawy

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów cudzoziemca znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c. przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 32 ust. 1 ustawy:

Zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2. za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;

3. za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z art. 41 ust. 4 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Według art. 42 ust. 1a ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4, 3.

W myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29–30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że:

1. Państwo jesteście spółką z o.o. posiadającą siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawych.

2. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka zwiera umowy o pracę oraz umowy zlecenia m.in. ze spawaczami, monterami, operatorami CNC, ślusarzami, elektrykami oraz robotnikami zajmującymi się obróbką mechaniczną (szlifowaniem i cięciem), hydrauliką, malowaniem, mechaniką, prowadzeniem wózków widłowych (z uprawnieniami), przygotowaniem materiałów i wsparciem procesów produkcyjnych wymagających zezwoleń lub szczegółowych uprawień (np. szkół/kursów) – dalej: „Pracownicy" lub indywidualnie „Pracownik”.

3. Pracownicy mają miejsce zamieszkania na Ukrainie. Prace wykonywane są terytorium Polski.

4. Obywatele Ukrainy nie przebywają na terytorium RP powyżej 183 dni w ramach jednego roku kalendarzowego.

5. Specjaliści wykonują swoją pracę w związku z istniejącym w Polsce placem budowy, budową, montażem lub instalacją. Wspomniane wyżej: budowa, montaż czy instalacja nie stanowi zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 konwencji. Okres prowadzenia prac: budowlanych, montażowych, instalacyjnych jest krótszy niż dwanaście miesięcy. Specjaliści nie wykonują swojej pracy jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

6. Specjaliści nie posiadają stopnia naukowego inżyniera, ale ze względu na swoje umiejętności i/lub ukończone szkolenia są zatrudnieni przez Spółkę na stanowisku specjalisty technicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 pkt b polsko — ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

7. Zgodnie z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Pracowników, tj. pobiera i wpłaca na rachunek Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek od osób fizycznych wynikające z umów o pracę i umów zleceń zawartych z tymi Pracownikami.

Polska zawarła z Ukrainą Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 dalej "Konwencja polsko – ukraińska").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu Konwencji polsko – ukraińskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na Ukrainie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli na Ukrainie, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie cudzoziemca podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji, pracownik winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika mającego miejsce zamieszkania na Ukrainie, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski, nie przekroczy łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, wówczas ww. warunek zostanie spełniony.

Drugi warunek, określony w art. 15 ust. 2 lit. b) tejże Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Polsce) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 lit. c) cyt. Konwencji, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (Polsce).

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 Konwencji, nie jest spełniony, wynagrodzenie obywatela Ukrainy zatrudnionego na umowę o pracę podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Ukrainie).

Jednakże na mocy zmienionego Obwieszczeniem Ministra spraw Zagranicznych z 7 sierpnia 2008 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. z 2018 r. Nr 163 poz. 1025) art. 15 ust. 4 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub z wykonywania wolnego zawodu w drugim Umawiającym się Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jeżeli praca lub wolny zawód są wykonywane:

a) przez specjalistów technicznych w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją i pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem, o którym mowa w artykule 5 ustęp 3 niniejszej konwencji,

b) przez dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych – a uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa, w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. Konwencji:

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Zatem, ze stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do obywateli Ukrainy zatrudnionych na umowę o pracę nie zostały spełnione warunki z lit. b) i c). Wynagrodzenie jest wypłacane i ponoszone przez podmiot, który ma siedzibę w państwie wykonywania pracy, tj. w Polsce. Tym samym, wynagrodzenia tych osób będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ww. Konwencji, tj. w państwie miejsca zamieszkania, czyli na Ukrainie oraz w państwie świadczenia pracy, tj. w Polsce.

Ponadto, jak poinformowano we wniosku:

1. Pracownicy uczestniczą w pracach budowlanych, montażowych i instalacyjnych w zakładach i obiektach znajdujących się na terytorium Polski.

2. Specjaliści wykonują swoją pracę w związku z istniejącym w Polsce placem budowy, budową, montażem lub instalacją.

3. Wspomniane wyżej budowa, montaż czy instalacja nie stanowi zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji.

4. Okres prowadzenia prac: budowlanych, montażowych, instalacyjnych jest krótszy niż dwanaście miesięcy.

5. Specjaliści nie posiadają stopnia naukowego inżyniera, ale ze względu na swoje umiejętności i/lub ukończone szkolenia są zatrudnieni przez Państwo na stanowisku specjalisty technicznego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 lit. a) polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, do wynagrodzeń pracowników, uzyskanych z tytułu pracy, wykonywanej na terytorium Polski, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4 lit. a) Konwencji, bowiem "(…) budowa, montaż czy instalacja nie stanowi zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji. Okres prowadzenia prac: budowlanych, montażowych, instalacyjnych jest krótszy niż dwanaście miesięcy."

Do wynagrodzeń pracowników, uzyskanych z tytułu pracy, wykonywanej na terytorium Polski znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji.

Wobec powyższego, dochody obywateli Ukrainy z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce jako przychody ze stosunku pracy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jako płatnik jest zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z powołanym wyżej art. 31-39 ustawy, a także do sporządzenia oraz dostarczenia zarówno podatnikowi, jak i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 w odniesieniu do nierezydentów, którzy nie posiadają miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego, w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą o której mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Jak wspomniano wcześniej, Polska zawarła z Ukrainą Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Należy jednakże podkreślić, że Konwencja może być stosowana w przypadku przedstawienia przez cudzoziemca zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia dokumentu potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Polski (certyfikat rezydencji).

Według art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Stosownie do powołanego wyżej art. 15 ust. 4 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub z wykonywania wolnego zawodu w drugim Umawiającym się Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jeżeli praca lub wolny zawód są wykonywane:

a) przez specjalistów technicznych w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją i pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem, o którym mowa w artykule 5 ustęp 3 niniejszej konwencji,

b) przez dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych – a uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa, w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa.

W związku z powyższym, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które nierezydent mający miejsce zamieszkania na Ukrainie osiąga m.in. z wykonywania wolnego zawodu w Polsce, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli wolny zawód jest wykonywany przez specjalistów technicznych w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją i pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem, o którym mowa w artykule 5 ustęp 3 niniejszej konwencji.

Art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – ukraińskiej wymienia jakie zawody mieszczą się w pojęciu "wolnego zawodu". Zgodnie z tym przepisem:

Określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Jak Państwo wskazali obywatele Ukrainy wykonujący w Polsce pracę na podstawie umowy zlecenia nie posiadają stopnia naukowego inżyniera, ale ze względu na swoje umiejętności i/lub ukończone szkolenia są zatrudnieni na stanowisku specjalisty technicznego. Ponadto, budowa, montaż czy instalacja nie stanowi zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji. Okres prowadzenia prac: budowlanych, montażowych, instalacyjnych jest krótszy niż dwanaście miesięcy.

Zatem, w tym przypadku nie ma zastosowania z art. 15 ust. 4 lit. a) Konwencji.

Zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, ale jedynie w odniesieniu do zleceniobiorców z Ukrainy, którzy przedstawią płatnikowi certyfikat rezydencji. Na podstawie tego przepisu, dochód z umowy zlecenia wykonywanej w Polsce nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz tylko w państwie miejsca zamieszkania, tj. na Ukrainie. Na Państwie nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatkowym od osób fizycznych.

Jeżeli rezydent Ukrainy uzyskuje przychody na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce i zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, to gdy:

a) jego pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu,

b) jego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni – od wypłat dokonywanych od tego momentu płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy.

Stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest bowiem poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski określonej w art. 3 ust. 1a ustawy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny, jeżeli rezydent Ukrainy uzyskuje przychody na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzących działalność gospodarczą w Polsce i zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, to gdy jego pobyt nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym – płatnik pobiera od wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy i sporządzenia PIT-8AR i IFT-1/IFT-1R.

W przypadku takiego podatnika, gdy jego pobyt przekroczył 183 dni w roku podatkowym, płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) i sporządzenia za ten okres PIT-4R i PIT-11.

Natomiast w sytuacji jeżeli rezydent Ukrainy zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej przedstawi certyfikat rezydencji i wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę, to płatnik niezależnie od długości pobytu pobiera ryczałt w wysokości 20% uzyskanego przychodu i sporządza PIT-8AR i IFT-1/IFT-1R. Jeżeli jednak nie powstaje stała placówka wówczas dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. To oznacza, że na Państwie nie ciąży obowiązek poboru podatku. Niemniej jednak na Państwie ciąży obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji IFT-1/.IFT-1R.

Podkreślenia wymaga, że w momencie wypłaty wynagrodzenia płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (np. oświadczenie o posiadaniu ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych. Należy zauważyć, że to zleceniobiorca składając podpisane oświadczenie, potwierdza zawarte w nich dane. Należy również zauważyć, że w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych na Ukrainie, płatnik nie ma możliwości badania prawdziwości takiego oświadczenia, chyba, że z informacji i dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu wynikają ustalenia przeciwne. Tylko w sytuacji oświadczenia pracownika o posiadaniu centrum interesów życiowych w Polsce brak jest podstaw prawnych do żądania od zleceniobiorcy dodatkowych dokumentów, w tym certyfikatów rezydencji wydawanych przez polskie organy podatkowe.

W sytuacji, gdy obywatele Ukrainy (zleceniobiorcy) nie przedstawią polskiemu płatnikowi certyfikatu rezydencji bądź przedstawią certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas nie ma zastosowania polsko – ukraińska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku, dochody uzyskane z tytułu pracy w Polsce na podstawie umowy zlecenia podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).