Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia Przedsiębiorstwa w spadku jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. i możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani A.B.

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Pan C.B.

Pani D.B.

Pani M.B

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629 ze zm.; dalej: UZS), jest Pani zarządcą sukcesyjnym i prowadzi po zmarłym mężu, B.B. (dalej: Spadkodawca) przedsiębiorstwo w spadku pod firmą „X” (dalej: Przedsiębiorstwo w spadku). Spadkodawca był ojcem Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, tj. dwóch córek i syna.

Spadkodawca prowadził do chwili śmierci jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)). Spadkodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Spadkodawcę działalności było w szczególności:

(`(...)`)

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje w szczególności następujące składniki:

(`(...)`)

W skład Przedsiębiorstwa w spadku wchodzą wszystkie składniki związane z prowadzeniem działalności, tj. m.in. nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, kontrakty z klientami /dostawcami, kontrakty wszystkich pracowników, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Wymienione powyżej składniki Przedsiębiorstwa w spadku przed śmiercią Spadkodawcy wchodziły w skład małżeńskiego majątku wspólnego. Śmierć Spadkodawcy spowodowała ustanie z mocy prawa ustawowej wspólności majątkowej, co skutkuje tym, że połowa wspólnego majątku podlega dziedziczeniu. Druga połowa majątku z mocy prawa należy do Pani jako żyjącej małżonki i nie wchodzi w skład masy spadkowej.

Istotną część małżeńskiego majątku wspólnego Spadkodawcy i Pani stanowiło Przedsiębiorstwo w spadku. Jak wynika z powyższego, po śmierci Spadkodawcy posiada Pani połowę udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, a druga połowa wchodzi w skład masy spadkowej.

Spadkodawca pozostawił testament w formie aktu notarialnego. Na mocy testamentu do dziedziczenia powołane zostały dzieci Pani i Spadkodawcy, tj. syn i dwie córki, w udziałach po 1/3 (wszystkie wymienione osoby, tj. Pani oraz osoby będące spadkobiercami powołanymi do dziedziczenia, które będą brały udział w opisanym poniżej aporcie udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako „Spadkobiercy”).

W związku z powyższym, w przypadku przyjęcia przez dzieci Spadkodawcy testamentu uprawnionymi do Przedsiębiorstwa w spadku będą: Pani (w 1/2) oraz każde z trojga dzieci zmarłego (każde po 1/6).

Dodatkowo Spadkodawca ustanowił zapisy windykacyjne dotyczące poszczególnych składników Przedsiębiorstwa w spadku, jednak wskutek wspólnych uzgodnień wszystkich Spadkobierców i zapisobierców, zapisy zostaną odrzucone przez zapisobierców testamentowych, aby nie przerywać ciągłości funkcjonowania i spójności Przedsiębiorstwa w spadku.

Obecnie Przedsiębiorstwo w spadku jest prowadzone przez Panią jako zarządcę sukcesyjnego (na podstawie art. 3 pkt 2 UZS). Zarząd sukcesyjny jest ujawniony w CEIDG. Pozwala to na efektywne wykonywanie czynności zwykłego zarządu, jak również jest pomocne w przypadku dokonywania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu zgodnie z przepisami UZS.

Zamiarem Spadkobierców jest dalsze prowadzenie Przedsiębiorstwa w spadku w jego dotychczasowym, niezmienionym zakresie. Spadkobiercy zachować chcą w szczególności ciągłość stosunków pracy pracowników (przedsiębiorstwo zatrudnia kilkuset pracowników), ciągłość relacji i stosunków gospodarczych (np. umowy z dostawcami i odbiorcami). Z uwagi na fakt, że uprawnionych do Przedsiębiorstwa jest kilka osób (Spadkobierców), osiągnięcie powyższego celu wymaga zmiany formy prawnej w jakiej dotychczas było prowadzone Przedsiębiorstwo. Konsekwentnie, wszystkie osoby posiadające udziały w Przedsiębiorstwie w spadku wspólnie - w ramach jednej czynności prawnej potwierdzonej aktem notarialnym - wniosą całe Przedsiębiorstwo w spadku aportem (tj. przeniesione zostaną wszelkie prawa do przedmiotu wkładu) do wcześniej powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i obejmą udziały w Spółce według wcześniejszego porozumienia, uwzględniającego w możliwie najściślejszy sposób wolę Spadkodawcy wyrażoną w pozostawionym przez niego testamencie.

Jednocześnie, w celu zagwarantowania niezakłóconego i nieprzerwanego prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa w spadku, jeszcze przed dokonaniem aportu udziałów powołana Spółka będzie realizowała proces przygotowań obejmujących działania takie jak rejestracje dla celów podatkowych (takich jak np. rejestracja Spółki dla celów VAT), jak też ewentualne uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, które są wymagane do kontynuowania działalności, a które z uwagi na swój charakter nie mogą być przedmiotem przeniesienia (lub też ich przeniesienie okazałoby się niepraktyczne).

Aport obejmie, co do zasady, wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, tj. poszczególnych `(...)`), takich jak m.in. nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Wszyscy pracownicy Przedsiębiorstwa w spadku zostaną przez Spółkę przejęci na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: Kodeks pracy). Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będą wszystkie składniki Przedsiębiorstwa w spadku, które są przeznaczone do realizacji celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z intencją Spadkobierców, celem powyższego działania jest zachowanie spójności Przedsiębiorstwa w spadku co pozwoli na dalsze prowadzenie działalności pod obecną, szeroko rozpoznawalną i pozytywnie kojarzoną marką, według jednolitych, wysokich, wypracowanych przez wiele lat przez Spadkodawcę standardów. Mogłoby to być bardzo trudne lub nie być w ogóle możliwe w przypadku przyjęcia spadku i zapisów w wersji wynikającej z testamentu pozostawionego przez Spadkodawcę.

W celu zachowania możliwości efektywnego i nieprzerwanego prowadzenia spraw Przedsiębiorstwa w spadku, jakie daje zarówno UZS, jak również w celu zachowania spójności Przedsiębiorstwa w spadku, wszyscy Spadkobiercy chcą, aby wniesienie aportem Przedsiębiorstwa w spadku do Spółki odbyło się bez dodatkowych pośrednich kroków, których skutkiem byłoby wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.

Pytanie

Czy Przedsiębiorstwo w spadku stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), a tym samym czy przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, otrzymane przez Spadkobierców z tytułu planowanego wspólnego wniesienia przez Spadkobierców w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przysługujących im wszystkich udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Pani i pozostałych Spadkobierców, planowane wspólne wniesienie przez Spadkobierców w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przysługujących im 100% udziałów w Przedsiębiorstwie pod firma X w spadku stanowi jedną czynność prawną wniesienia całego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Tym samym stanowi ono czynność określoną w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, więc przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

1. Podstawa prawna

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT przewidziane zostało zwolnienie podatkowe w odniesieniu do ww. przychodów z kapitałów pieniężnych. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jednocześnie art. 24 ust. 23 ustawy o PIT stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka przejmująca majątek będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a tym samym warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy o PIT zostanie spełniony. Celem rozstrzygnięcia, czy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie mogło znaleźć zastosowanie, należy ustalić, czy wnoszony wkład niepieniężny spełnia definicję przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w jego skład w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

2. Przedmiot aportu jako przedsiębiorstwo

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani planują w ramach jednej czynności prawnej dokonanie aportu udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku, działającym pod firmą X do Spółki, będącej podmiotem powołanym w celu kontynuowania działalności zmarłego Spadkodawcy.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). Z kolei w myśl pkt 4 tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego sformułowanie „obejmuje ono w szczególności" pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa (katalog wskazanych elementów nie ma charakteru zamkniętego). W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o PIT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych".

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o spójnym, tworzącym pewną konstrukcyjną całość zespole, a nie zbiorze pewnych odrębnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni należy uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W sytuacji opisanej we wniosku, przedmiotem aportu będą bowiem udziały dotyczące zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które niewątpliwie wykazują cechę zorganizowania i są przeznaczone do prowadzenia działalności polegającej na (`(...)`).Nie ulega wątpliwości, że w oparciu o przenoszone składniki należące do Przedsiębiorstwa w spadku, a wcześniej przedsiębiorstwa Spadkodawcy, Spółka będzie miała możliwość kontynuowania analogicznej działalności (i ma zamiar jej kontynuowania). Co więcej, przeniesienie opisanego powyżej zespołu składników warunkuje wręcz możliwość kontynuacji działalności w dotychczasowej postaci.

Warto wskazać, iż w ramach aportu udziałów, który zostanie dokonany w drodze jednej czynności prawnej przez wszystkie zaangażowane osoby (tj. Wnioskodawczynię i Zainteresowanych), do Spółki zostaną przetransferowane wszystkie składniki majątku, takie jak m.in. nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa, pracownicy czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podjęcie analogicznej do Spadkodawcy działalności przez Spółkę będzie możliwe w oparciu o wnoszone składniki majątkowe i co do zasady nie będzie wymagało przedsięwzięcia przez nią dodatkowych czynności (poza czynnościami takimi jak uzyskanie pozwoleń / koncesji, które z uwagi na swój charakter nie mogą być przedmiotem przeniesienia lub też ich przeniesienie okazałoby się niepraktyczne).

Wniesione do Spółki składniki majątkowe będą tym samym niewątpliwie tworzyć organizacyjną i funkcjonalną całość, a w rezultacie powinny być dla celów aportu traktowane jako przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

3. Zagadnienie współwłasności

Kodeks cywilny w art. 195 dopuszcza przysługiwanie prawa własności niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Istotą współwłasności jest to, że własność rzeczy przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Współwłasność nie stanowi fizycznego rozgraniczeni a własności i nie można jej przypisać określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Zatem, udział każdego ze współwłaścicieli jest szczególną postacią prawną własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Zgodnie z § 2 tego artykułu, współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość skutecznego rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Co do zasady, Wnioskodawczyni i Zainteresowani mogą zatem dysponować częścią majątku spadkowego, w tym Przedsiębiorstwem w spadku. Niemniej, w niniejszej sprawie istotne są także regulacje wynikające z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

4. Zagadnienie przedsiębiorstwa w spadku

Instytucja przedsiębiorstwa w spadku została uregulowana przepisami ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw ( UZS).

Zgodnie z art. 1 pkt 1, UZS reguluje zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zwanej dalej "CEIDG", oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 UZS przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jak natomiast wskazuje art. 2 ust. 2 UZS, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Artykuł 2 ust. 3 UZS wskazuje, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

W związku z powyższym UZS, odnosząc się do przedsiębiorstwa w spadku, posługuje się kryteriami wskazanymi w treści art. 551 Kodeksu cywilnego oraz wprost odwołuje się do tego przepisu w art. 2 ust.

1. Tym samym każde przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowi po śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w spadku, jeżeli stosuje się do niego UZS. W związku z powyższym w oparciu o reguły wykładni systemowej należy przyjąć, iż przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o PIT obejmuje również przedsiębiorstwo w spadku.

W myśl z art. 4 UZS wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 29 UZS, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 UZS zarząd sukcesyjny wygasa z:

1. upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku,
2. dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości,
3. dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3,
4. upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego,
5. dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy,
6. dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku,
7. upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Przepis ten wskazuje zatem, że przedsiębiorstwo w spadku ma charakter przejściowy i co do zasady nie jest możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej w tej formie przez okres dłuższy niż dwa lata od śmierci spadkodawcy. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 UZS zarządca sukcesyjny nie jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, a jedynie je reprezentuje - działając w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl art. 49 pkt 3 UZS przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Jak wskazuje art. 1a ust. 1 ustawy o PIT, ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Dodatkowo z treści art. 93 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) wynika, że przedsiębiorstwo w spadku w przypadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe - w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym na skutek uchwalenia UZS doszło do powstania na gruncie polskiego prawa jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która jest podatnikiem oraz kontynuuje dotychczasową działalność prowadzoną przez zmarłego podatnika (zasada kontynuacji).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy UZS, celem wprowadzenia ustawy było zapewnienie możliwości sukcesji przedsiębiorstwa, które wcześniej było możliwe wyłącznie w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę albo wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki oraz zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po śmierci przedsiębiorców, w szczególności w okresie trwania procedur spadkowych.

W treści art. 3 pkt 3 UZS wskazano również, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od spadkodawcy lub małżonka będącego właścicielem spadku, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie. Tym samym ustawodawca wprost dopuszcza możliwość wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki.

W związku z powyższym niewątpliwie możliwe jest w przypadku wystąpienia jednego spadkobiercy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa w spadku przez jednego spadkobiercę do spółki, co jest zgodne z celem ustawy, którym (co wynika z uzasadnienia do ustawy) było zapewnienie możliwości kontynuacji działalności gospodarczej przez spadkobierców.

W sytuacji, gdy powołanych do spadku jest kilku spadkobierców, którym przysługują udziały w przedsiębiorstwie w spadku, każdemu ze spadkobierców przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku co do zasady odpowiadający jego udziałowi w masie spadkowej. Spadkobierca rozporządzając swoim udziałem dokonuje rozporządzenia tylko tym udziałem, a nie całym spadkiem.

W takim przypadku możliwe jest albo oddzielne rozporządzanie poszczególnymi udziałami w przedsiębiorstwie przez przynajmniej jednego ze spadkobierców albo dokonanie zbycia przedsiębiorstwa przez wszystkich spadkobierców w drodze jednej czynności prawnej.

Należy wskazać, iż w przypadku zbycia przez wszystkich spadkobierców w drodze jednej czynności prawnej wszystkich udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, tym samym momencie dojdzie do przeniesienia na nabywcę całości majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w spadku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni i Zainteresowani dokonają wniesienia aportu w postaci przysługujących im 100% udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku w drodze jednej wspólnej czynności prawnej (w jednym akcie notarialnym) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku, w zamian obejmując w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały jako jej wspólnicy. W dacie nabycia przedmiotu aportu wygaśnie zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku. Wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziały w Przedsiębiorstwie w spadku będą dotyczyć tych samych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, jakie Wnioskodawczyni i Zainteresowani otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w spadku (z wyłączeniem naturalnego dla prowadzonej działalności gospodarczej zbycia składników przez ustanowionego zarządcę), a także nabytych przez zarządcę od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

W szczególności w oparciu o przejęty majątek Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą i wniesione składniki będą tam wykorzystywane.

Należy mieć również na uwadze, że Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje działalność zmarłego Spadkodawcy w dotychczasowym zakresie, a Wnioskodawczyni i Zainteresowani, stając się właścicielami Przedsiębiorstwa w spadku, prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed dokonaniem aportu w oparciu o składniki majątku stanowiące przedmiot aportu.

Mając na uwadze, że wniesione przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanych udziały w Przedsiębiorstwie w spadku będą stanowiły całość tego przedsiębiorstwa, należy uznać, iż tego typu czynność dokonana wspólnie, przez wszystkich Spadkobierców stanowi czynność wniesienia wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo, a nie jedynie udziały w przedsiębiorstwie w spadku.

Tym samym, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową opartą o cel regulacji, jakim było ułatwienie oraz umożliwienie kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci spadkodawcy, należy przyjąć, iż wniesienie aportem w drodze jednej czynności prawnych wszystkich (całości) udziałów w przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich spadkobierców do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi czynność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. Stanowisko takie wynika z faktu, iż na skutek jednej czynności prawnej wszystkich spadkobierców dochodzi do jednoczesnego przejścia uprawnień do całej masy majątkowej (za pomocą której prowadzone jest przedsiębiorstwo w spadku) na nabywcę.

Przenoszone składniki materialne i niematerialne tworzyć będą całość organizacyjną, która umożliwia realizację celów gospodarczych związanych z działalnością w zakresie (`(...)`). Ponadto przedmiot aportu będzie mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa w spadku przez powołaną do tego Spółkę.

Zatem, w opinii Wnioskodawczyni i Zainteresowanych wniesione mienie będzie spełniało definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przez co wkład niepieniężny (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi czynność określoną w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, a tym sam przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT będą wolne od podatku dochodowego.

Jednocześnie, Spółka zamierza przyjąć dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych. Tym samym, spełniony będzie dodatkowy warunek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

5. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni i Zainteresowanych, (jeżeli Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych) planowane wspólne wniesienie przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki przysługujących im 100% udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku stanowi czynność określoną w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, a tym samym możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym artykule.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1. osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2. małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3. osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym,

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1. upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2. dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3. dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4. upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5. dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6. dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7. upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) stanowi, że

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego albo

2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1. zarządu sukcesyjnego albo

2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze. zm.) przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy,

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

‒ w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

‒ w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepis art. 24 ust. 23 ww. ustawy stanowi zaś, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

‒ jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

‒ jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy Kodeks cywilny,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W niniejszej sprawie z wniosku wynika, że planują Państwo jedną, wspólnie podjętą czynnością prawną, wnieść przysługujące Państwu udziały w Przedsiębiorstwie w Spadku jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w celu kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w Spadku, w zamian obejmując w Sp. z o. o. udziały jako jej wspólnicy. Aport obejmie, co do zasady, wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, tj. poszczególnych (`(...)`)), takich jak m.in. nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Wszyscy pracownicy Przedsiębiorstwa w spadku zostaną przez Spółkę przejęci na podstawie art. 231 ustawy Kodeksu pracy. Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będą wszystkie składniki Przedsiębiorstwa w spadku, które są przeznaczone do realizacji celów działalności gospodarczej. Wszyscy Spadkobiercy chcą, aby wniesienie aportem Przedsiębiorstwa w spadku do Spółki odbyło się bez dodatkowych pośrednich kroków, których skutkiem byłoby wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.

Po dokonaniu analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, mając na względzie przytoczone wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a następnie Przedsiębiorstwo w spadku, bez konieczności angażowania przez Spółkę z o. o. dodatkowych środków.

Na Spółkę z o. o. przejdą wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w spadku w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych Spółka z o.o. przejmie całe Przedsiębiorstwo w spadku, co pozwoli na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa odziedziczonego przedsiębiorstwa będzie stanowiło aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że spółka lub spółdzielnia, otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W związku z tym, o ile Spółka z o.o. przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku, to przychód z wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie podnosimy, że fragment o treści: „Jak wynika z treści art. 93 § 1a Ordynacji Podatkowej przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.″ potraktowaliśmy jako oczywistą omyłkę i uznaliśmy, że Państwa zamiarem było wskazanie na treść art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).