Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży opcji na udziały.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Posiada Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od stycznia 2019 pracuje Pan w firmie A Spółka z o.o. (dalej: Spółka) i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Przed zawarciem umowy o pracę w firmie A, w dniu 20 listopada 2018 r. firma B. z siedzibą w Izraelu (spółka dominująca względem spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce) na podstawie N (dalej także jako „umowa opcyjna”) przyznała Panu opcje na udziały spółki B. W ramach przyjętego przez spółkę „H PLAN” (dalej jako „H PLAN”), tj. programu skierowanego do wybranych inwestorów, usługodawców, pracowników spółki oraz pracowników spółek zależnych. Zgodnie z N Wnioskodawcy przysługiwało prawo do 100.000 opcji na udziały.

Spółka B. w dacie przyznania opcji na udziały była spółką w rodzaju sturt-up w fazie rozwoju i poszukiwania doświadczonych osób zainteresowanych budowaniem marki firmy i jej rozwojem. Zgodnie z przyjętym przez spółkę H PLAN, celem działania było przyznanie udziałów spółki wybranym osobom, w celu podjęcia współpracy ze spółką, zmotywowania do działania oraz kontynuowania współpracy w latach następnych, budowania marki firmy. Zgodnie z H PLAN spółka zarówno mogła przekazać udziały spółki, opcje na udziały, zastrzeżone jednostki uczestnictwa oraz inne formy motywacji oparte o udziały.

Warunkiem przyznania Panu opcji na udziały (Data Rozpoczęcia Nabywania Uprawnień do realizacji opcji ustalona na 2 stycznia 2019 r.) było rozpoczęcie współpracy z firmą na warunkach określonych w H PLAN. W styczniu 2019 r. rozpoczął Pan pracę w spółce zależnej spółki B (w firmie A Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce).

N wskazuje jako datę przyznania wszystkich opcji na udziały (Date of Grant) dzień 20 listopada 2018 r. Jest to jednakże rodzaj umowy warunkowej, która wywołuje określone skutki prawne dopiero w przypadku spełnienia się określonych warunków. Umowa precyzuje, iż poszczególne udziały są przydzielane Panu w określonych momentach czasowych.

Przyznanie prawa do nabycia udziałów (realizacji opcji) rozpoczynało się po pierwszym roku współpracy/pracy - po roku nabył Pan prawo do realizacji 25% wszystkich przyznanych opcji (wykupu udziałów po określonej cenie). Kolejne opcje na udziały mogły być realizowane co kwartał przez 3 lata (6,25% na koniec każdego kwartału).

Umowa N przewidywała, iż w celu realizacji opcji na udziały będzie Pan zobowiązany do zapłaty ceny wykonania (zapłaty za udziały) będącą w ocenie organizatora programu wartością rynkową udziałów w dniu przyznania opcji (ang. Fair Market Value). Cena wykonania została wskazana w N. Cena wykonania jest płatna dopiero w dacie wykupu udziałów.

Mając na uwadze, iż spółka była w fazie powstawania i rozwoju (sturt-up) i poszukiwała inwestorów, a także ze względu na wymogi prawno-podatkowe kwalifikacji przychodu ze sprzedaży opcji (udziałów) do źródła kapitałowego z tytułu organizacji programu motywacyjnego skierowanego do beneficjentów, N zawierał szereg dodatkowych warunków takich jak np.:

• brak możliwości zbycia opcji na udziały,
• ograniczenia w obrocie i dysponowaniu już przyznanymi udziałami,
• możliwość sprzedaży przyznanych udziałów i opcji na udziały przez organizatora programu (np. w przypadku pozyskania inwestora),
• możliwość wydania zastępczych papierów wartościowych,
• możliwość zaprzestania przyznawania udziałów.

W okresie od dnia przyznania opcji na udziały do dnia zapadnięcia terminu realizacji, opcje znajdowały się w posiadaniu Powiernika (ang. Trustee), który przechowywał opcje w imieniu posiadacza opcji. W tym okresie posiadacz nie ma prawa do swobodnego dysponowania opcjami, nie może ich sprzedać ani zrealizować, nie może wyłączyć opcji spod zarządu Powiernika. Posiadacz może zrealizować opcje w dacie wykonania opcji, tj. po zakończeniu okresu - Restricted Period.

Instytucja Powiernika miała na celu z jednej strony ochronę praw posiadacza, a z drugiej strony zabezpieczać prawa jakie posiadała spółka (start-up). Stosunek powierniczy charakteryzuje się tą cechą, iż Powiernik działa w ramach posiadanych uprawnień. Nałożone w umowie ograniczenia w zakresie sprzedaży opcji na udziały dotyczą sytuacji, kiedy taka sprzedaż byłaby inicjowana przez Pana i brak było zgody ze strony spółki na taką sprzedaż. Jeżeli jednak taka sprzedaż była inicjowana przez spółkę, która znalazła inwestora strategicznego, to na bazie posiadanych uprawnień spółka mogła zobligować posiadacza do sprzedaży opcji na udziały.

Według najlepszej wiedzy Pana nie istniał rynek, na którym byłby możliwy obrót tymi prawami (opcjami na udziały), zaś ze względu na ograniczenia w zakresie obrotu przyznanymi opcjami na udziały, opcje nie miały na moment przyznania określonej wartości.

Dokument przyznający opcje na udziały (N) zawierał w części nagłówka podział przyznanych opcji na kilka typów - dwa pierwsze typy przyznania opcji wskazywały jak należy traktować przyznane opcje na gruncie prawa USA, cztery kolejne typy to kwalifikacja programu według prawa Izraela, zaś ostatnim typem wyboru było oznaczenie „Other”. Z dokumentów opisujących program motywacyjny wybór programu „Other” wskazywał na konieczność indywidualnego analizowania skutków prawno- podatkowych. W dokumencie N podpisanym przez Pana zaznaczono pozycję „Other”.

Jakkolwiek z treści dokumentów wynika, iż program motywacyjny przyznania opcji na udziały podlega prawu Izraelskiemu, to jednak dokument H PLAN wskazuje, iż przyznanie opcji na udziały obcokrajowcowi może wiązać się z koniecznością zbadania przez beneficjenta skutków podatkowych jakie mogą powstać z tego tytułu zgodnie z prawem danego kraju - obowiązek ten spoczywa na beneficjencie. Należy jednakże wskazać, iż zasadniczo program H PLAN był skierowany do obywateli Izraela (zarówno do osób niebędących pracownikami - np. usługodawcy, jak również do pracowników) i program opcji na udziały przyznanych Panu spełnia wymagania wynikające z Izraelskich przepisów podatkowych (Income Tax Ordinance) do uznania otrzymywanego przychodu z tytułu sprzedaży/realizacji opcji na udziały jako pochodzące ze źródła zysków kapitałowych. Jednym z takich kluczowych elementów jest ustanowienie 2-letniego okresu posiadania opcji (Restricted Period) czy też powierzenie zarządu w tym okresie Powiernikowi, które to warunki zostały spełnione także względem Pana.

W roku 2019 spóka B. w ramach posiadanych uprawnień dokonała sprzedaży udziałów i opcji na udziały poszczególnych posiadaczy inwestorowi strategicznemu. W ramach sprzedaży została ustalona cena sprzedaży udziałów. W dniu 10 grudnia 2019 r. będąc jednym z beneficjentów programu motywacyjnego, podpisał Pan umowę sprzedaży opcji na udziały (Key employee option treatment agreement), która to umowa była dokumentem ujednoliconym dla osób posiadających udziały bądź opcje na udziały, w której to umowie zawarto kluczowe parametry rozliczenia finansowego. Umowa zawierała zapisy, iż ze względu na konieczność podpisania poszczególnych umów przez wiele uprawnionych osób, sprzedaż i wypłata środków z tytułu umowy sprzedaży nastąpi do końca pierwszego kwartału następnego roku. Umowa ta została zawarta pod prawem amerykańskim (nabywcą jest spółką z USA).

Umowa precyzowała, iż jedną stroną umowy jest inwestor (tj. spółka z USA), zaś druga stroną umowy są poszczególni sprzedający oraz ustanowiony przez nich reprezentant. Reprezentant został powołany w celu podejmowania niezbędnych działań i przedkładania niezbędnych dokumentów w celu doprowadzenia do zawarcia transakcji (działając za wszystkich sprzedających).

Zgodnie z zawartą umową sprzedaży, ma Pan otrzymać wynagrodzenie w dwóch postaciach:

• wypłata gotówkowa - w odniesieniu do opcji podlegających realizacji (opcje, które można było zrealizować poprzez wykup udziałów po określonej cenie) i nie większej ilości niż 50% wszystkich opcji podlegających realizacji. Kwota wypłaty liczona jako wartość rynkową udziałów ustalona na moment zawarcia umowy pomniejszona o cenę wykonania opcji (wynagrodzenie otrzymane w dniu 15 kwietnia 2020 r.).
• odroczona płatność - pozostała wartość opcji na udziały podlegała częściowej redukcji, zaś cena sprzedaży podlega zatrzymaniu przez nabywcę. Obowiązek wypłaty odroczonej płatności powstaje w okresie 4 kolejnych lat (po 25% zatrzymanej wartości) pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków - np. kontynuowania współpracy/pracy. W przypadku braku spełnienia któregoś z warunków (np. kontynuowania współpracy/pracy), płatność ulega przepadkowi, a tym samym wartość ta na dzień sprzedaży opcji na udziały jest warunkowa i nieostateczna.

W kwietniu 2020 r. otrzymał Pan ustaloną w umowie kwotę sprzedaży, a tym samym umowa sprzedaży została zrealizowana i doszło do skutecznej sprzedaży opcji na udziały.

Mając na uwadze, iż nie dokonał Pan wykupu udziałów w ramach umowy opcyjnej, sprzedaży podlegały opcje na udziały. Inwestor nabywając opcje na udziały i przekazując wypłatę gotówkową, pomniejszył cenę sprzedaży o kwotę wykonania opcji. Kwota wykonania jest więc ciężarem ekonomicznym jaki ponosi Pan otrzymując zmniejszoną cenę sprzedaży opcji na udziały. W analogiczny sposób będzie powstać należność z tytułu odroczonych płatności (nastąpi pomniejszenie kwoty do wypłaty o kwotę wykonania opcji).

Podsumowując należy wskazać, iż w ramach kapitałowego programu motywacyjnego, na podstawie umowy opcyjnej otrzymał Pan bezpośrednio od B prawo do nabycia udziałów po cenie określonej w umowie, równej w ocenie organizatora programu wartości rynkowej w dniu przyznania opcji (ang. Fair Market Value). Wartość ta ustalana jest w dobrej wierze przez organizatora. Opcje na udziały zostały przyznane przed zawarciem umowy o pracę ze spółką, warunkiem otrzymania opcji było zaś nawiązanie współpracy. Umowa opcyjna określa harmonogram nabywania uprawnień, tj. prawa do nabycia kolejnych pakietów udziałów, które może Pan wykupić, pod warunkiem kontynuacji współpracy/zatrudnienia. Zgodnie z prawem Izreala sprzedaż opcji/udziałów kwalifikuje się do źródła zysków kapitałowych. W wykonaniu swoich uprawnień, organizator programu motywacyjnego dokonał sprzedaży udziałów spółki oraz przyznanych opcji na udziały inwestorowi zewnętrznemu. Podpisał Pan umowę sprzedaży wynegocjowaną przez organizatora programu i otrzymał prawo do wynagrodzenia z tytułu sprzedaży opcji. Wynagrodzenie w części już zostało wypłacone, zaś w części wynagrodzenie będzie należne oraz wypłacane w okresie 4 kolejnych lat przy spełnieniu dodatkowych warunków umowy (kontynuacji współpracy/zatrudnienia).

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oświadcza Pan, iż zgodnie z posiadaną wiedzą:

- Otrzymane opcje na udziały nie wynikają z treści umowy o pracę zawartej ze spółką A.

- Wnioskodawca poza otrzymaniem i podpisaniem N nie podpisywał odrębnych umów ze spółką B.

- B jest spółką kapitałową typu limited liability company, tzn. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością,

- Spółka z siedzibą w Izraelu nie jest spółką nieruchomościową (aktywa spółki nie składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego).

Uzupełnienie stanu faktycznego

Uczestnictwo w programie nie wynikało z zawartych umów o świadczenie usług, a tym samym nie stanowiło formy gratyfikacji za świadczone na rzecz Spółki z siedzibą w Izraelu usługi.

Przyznanie opcji na udziały nie były elementem wynagrodzenia za konkretne świadczone usługi dla spółki z siedzibą w Izraelu. Podstawą przyznania opcji na udziały była chęć zmotywowania do nawiązania współpracy ze spółką z Izraela, która była startup’em i poszukiwała specjalistów z określonych branż.

Przed objęciem Pana programem motywacyjnym, pracował Pan dla jednej z największych firm informatycznych z siedzibą w USA i był uznawany za wysokiej klasy specjalistę.

Aby doszło do realizacji praw wynikających z otrzymanych opcji na udziały, musiał Pan podjąć współpracę ze spółką z Izraela zgodnie z jedną z dostępnych opcji. Skorzystał Pan z możliwości zatrudnienia w jednej ze spółek zależnych z siedzibą w Polsce, co umożliwiało mu nabycie udziałów spółki z Izraela zgodnie z programem motywacyjnym.

Przyznane opcje na udziały nie dawały uprawnienia udziałowca spółki, tj. prawa głosu, prawa do dywidendy. Prawa udziałowca mogły się zmaterializować dopiero po skorzystaniu z opcji nabycia udziałów, a tym samym posiadania udziałów spółki.

Przyznane opcje na udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Pytania:

1. Czy w zakresie już otrzymanego wynagrodzenia gotówkowego z tytułu sprzedaży opcji na udziały, na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien Pan w deklaracji rocznej za 2020 r., rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów?

2. Czy w związku z przewidzianą wypłatą odroczonych płatności w latach następnych z tytułu sprzedaży opcji na udziały, powinien Pan na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w dacie ich otrzymania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1 Zdaniem Pana, w zakresie już otrzymanego wynagrodzenia gotówkowego z tytułu sprzedaży opcji na udziały, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien w deklaracji rocznej za 2020 r., rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów.

Ad.2 Zdaniem Pana, w związku z przewidzianą wypłatą odroczonych płatności w latach następnych z tytułu sprzedaży opcji na udziały, powinien na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w dacie ich otrzymania.

Uzasadnienie Pana stanowiska

1. Analiza w zakresie zastosowania normy art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są miedzy innymi kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
10. uprawnienia do emisji.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zdaniem Pana, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymane opcje na udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe, zaś sprzedaży opcji na udziały spełnia definicję art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

2. Analiza w zakresie momentu rozpoznania przychodu

Umowa sprzedaży udziałów z grudnia 2019 r. (Key employee option treatment agreement), która to umowa jest dokumentem ujednoliconym dla grupy osób posiadających udziały bądź opcje na udziały, w której to umowie zawarto kluczowe parametry rozliczenia finansowego, zawierała zapisy, iż ze względu na konieczność podpisania poszczególnych umów przez wiele uprawnionych osób, wypłata środków z tytułu umowy sprzedaży nastąpi do końca pierwszego kwartału następnego roku, zaś gdyby do tego momentu nie nastąpiło podpisanie wszystkich dokumentów, umowa stanie się nieważna.

Zawarte w umowie postanowienia, tj. „purchase”, „shell acquire” (tj. na pol. „zakupi”, „nabędzie”), „This Agreement shall be null, void and of no further force and efect if parties do not enter into the Purchase Agrrement” („Niniejsza Umowa będzie nieważna, nieważna i nie będzie miała dalszej mocy i skutku, jeśli strony nie zawrą Umowy Kupna”) wskazują, że przedmiotowa transakcja definiowana jest przez strony Umowy z wykorzystaniem pewnych elementów właściwych dla umowy sprzedaży, która jednak na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 2020, poz. 1740 ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”) ma nieco odmienny charakter, tj. różne/odmienne essentialia negotii.

Zdaniem Pana, prawidłowa ocena skutków podatkowych zawartej Umowy nie jest możliwa bez analizy charakteru prawnego zawartego w stanie faktycznym transakcji w kontekście uregulowań przewidzianych polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie skutków podatkowych bez analizy charakteru prawnego transakcji dla celów podatkowych, może prowadzić do nieprawidłowego odczytania treści przedmiotowej Umowy, a w rezultacie błędnego określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę." Zgodnie z prezentowanym w doktrynie prawa cywilnego stanowiskiem, "Umowa sprzedaży ze swej istoty jest umową o charakterze odpłatnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa będących przedmiotem umowy." (prof. Andrzej Kidyba "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna"). Z treści artykułu 535 Kodeksu cywilnego wynika, iż cena musi być oznaczona przez same strony, albowiem sądy nie mają kompetencji do ustalenia ceny.

Zgodnie zaś z treścią art. 89 Kodeksu cywilnego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od wystąpienia zdarzenia, które ma charakter przyszły i niepewny. Niepewność zdarzenia przyszłego oznacza, że strony w chwili dokonywania czynności prawnej nie mają wiedzy, czy określone zdarzenie nastąpi lub nie. Co do zasady ocena „niepewności zdarzenia” wymaga odwołania się do reguł nauki i wiedzy powszechnie dostępnej w chwili dokonywania czynności. Wskutek dokonanej oceny wystarczający jest jakikolwiek stopień niepewności. Istotne jest także, że subiektywne przekonanie stron o prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzenia jest obojętne dla odpowiedniej oceny zastrzeżonego warunku.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż umowa z jednej strony uzależnia wejście w życie od podpisania umowy przez wiele stron zakreślając termin do końca pierwszego kwartału roku następnego (co wskazuje na warunkowość umowy), a także iż otrzymuje Pan wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz warunkową płatność odroczoną (wynagrodzenie niepewne uzależnione od spełnienia się określonych warunków), przedmiotowa transakcja nie wypełnia w całości essentialia negotii umowy sprzedaży (tj. wszystkich elementów przedmiotowo istotnych). Wobec powyższego, w Pana ocenie, dla celów określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji, analizowaną Umowę należałoby uznać za umowę nienazwaną/mieszaną.

Umowy nienazwane, mają swoje źródło w zasadzie swobody zawierania umów. Umową nienazwaną (z łac. contractus innominatus) jest taka umowa, której treść nie odpowiada charakterystyce żadnej umowy nazwanej tj. mającej swoją definicję ustawową (np. umowa sprzedaży, najmu). Ze względu na zasadę swobody umów, stosunki prawne regulowane umową nienazwaną kreowane są przez strony umowy w dowolny, odpowiadający stronom sposób (w przeciwieństwie do umów nazwanych), przy czym treść tj. cel, zapisy i efekty zawieranej umowy nienazwanej nie mogą być sprzeczna z prawem. W doktrynie prawa cywilnego znane są także umowy o charakterze mieszanym (z łac. contractus mixtus), które nie odpowiadają w całości żadnej umowie nazwanej łącząc jednak ich poszczególne cechy.

W konsekwencji, w Pana opinii, skutki podatkowe transakcji powinny być określone odrębnie w odniesieniu do poszczególnych elementów wynagrodzenia przewidzianych w Umowie.

Zdaniem Pana, powyższych wniosków nie zmienia użycie przez strony w Umowie określenia "umowa sprzedaży" ("share purchase agreement") ponieważ jak wskazano, w Pana opinii na gruncie polskiego prawa cywilnego, treść umowy nie odpowiada wprost użytej nazwie tej Umowy. Ponadto, mając na względzie autonomię prawa podatkowego, ocenę skutków podatkowych przedmiotowej Umowy należy dokonać poprzez odniesienie użytych w umowie pojęć (sformułowań) oraz specyfiki ustawy o PIT do rzeczywistego charakteru transakcji. W Pana ocenie autonomia prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że ustawa o PIT definiuje skutki podatkowe (pojęcie przychodu) poprzez odwołanie się do faktów i konkretnych czynności a nie nazwy umów. W Pana ocenie przychód jako kategoria podatkowa jest zasadniczo zdefiniowany nie poprzez nazwę umowy lecz fakty i rzeczywiste skutki, które dana umowa wywołuje. Z tego też względu ustawodawca podatkowy ma możliwość odmiennego określania/definiowania skutków podatkowych w zależności od sposobu dokonania danej transakcji, jej elementów faktycznych czy też prawnych.

Potwierdzeniem powyższego, co ma również zastosowanie w analizowanej sytuacji, jest ustalenie przez ustawodawcę sposobu określania przychodów w odniesieniu do transakcji przenoszących własność rzeczy bądź praw majątkowych. W przedmiotowym zakresie ustawa o PIT nie posługuje się bowiem pojęciem sprzedaży lecz szeroko rozumianym pojęciem zbycia.

W rezultacie mając na względzie:

1. Niestandardowy (mieszany) charakter prawny przedmiotowej Umowy tj. jak wskazano powyżej, Umowa pomimo literalnego użycia pojęcia "sprzedaż" nie jest umową sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego;
2. Autonomię ustawodawcy podatkowego w odniesieniu do sposobu oraz zakresu definiowania przychodu podatkowego w zależności od faktów oraz skutków wynikających z przeprowadzenia danej transakcji, a także
3. Różnorodność przepisów podatkowych opisujących sposób określenia przychodu podatkowego w sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia prawa własności

- w Pana ocenie, poszczególnym elementom przewidzianego w Umowie wynagrodzenia powinny zostać przypisane przepisy ustawy o PIT, które ze względu na rozumienie faktów oraz skutków przedmiotowej transakcji możliwie najtrafniej odpowiadają charakterowi analizowanej transakcji.

W Pana ocenie, skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu zalicza do kategorii czynności cywilnoprawne, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego - zwłaszcza w zakresie płatności odroczonych i ustalenia przychodu podatkowego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, "jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania" (staje się wymagalne).

Powyższe podejście, jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1328/13), w podobnej sprawie, "nieracjonalna jest wykładnia przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawda do niego".

Należy także wskazać, iż orzecznictwo sądowo-administracyjne jest dość jednolite w zakresie definicji przychodu i momentu opodatkowania - podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ustawy o PIT jednym z głównych kryteriów rozpoznania przychodu jest otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężnych oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, w Pana ocenie, w związku z otrzymaniem w kwietniu 2020 r. wynagrodzeniem w formie gotówkowej z tytułu sprzedaży opcji na udziały, zobowiązany jest Pan do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości otrzymanych od nabywcy środków pieniężnych w dacie ich otrzymania, tj. z momentem kiedy umowa staje się wykonalna i bezwarunkowa (dochodzi do zbycia instrumentu pochodnego). Tym samym przychód podatkowy z tego tytułu powinien Pan rozpoznać w deklaracji podatkowej za rok 2020.

W odniesieniu zaś do płatności odroczonych (zdarzenie niepewne), zobowiązany będzie Pan rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych w dacie ich faktycznego otrzymania (tj. w kolejnych latach podatkowych) jako postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne z tytułu umowy sprzedaży opcji na udziały.

3. Analiza zastosowania normy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT

W tym miejscu należy także wskazać, iż ustawodawca w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT zawarł zastrzeżenie, iż przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W Pana ocenie norma art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie będzie miała zastosowania, a gdyby nawet uznać, iż norma ta będzie miała zastosowanie, to nie będzie to skutkować zmianą źródła przychodu, tj. rozpoznania przychodu z innego tytułu niż kapitały pieniężne.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (Uchwala Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. II FSK 1527/18).

Otrzymane opcje na udziały nie były wydane w ramach świadczeń nieodpłatnych, lub świadczeń w naturze gdyż w celu realizacji opcji na udziały został Pan zobowiązany do zapłaty ceny wykonania ustalonej jako wartość rynkowa udziałów na moment przyznania opcji. W wyniku tego mechanizmu, wykonanie opcji i otrzymanie udziałów wiązało się z odpłatnością. Przy sprzedaży opcji na udziały wartość ta stanowiła realne zmniejszenie otrzymywanej zapłaty, tj. cena sprzedaży została pomniejszona o cenę wykonania, co zostało zawarte w umowie sprzedaży.

Skoro program motywacyjny zawierał zapisy o konieczności zapłaty ceny za udziały, a przy sprzedaży opcji na udziały cena ta pomniejszała cenę sprzedaży, tym samym otrzymane świadczenie nie było nieodpłatne.

Jeżeli więc otrzymane opcje na udziały nie były otrzymane jako świadczenie nieodpłatne lub świadczenie w naturze, to tym samym nie jest spełniona hipoteza normy prawnej, tj. okoliczności wskazujące na konieczność zastosowania normy prawnej. Brak spełnienia hipotezy normy prawnej skutkuje brakiem zastosowania tej normy prawnej do opisanej sytuacji.

Gdyby jednakże uznać, iż art. 10 ust. 4 ustawy o PIT znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to należy wskazać, iż otrzymane opcje na udziały na gruncie prawa izraelskiego są kwalifikowane do źródła zysków kapitałowych jako program motywacyjny spełniający określone wymogi ustawowe. Tym samym wypełniając dyspozycję art. 10 ust. 4 ustawy o PIT należałoby przychody z tego tytułu zakwalifkować do źródła zysków kapitałowych, tj. źródła w ramach którego przychód został uzyskany przez Pana - program motywacyjny opodatkowany jako źródło zysków kapitałowych.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości należy wskazać, iż w dacie przyznania opcji na udziały nie był Pan zatrudniony przez A sp. z o.o. Opcje na udziały zostały otrzymane bezpośrednio od spółki zagranicznej B jako element programu motywacyjnego. Z tytułu otrzymania opcji na udziały polski pracodawca nie był zobowiązany do zwrotu poniesionych kosztów spółce zagranicznej. Tym samym otrzymanych opcji na udziały nie można także uznać jako wynagrodzenia za pracę, tj. do źródła przychodów z tytułu stosunku pracy.

W Pana ocenie uzyskanego przychodu nie należy także kwalifikować do kategorii inne źródła przychodu. Jakkolwiek katalog przychodów uważanych za przychody z innych źródeł jest katalogiem otwartym, tj. przychodami z innych źródeł mogą być również przychody niewymienione wprost w art. 20 ust. 1-1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”, jak również wskazanie, że do przychodów z innych źródeł należą „inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy), tym niemniej należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy przychód nie jest objęty inną z kategorii źródeł przychodów a normę art. 20 ust. 1 stosuje się w drodze negatywnej eliminacji. Skoro jak wskazał Pan powyżej uzyskany przychód z zagranicy w ramach programu motywacyjnego powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów kapitałowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10, to tym samym nie można go objąć normą art. 20 ustawy o PIT.

Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Rządy obu państw zobowiązały się do równego traktowania podatkowego swoich obywateli. Zastosowanie tej normy ma co do zasady do wszelkiego rodzaju typów podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę, pobieranych przez lub w imieniu państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. W konsekwencji należy uznać, że regulacja dotycząca równego traktowania ma zastosowania do wszystkich podatków przewidzianych przez ustawodawstwa podatkowe państw stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Norma art. 24 Umowy znajduje swoje oparcie w Konwencji Modelowej, zgodnie z którą obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddani w tych samych okolicznościach, w szczególności w stosunku do miejsca zamieszkania lub siedziby, obywatele tego drugiego Państwa. Niniejszą zasadę stosuje się również do osób, które nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 3 Konwencji Modelowej termin „obywatel” oznacza każdą osobę fizyczną posiadającą obywatelstwo Umawiającego się Państwa, a także każdą osobę prawną, spółkę osobową lub stowarzyszenie utworzone na podstawie ustawodawstwa obowiązującego w Umawiającym się Państwie. Przy czym, w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę pojęcie obywatela może być wzbogacone o dodatkowe elementy.

Tym samym skoro ustawodawca państwa Izrael (tj. źródła uzyskania przychodu) uznaje, iż uzyskany przychód ze względu na spełnienie wymogów prawno-podatkowych państwa Izrael powinien być traktowany jako źródło zysków kapitałowych, to odmienne traktowanie tego przychodu na gruncie przepisów krajowych prowadziłoby do nierównego (dyskryminacyjnego) traktowania podatnika, co naruszałoby normę art. 24 umowy międzynarodowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

Jak Pan wskazał we wniosku, jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Przed zawarciem umowy o pracę w firmie A Spółka z o.o., w dniu 20 listopada 2018 r. firma B z siedzibą w Izraelu (spółka dominująca względem spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce) na podstawie umowy opcyjnej przyznała Panu opcje na udziały spółki B. Jest to rodzaj umowy warunkowej, która wywołuje określone skutki prawne dopiero w przypadku spełnienia się określonych warunków. Umowa precyzuje, iż poszczególne udziały są przydzielane Panu w określonych momentach czasowych. Umowa przewidywała, iż w celu realizacji opcji na udziały będzie Pan zobowiązany do zapłaty ceny wykonania (zapłaty za udziały) będącą w ocenie organizatora programu wartością rynkową udziałów w dniu przyznania opcji. Cena wykonania jest płatna dopiero w dacie wykupu udziałów.W okresie od dnia przyznania opcji na udziały do dnia zapadnięcia terminu realizacji, opcje znajdowały się w posiadaniu Powiernika (ang. Trustee), który przechowywał opcje w imieniu posiadacza opcji. W tym okresie posiadacz nie ma prawa do swobodnego dysponowania opcjami, nie może ich sprzedać ani zrealizować, nie może wyłączyć opcji spod zarządu Powiernika. Posiadacz może zrealizować opcje w dacie wykonania opcji, tj. po zakończeniu okresu - Restricted Period. Nałożone w umowie ograniczenia w zakresie sprzedaży opcji na udziały dotyczą sytuacji, kiedy taka sprzedaż byłaby inicjowana przez Pana i brak było zgody ze strony spółki na taką sprzedaż. Jeżeli jednak taka sprzedaż była inicjowana przez spółkę, która znalazła inwestora strategicznego, to na bazie posiadanych uprawnień spółka mogła zobligować posiadacza do sprzedaży opcji na udziały. W roku 2019 spóka B w ramach posiadanych uprawnień dokonała sprzedaży udziałów i opcji na udziały poszczególnych posiadaczy inwestorowi strategicznemu. W ramach sprzedaży została ustalona cena sprzedaży udziałów. W dniu 10 grudnia 2019 r. będąc jednym z beneficjentów programu motywacyjnego, podpisał Pan umowę sprzedaży opcji na udziały.Umowa precyzowała, iż jedną stroną umowy jest inwestor (tj. spółka z USA), zaś druga stroną umowy są poszczególni sprzedający oraz ustanowiony przez nich reprezentant. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży, ma Pan otrzymać wynagrodzenie w dwóch postaciach: wypłata gotówkowa - w odniesieniu do opcji podlegających realizacji oraz odroczona płatność - pozostała wartość opcji na udziały podlegała częściowej redukcji, zaś cena sprzedaży podlega zatrzymaniu przez nabywcę. Obowiązek wypłaty odroczonej płatności powstaje w okresie 4 kolejnych lat (po 25% zatrzymanej wartości) pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków - np. kontynuowania współpracy/pracy. W przypadku braku spełnienia któregoś z warunków (np. kontynuowania współpracy/pracy), płatność ulega przepadkowi, a tym samym wartość ta na dzień sprzedaży opcji na udziały jest warunkowa i nieostateczna. W kwietniu 2020 r. otrzymał Pan ustaloną w umowie kwotę sprzedaży, a tym samym umowa sprzedaży została zrealizowana i doszło do skutecznej sprzedaży opcji na udziały. Sprzedaży podlegały opcje na udziały. Inwestor nabywając opcje na udziały i przekazując wypłatę gotówkową, pomniejszył cenę sprzedaży o kwotę wykonania opcji. Kwota wykonania jest więc ciężarem ekonomicznym jaki ponosi Pan otrzymując zmniejszoną cenę sprzedaży opcji na udziały. W analogiczny sposób będzie powstać należność z tytułu odroczonych płatności (nastąpi pomniejszenie kwoty do wypłaty o kwotę wykonania opcji). Uczestnictwo w programie nie wynikało z zawartych umów o świadczenie usług, a tym samym nie stanowiło formy gratyfikacji za świadczone na rzecz Spółki z siedzibą w Izraelu usługi.Przyznanie opcji na udziały nie były elementem wynagrodzenia za konkretne świadczone usługi dla spółki z siedzibą w Izraelu. Spółka z siedzibą w Izraelu nie jest spółką nieruchomościową (aktywa spółki nie składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego). Przyznane opcje na udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pochodny instrument finansowy oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przychód po Pana stronie powstanie w związku ze sprzedażą przyznanych Panu w ramach programu opcyjnego opcji na udziały spółki z siedzibą w Izraelu.

Z uwagi na to, że dokonał Pan zbycia opcji na udziały spółki z siedzibą w Izraelu, należy odwołać się do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124), zmodyfikowanej przez Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael 7 czerwca 2017 r. (Konwencja MLI).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Dla celów [Umowy], zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Umawiającego się Państwa] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim [Umawiającym się Państwie], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego [Umawiającego się Państwa]

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ww. Konwencji:

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ aktywa spółki z siedzibą w Izraelu, której opcje Pan sprzedał, nie składają się w 50% lub powyżej z majątku nieruchomego, na mocy art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;

Opodatkowanie przychodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych reguluje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

3)różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 30b ust. 4 ww. ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odpłatne zbycie opcji na udziały powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie już otrzymanego wynagrodzenia gotówkowego z tytułu sprzedaży opcji na udziały, zgodzić się należy, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien Pan w deklaracji rocznej za 2020 r., rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest także kwestia wypłaty odroczonych płatności z tytułu sprzedaży opcji na udziały. Obowiązek wypłaty odroczonej płatności w Pana przypadku powstaje w okresie 4 kolejnych lat (po 25% zatrzymanej wartości) pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków - np. kontynuowania współpracy/pracy. W przypadku braku spełnienia któregoś z warunków (np. kontynuowania współpracy/pracy), płatność ulega przepadkowi, a tym samym wartość ta na dzień sprzedaży opcji na udziały jest warunkowa i nieostateczna.

W związku z tym że obowiązek wypłaty odroczonej płatności ograniczony jest dodatkowymi warunkami i w przypadku braku spełnienia któregoś z warunków płatność taka ulega przepadkowi, należy zgodzić się z Panem że powinien Pan na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanych środków pieniężnych dopiero w dacie ich otrzymania.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. Poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).