Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (wpływ 14 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis Planowanej Transakcji oraz opis Nieruchomości będącej przedmiotem Planowanej Transakcji

Planuje Pani dokonanie transakcji sprzedaży (dalej: Planowana Transakcja lub Transakcja) następującej nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu o numerze (…), położonej w obrębie ewidencyjnym (…) o obszarze 0,5013 ha, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z treścią księgi wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości oznaczono jako nieruchomość zabudowana.

Nieruchomość zostanie nabyta przez polską spółkę, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny (dalej: Nabywca lub Kupujący).

Jest Pani właścicielem Nieruchomości, której prawo własności nabyła Pani na podstawie Umowy Darowizny z dnia 30 stycznia 1997 r. Rep. (…) oraz Decyzji Prezydenta W. z dnia 11 grudnia 1998 r. numer (…). Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Nie posiada Pani innej nieruchomości poza Nieruchomością będącą przedmiotem sprzedaży. Ponadto oświadcza Pani, że nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) w przeszłości. Zamieszkuje Pani Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży.

Oświadcza Pani, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulic: R.(…), przyjętego uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej (`(...)`) z dnia 9 lipca 2015 r. ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym (…) z 17 lipca 2015 r. poz. 3204 i znajduje się w całości na obszarze oznaczonym symbolem (…) - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, mieszkania towarzyszące, usługi (za wyjątkiem dyskotek, klubów muzycznych i sal tanecznych); obiekty opieki nad dzieckiem; edukacja (wyłącznie przedszkola), obiekty kształcenia dodatkowego, usługi sportu, zieleń parkowa, skwery, place zabaw, uprawy polowe i sady, uprawy szklarniowe, obiekty do parkowania, obiekty infrastruktury drogowej, obiekty infrastruktury technicznej.

Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym (dalej: Budynek).

Do Pani zgłosił się agent działający w obrocie nieruchomościami. Podjęła Pani współpracę z ww. agentem zlecając mu wszystkie czynności potrzebne do realizacji Transakcji.

Zawarła Pani z Kupującym Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w dniu 13 maja 2021 r. (dalej: Umowa Przedwstępna).

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Kupujący zobowiązany jest zawrzeć Umowę przyrzeczną (dalej: Umowa Przyrzeczona) w przypadku łącznego spełniania się warunków wskazanych poniżej:

a) w terminie do 5 (pięciu) tygodni od dnia podpisania Umowy Przedwstępnej tj. do dnia 17 czerwca 2021 roku Kupujący dokona Audytu Nieruchomości, a także jego wynik będzie dla Kupującego satysfakcjonujący;

b) w terminie do 31 grudnia 2021 r. zostanie wszczęta procedura zmiany aktualnie obowiązującego MPZP, przy czym przez wszczęcie procedury Strony rozumieją: uchwałę Rady Miejskiej W. o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która to zmiana obejmie co najmniej przedmiotową Nieruchomość;

c) uzyskanie w następstwie postępowania wskazanego w lit. b) powyżej zmiany MPZP, a następnie w związku z uzyskaną zmianą MPZP wskazaną w lit. b) uzyskania możliwość realizacji przez Kupującego inwestycji o PUM co najmniej 5200 m2 w zakresie akceptowalnym dla Kupującego w terminie do 31 grudnia 2023 r.;

d) do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi roszczeniami ani obciążeniami, w tym ujawnionymi w księdze wieczystej;

e) do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Strona Sprzedająca dostarczy Stronie Kupującej następujące dokumenty:

‒ aktualne zaświadczenie informujące, że Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach;

‒ aktualny wypis i wyrys z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości z adnotacją, że przeznaczone są do wpisów w księdze wieczystej;

‒ aktualny wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczący Nieruchomości;

‒ zaświadczenie potwierdzające, że Nieruchomość nie leży na obszarze rewitalizacji i na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji;

‒ inne, jakie okażą się niezbędne do zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Udzieliła Pani Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do uzyskania w Pani imieniu powyższych zaświadczeń.

W przypadku spełnienia się warunków opisanych powyżej Strony zobowiązały są zawrzeć Umowę Przyrzeczoną w terminie do dnia 31 stycznia 2024 r. W przypadku, gdy przed 20 grudnia 2023 r. procedowana będzie zmiana MPZP, ale nie zakończona uzyskaniem uchwały w przedmiocie zmiany MPZP niniejsza umowa ulegnie wydłużeniu o kolejne 9 miesięcy, tj. do dnia 30 września 2024 r. W takim przypadku w terminie do dnia 31 stycznia 2024 r. Strony zawrą aneks do Umowy Przedwstępnej ze zmianą (aktualizacją) pozostałych zapisów umowy na tą okoliczność, w tym terminów wynikających z Umowy Przedwstępnej.

Jednocześnie Strony Umowy Przedwstępnej zastrzegły, że pomimo braku spełnienia warunków wskazanych w pkt a) do e) powyżej, Stronie Kupującej będzie przysługiwało uprawnienie do żądania zawarcia Umowy Przyrzeczonej odpowiednio na warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej (warunki zastrzeżone na korzyść Kupującego).

W treści Umowy Przedwstępnej ustaliła Pani Kupującym, że Kupujący zapłaci Pani za Nieruchomość łączną cenę w kwocie oraz terminach określonych w Umowie Przedwstępnej. Część ceny zostanie zapłacona Pani w charakterze zadatku przed podpisaniem Umowy Przyrzeczonej. Natomiast pozostała kwota ceny sprzedaży wraz z ewentualną kwotą waloryzacji zostanie przez Kupującego złożona do depozytu notarialnego przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a kolejno wypłacona Pani.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej wyraża Pani zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Udziela Pani ponadto Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa do:

a) reprezentowania Pani przed wszelkimi zakładami ubezpieczeń, zakładami komunalnymi, zakładami telekomunikacji, zakładami energetycznymi, zakładami gazowniczymi, zakładami wodociągowymi (w szczególności do zawierania, aneksowania i rozwiązywania umów z tymi zakładami, prowadzenia wszelkich wyjaśnień oraz negocjacji, regulowania należności z tytułu dostawy mediów);

b) reprezentowania Pani przed wszelkimi urzędami, w tym: urzędami gminy, miejskimi, powiatowymi i wojewódzkimi / wszelkimi Wydziałami/, a szczególnymi w sprawie składania, odbioru i podpisywania wszelkich pism, wniosków, oświadczeń, zapewnień i innych dokumentów;

c) składania i podpisywania w imieniu Pani wszelkich pism, oświadczeń, podań, wniosków i innych dokumentów, jakie w zakresie tego pełnomocnictwa okażą się niezbędne.

Oświadcza Pani, że w okresie obowiązywania Umowy Przedwstępnej nie dokona żadnych obciążeń Nieruchomości, nie będzie prowadzić z osobami trzecimi żadnych negocjacji zmierzających do sprzedaży Nieruchomości, ani składać żadnych oświadczeń, które stałyby w sprzeczności z postanowieniami Umowy Przedwstępnej.

Ponadto Kupujący zobowiązał się pokryć we własnym zakresie wszelkie koszty związane z uzyskaniem przez Kupującego dokumentów, zaświadczeń, pism, map, uzgodnień niezbędnych do uzyskania warunków przyłączenia i decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielaniu pozwolenia na budowę.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji

Strony Planowanej Transakcji zakładają, że jej przedmiotem będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości (tj. działek oraz Budynków).

Nie sprzeda Pani oraz w dacie Planowanej Transakcji nie będzie Pani sprzedawać innych nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości jest związana z okolicznością, że do Pani zwrócił się agent zajmujący się wyszukiwaniem nieruchomości pod inwestycje, za pośrednictwem którego Nabywca zgłosił chęć zakupu Nieruchomości. Nie podejmowała Pani wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży. W szczególności należy zauważyć, że została ona nabyta przez Panią w drodze darowizny od dziadków, tj. doszło do jej nabycia na podstawie przepisów prawa, nie zaś na podstawie transakcji ukierunkowanej na jej późniejszą odsprzedaż celem osiągnięcia zysku z tego tytułu.

Pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osó fizycznych jako przychód ze zbycia nieruchomości z uwagi na dokonanie sprzedaży Nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

1. Przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze zbycia nieruchomości z uwagi na dokonanie sprzedaży Nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

UZASADNIENIE STANOWISKA:

Sprzedaż nieruchomości w ramach działalności gospodarczej - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. System opodatkowania dochodów osób fizycznych jest oparty na konstrukcji „źródeł przychodów". Zasady opodatkowania uwzględniają specyfikę poszczególnych źródeł.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. W ramach źródeł przychodów wymienia się m.in.:

1. pozarolniczą działalność gospodarczą,

2. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z tego przepisu, odrębnym źródłem przychodu jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, pod warunkiem, że:

‒ nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym, jeśli ten warunek nie jest spełniony - czyli jeśli zbycie następuje w okolicznościach, które są wykonywaniem działalności gospodarczej - to przychody z takiego zbycia są zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza", określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

‒ następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - w przypadku nieruchomości i praw do nieruchomości. Odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT, tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego.

W celu odpowiedzi na pytanie zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, kiedy sprzedaż nieruchomości może być uznana za transakcję dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Stosownie do treści tego przepisu działalnością gospodarczą jest działalność:

a) zarobkowa,

b) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

c) w sposób zorganizowany i ciągły,

- z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na okoliczność, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, ma wpływ całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

W orzecznictwie sądowym wskazuje słusznie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. I SA/Wr 1093/17). W przypadku aktywności spełniającej warunki do uznania jej za działalność gospodarcza, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań (tak w wyroku WSA w Olsztynie z 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/OI 613/18).

Z drugiej zaś strony. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2577/17), zarysował pewną granicę, wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny."

Zważywszy, że ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, iż okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Sprzedającą.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. „Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych" (tak w orzeczeniu NSA z 6 września 2018 r., sygn. II FSK 2352/16; z 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 236/16 oraz orzeczeniu WSA w Łodzi z 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy, z dnia 27 lutego 2018 r.; sygn. I SA/Bd 30/18).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 540/18) „samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Podkreśla się również, że, „O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych. Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem." Sąd podkreślił także, że „(`(...)`) z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)". Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania, (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17, podobnie NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 829/17: „(`(...)`(brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14)." Zorganizowany charakter działalności gospodarczej

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

O zorganizowanym charakterze działalności podatnika w obszarze obrotu nieruchomościami, świadczą m.in. takie okoliczności jak:

a) nabycie na przestrzeni kilku lat udziałów w kilku - kilkunastu nieruchomościach oraz ich późniejsze zbycie,

b) nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową,

c) dokonywanie podziału części działek (z czym wiązało się zlecanie wykonania pomiarów geodezyjnych i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też wszczynanie postępowania podziałowego),

d) ustanawianie służebności przejazdu, wykonywanie przyłączy energii elektrycznej, jak również korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami - tak m.in. w wyroku NSA z 31 maja 2019 r., sygn. 1 FSK 1254/16.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania aby można było stwierdzić, iż angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/GI41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

a) podatnik Sprzedająca działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. 1 FSK 983/17);

b) ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. 1 FSK 988/17);

c) podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek, uzyskanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwoleń na budowę wielu budynków mieszkaniowych, sposób zapłaty ceny przez nabywcę, która miała następować (`(...)`) dopiero po sprzedaży przez niego poszczególnych wydzielonych działek, przemawia za uznaniem zachowania Skarżącej, jako uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym ze Spółką. Spółka nabyła nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będącej działalnością deweloperską. Taka działalność wiąże się między innymi z takimi czynnościami, jak dokonane przez Skarżącą, które mają na celu przygotowanie gruntu pod zabudowę. Dalsze działania zmierzające do wybudowania budynków przejęła na siebie Spółka, lecz również na tym etapie Skarżąca była zainteresowana prowadzoną inwestycją, gdyż od jej powodzenia zależało uzyskanie umówionej ceny z umowy sprzedaży (wyrok z 17 kwietnia 2019 r.; sygn. II FSK 690/18),

d) podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie - spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. 0 tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z P.B. umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 979/17). Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 1 SA/Łd 535/18) wskazał, iż na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich".

Oczywistym jest, że w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. 1 SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. 1 SA/Gd 28/19).

Ciągłość działalności gospodarczej

Z kolei przez „ciągłość" działań należy rozumieć:

a) stałość (trwałość) ich wykonywania,

b) powtarzalność,

c) regularność,

d) stabilność,

- co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r., sygn. 1 SA/Łd 633/18). Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK1987/11; z dnia 2 października 2013 r., II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (`(...)`); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym." Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość - np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usługo zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r.; sygn. 1 SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt 1 FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1 FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt 1 FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (II FSK 3760/17), działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15, z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17, z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., I SA/Łd 540/18 i z dnia 5 października 2018 r., 1 SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., 1 SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Ocena Planowanej Transakcji jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej Strony

Przede wszystkim okoliczności oraz zakres Pani aktywności nie wskazuje, aby uczyniła Pani ze zbycia Nieruchomości aktywności o charakterze zarobkowym. W szczególności zamiarem Pani nie jest uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży. W szczególności należy zauważyć, że została ona nabyta przez Panią w drodze darowizny od dziadków, tj. doszło do jej nabycia na podstawie przepisów prawa, nie zaś na podstawie transakcji ukierunkowanej na jej późniejszą odsprzedaż celem osiągnięcia zysku z tego tytułu.

Działania Pani nie charakteryzuje element zorganizowania. W szczególności nie sprzedaje Pani oraz w dacie Planowanej Transakcji nie będzie Pani sprzedawać innych nieruchomości, a zatem po Pani stronie brak jest aktywności w obszarze obrotu nieruchomościami.

Sama sprzedaż Nieruchomości jest związana z okolicznością, że do Pani zwrócił się agent zajmujący się wyszukiwaniem nieruchomości pod inwestycje, za pośrednictwem którego Nabywca zgłosił chęć zakupu Nieruchomości.

Należy również podkreślić, że nie podejmowała Pani wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości. Ponadto w działaniach Pani brak jest elementu ciągłości.

Należy ponownie podkreślić, że nie dokonywała Pani, a ponadto w dacie Planowanej Transakcji, nie będzie dokonywać sprzedaży innych nieruchomości, a zatem zachowania Pani nie charakteryzuje powtarzalność działań w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami. Transakcja będzie miała charakter sporadyczny oraz nie będzie jej towarzyszył zamiar podatnika uczynienia sobie z tego typu operacji stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Podsumowując, z okoliczności przywołanych w zdarzeniu przyszłym nie wynika, aby przejawiała Pani aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. W zakresie Nieruchomości nie angażowała i nie będzie angażowała Pani środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. Nie sposób tym samym przypisać Pani, że działa i będzie działała Pani w ramach działalności gospodarczej.

Mając na względzie okoliczności zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości nie będzie generowała przychodu z działalności gospodarczej oraz nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodu stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku potwierdzają przykładowo wskazane interpretacje: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.388.2021.1.SR, - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.130.2021.2.KR, - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.73.2021.5.MT.

Brak opodatkowania sprzedaży Nieruchomości jako transakcji dokonanej poza działalnością gospodarczą - uwagi ogólne

W sytuacji zatem, w której dokona Pani sprzedaży Nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozważyć, czy Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT z uwagi na upływ pięć lat od dnia nabycia przez Panią Nieruchomości.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT).

Stosownie do art. 10 ust. 7 Ustawy o PIT, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania PIT uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Natomiast za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Ocena Planowanej Transakcji jako niepodlegającej opodatkowaniu PIT z uwagi na upływ pięciu lat od nabycia Nieruchomości.

Aby zatem stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu PIT, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przez Panią nabycie tej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazany 5-letni okres należy liczyć od nabycia Nieruchomości przez Panią w dniu 30 stycznia 1997 r.

Zatem uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT niewątpliwie minął w odniesieniu do Pani, bowiem od końca roku kalendarzowego, kiedy Nieruchomość zastała nabyta przez Panią, do dnia dzisiejszego, upłynęło ponad pięć lat.

W konsekwencji powyższego przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie można zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem na Pani nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Powyższe potwierdzają przykładowo poniższe interpretacje indywidualne:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.403.2021.1.MK,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.18.2021.2.AK,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.778.2020.2.MM.

Podsumowanie w zakresie braku opodatkowania PIT Planowanej Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Pani przychód z tytułu dokonania Planowanej Transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu PIT z uwagi na okoliczność, że:

‒ sprzedaż Nieruchomości nie będzie generowała przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

‒ przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie można zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym wnosi Pani o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

2. Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

3. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków planowanych przez Panią działań do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa we wniosku.

Z wniosku wynika, że:

‒ Jest Pani właścicielem Nieruchomości, której prawo własności nabyła na podstawie Umowy Darowizny z dnia 30 stycznia 1997 r.,

‒ Planuje Pani dokonanie transakcji sprzedaży ww. nieruchomości,

‒ Nie sprzeda Pani oraz w dacie Planowanej Transakcji nie będzie Pani sprzedawać innych nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości jest związana z okolicznością, że do Pani zwrócił się agent zajmujący się wyszukiwaniem nieruchomości pod inwestycje, za pośrednictwem którego Nabywca zgłosił chęć zakupu Nieruchomości,

‒ Nie podejmowała Pani wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości,

‒ Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży. W szczególności należy zauważyć, że została ona nabyta przez Panią w drodze darowizny od dziadków, tj. doszło do jej nabycia na podstawie przepisów prawa, nie zaś na podstawie transakcji ukierunkowanej na jej późniejszą odsprzedaż celem osiągnięcia zysku z tego tytułu,

‒ Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej,

‒ Nie posiada Pani innej nieruchomości poza Nieruchomością będącą przedmiotem sprzedaży. Ponadto oświadcza Pani, że nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) w przeszłości,

‒ Zamieszkuje Pani Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży,

‒ Oświadcza Pani, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Pani wątpliwości budzi kwestia, czy będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nieruchomości.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży zawierać będzie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Z przedstawionego we wniosku opisu nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani działania należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym, które są wystarczające do uznania, że planowana przez Panią sprzedaż nieruchomości nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Za datę nabycia nieruchomości, należy w Pani sytuacji przyjąć datę nabycia nieruchomości od dziadków na podstawie umowy darowizny, tj. 1997 rok. W konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie przychodem z działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie również stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo tego, że przedstawiając własne stanowisko powołała się Pani na art. 10 ust. 5 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ odnosi się do nieruchomości nabytych w drodze spadku, Pani stanowisko uznano za prawidłowe, gdyż prawidłowo wskazała Pani skutek podatkowy w postaci braku obowiązku opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).