Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani, stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki tytułem wkładu niepieniężnego do spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Pozostaje Pani w związku małżeńskim (obecnie jest w separacji ze swoim mężem od dnia 20 lutego 2021 roku). Do dnia 5 października 2020 r., Pani wraz z mężem pozostawali w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, a ich udziały w majątku wspólnym były równe. Dnia 5 października 2020 r. zawarła Pani wraz z mężem w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską ustanawiającą między małżonkami rozdzielność majątkową. Dnia 23 grudnia 2021 r. zawarła Pani wraz z mężem w formie aktu notarialnego umowę, na podstawie której dokonali częściowego podziału majątku, który wcześniej był objęty współwłasnością małżonków. W wyniku podziału przypadły Pani składniki majątkowe, które mieszczą się w udziale jaki przysługiwał Pani w majątku dorobkowym małżeńskim.

Wskutek tego podziału do Pani majątku przeniesiona została m.in. wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej osobie trzeciej w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pomiędzy Panią a mężem, z środków objętych wówczas tą wspólnością ustawową małżeńską. Umowa pożyczki została zawarta przez Pani męża, za jej zgodą, w dniu 23 stycznia 2017 r. (dalej: "Pożyczka"). Umowa była kilkukrotnie aneksowana. Chociaż w umowie zostało wskazane, że Pożyczka została udzielona w ramach działalności gospodarczej Pani męża, na wypłatę Pożyczki zostały przeznaczone środki pieniężne należące do majątku wspólnego Pani i męża. Aktualnie Pożyczka pozostaje niespłacona.

Rozważa Pani wniesienie do spółki komandytowej (niebędącej pożyczkobiorcą z tytułu Pożyczki.) wkładu niepieniężnego w postaci przysługującej jej wierzytelności o spłatę Pożyczki wraz z odsetkami. Spółka komandytowa mająca być nabywcą wierzytelności o spłatę Pożyczki jest rezydentem podatkowym polskim, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zmierza Pani do ustalenia skutków podatkowych opisanych wyżej planowanych czynności.

Pytanie

1. Czy przystąpienie do spółki komandytowej i wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki tytułem wkładu niepieniężnego do tej spółki spowoduje powstanie po Pani stronie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie w pkt. 1, - czy świadczenia spełnione przez małżonków w związku z udzieleniem pożyczki (wypłata kwoty kapitału) w celu powstania wierzytelności, o której mowa w pkt. 1 mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu uzyskania praw udziałowych w spółce (koszt wytworzenia składnika majątkowego będącego przedmiotem wkładu z art. 22 ust. 1e pkt. 3 ustawy o PIT)?

3. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 2. - czy wartość świadczeń związanych z udzieleniem pożyczki (w zakresie odpowiadającym niespłaconej kwocie kapitału pożyczki) będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w całości, czy wyłącznie w zakresie przypadającym na Pani udział w majątku wspólnym małżeńskim (w połowie)?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie na pytanie 1. należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), (dalej jako: ustawa o PIT), opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych są m.in. przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie jej braku - wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ustawa o PIT dość szeroko definiuje pojęcie udziału w spółce. Zgodnie z art. 5a pkt. 29 w zw. z pkt. 28 lit. c, pojęcie udziału używane w ustawie o PIT odnosi się również do ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terenie Polski. Wskazane w niniejszym piśmie uwagi powinny zatem mieć zastosowanie nie tylko do spółek kapitałowych, ale też do niektórych spółek osobowych, w tym spółek komandytowych.

W przedstawionej wyżej sytuacji wartość przychodu będzie zatem równa wartości wniesionego przez Panią wkładu niepieniężnego, a wartość wkładu będzie odpowiadać kwocie istniejącej (niespłaconej) wierzytelności z tytułu pożyczki.

W Pani ocenie, na pytanie 2. należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt. 2a ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, w przypadku gdy wkładem tym jest wierzytelność z tytułu pożyczki, której kwota została przelana na rachunek tej spółki, kosztem tym będzie wartość przelanej kwoty pożyczki. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt. 3 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu związanym z wniesieniem wkładu do spółki, w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest inny składnik majątku wspólnika niż prawa własności intelektualnej, prawa udziałowe, przedsiębiorstwo lub wierzytelność z pożyczki udzielonej spółce, do której wnoszony jest wkład, koszt uzyskania przychodu jest równy faktycznie poniesionym, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, wydatkom na nabycie lub wytworzenie składnika majątku podatnika.

W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu wynikającego z nabycia praw udziałowych w spółce komandytowej jest wierzytelność z tytułu pożyczki, ale pożyczka ta nie została udzielona tej spółce, do której wnosi Pani wkład. Do niniejszej sytuacji będzie się zatem stosować art. 22 ust. 1e pkt. 3 ustawy o PIT. Wierzytelność z tytułu pożyczki niewątpliwie jest składnikiem majątkowym należącym do Pani majątku. Aby ta wierzytelność powstała, konieczne było wypłacenie pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniężnej. Kosztem wytworzenia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki będzie zatem kwota wypłaconego kapitału jaka przypada na niespłaconą część pożyczki. Wartość wypłaconej pożyczki nie została dotąd zaliczona do kosztów uzyskania przychodu ani przez Panią, ani przez męża.

W Pani ocenie kwota kapitału pożyczki pozostająca do spłaty będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że z majątku wspólnego Pani i męża zostały poczynione nakłady konieczne, aby wierzytelność z pożyczki powstała (wypłacenie pożyczki pożyczkobiorcy). W związku z tym, wartość wypłaconej pożyczki pozostająca do spłaty będzie kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt. 3 ustawy o PIT. Stanowisko, to jest zgodne z praktyką interpretacyjną organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2021 r. znak 0115-KDIT1.4011.520.2021.1.MT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraźnie stwierdził, że wniesienie do spółki tytułem wkładu praw obligacyjnych może prowadzić do powstania dochodu stanowiącego różnicę między wartością wniesionego wkładu ustalaną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o PIT, a kosztami wytworzenia lub nabycia tego prawa.

Z tej przyczyny, w Pani ocenie, wartość świadczeń związanych z udzieleniem pożyczki (tj. niespłacona kwota kapitału pożyczki) będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w postaci praw udziałowych w spółce komandytowej.

W Pani ocenie, wartość wypłaconej pożyczki w zakresie odpowiadającym niespłaconej kwocie pożyczki może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w całości, a nie tylko w zakresie przypadającym na wartość Pani udziału w majątku wspólnym. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że pożyczka została wypłacona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pani męża, gdyż przedmioty i prawa majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa jednego z małżonków stanowią element majątku wspólnego małżonków, jako że nie zostały wymienione w art. 33 § 1 k.r.o. jako element majątku osobistego małżonków. Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter enumeratywny, a zatem brak wskazania składnika majątkowego małżonka w tym przepisie przemawia za uznaniem go za przedmiot majątku wspólnego (tak: J. Słyk (w:) K. Osajda (red.) Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, komentarz do art. 33 k.r.o., nb. 1).

W niniejszej sprawie istotną okolicznością jest fakt, że pożyczka została wypłacona pożyczkobiorcy w czasie, kiedy między Panią a mężem istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Zgodnie z art. 31 i 35 k.r.o. wspólność ustawowa małżeńska jest wspólnością bezudziałową. Dopóki trwała ta wspólność, żaden z małżonków nie mógł żądać podziału majątku wspólnego, rozporządzać udziałem w tym majątku ani udziałem w składnikach tego majątku. W momencie udzielenia pożyczki, wierzytelność z tytułu pożyczki była przedmiotem współwłasności łącznej obojga małżonków. Podobnie, środki przeznaczone na udzielenie tej pożyczki również pochodziły z majątku, w którym na dzień udzielenia pożyczki nie dało się ustalić wartości udziałów małżonków. Należy zatem uznać, że koszt wytworzenia składnika majątkowego, jakim jest wierzytelność z tytułu pożyczki poniosło oboje małżonków, a udziału, w jakim każde z nich partycypowało w tych kosztach nie da się ustalić z uwagi na bezudziałowy charakter majątku, z którego te koszty zostały poniesione.

W Pani ocenie, koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem składnika majątku wspólnego, który przypadł jej w toku podziału majątku wspólnego powinny w całości przypaść Pani, z uwagi na wspomnianą wyżej wspólność bezudziałową, a także z uwagi na fakt, że wydatek związany z wypłaceniem kwoty pożyczki jest ściśle związany z wierzytelnością z tytułu tej pożyczki. Co prawda, zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. domniemywa się, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a stosownie do treści art. 46 k.r.o. od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się co do zasady odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku (art. 1035 k.c. i nast.). Nie można jednak zapominać, że skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wyodrębnienie udziałów następuje dopiero z momentem podziału majątku wspólnego stosownie do art. 46 w zw. z art. 1035 k.c.)

Wydatek związany z powstaniem wierzytelności z tytułu pożyczki został zatem poniesiony niepodzielnie przez oboje małżonków. Nie zmienia tego późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a w dalszej kolejności zniesienie współwłasności rzeczy lub prawa poprzez przyznanie ich jednemu z małżonków. Są to zdarzenia następcze wobec poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego małżonków, który to wydatek miał charakter niepodzielny. Z tego względu drugorzędne znaczenie mają rozważania, czy w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków dochodzi do ponownego nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących wcześniej w skład majątku wspólnego. Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak: interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.250.2019.3.KP, interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. znak S-ILPB2/415-121/14/17-S/WS, interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak ILPB2/415-121/14-5/WS, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 828/12, Wyrok Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 656/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1850/15).

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 303/15 dotyczącym kosztów uzyskania przychodu związanego z likwidacją spółki, w której jeden z małżonków nabył udział w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem NSA: "podatnik uprawniony obecnie do całego udziału w likwidowanej spółce przez cały czas (od nabycia w czasie trwania małżeństwa aż do momentu podziału majątku) był właścicielem tego składnika, a poprzez zniesienie współwłasności stał się jedynym jego właścicielem. W konsekwencji, wydatki (koszty) na nabycie udziału w jedynym udziale w spółce, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku - po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód oraz po podziale majątku wspólnego (dorobkowego) - mogą w całości zostać odliczone przez podatnika, któremu w trakcie podziału majątku wspólnego przypadł udział w udziale spółki, której majątek podlega likwidacji, stając się przychodem współuprawnionych z tytułu tego udziału."

Z powyższych przyczyn, w Pani ocenie koszt związany z udzieleniem pożyczki z majątku wspólnego Pani i męża może być w całości uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt. 3 ustawy o PIT i może zostać rozliczony z przychodem, uzyskanym w związku z objęciem praw udziałowych w spółce komandytowej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawa prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art 14c § 1 Ordynacji podatkowej.