0113-KDIPT2-3.4011.519.2022.2.KS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu zwrotu kwoty uznanej za nadpłatę świadczenia emerytalnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 sierpnia 2022 r. (data wpływu 29 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uprzejmie prosi Pani o wnikliwą analizę Pani przypadku i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej następującej kwestii:

- na jakiej podstawie prawnej płatnik Pani świadczenia emerytalnego, jakim jest Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (dalej: „ZER”), w bieżącym roku podatkowym obciążył Pani aktualny dochód kwotą X zł, której w tym roku Pani nie otrzymała, a która była Pani świadczeniem emerytalnym brutto wypłacanym w okresie od A do B. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych `(...)`. (dalej: „ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych)”).

Sąd Okręgowy w … prawomocnym wyrokiem, sygn. akt … zobowiązał ZER do ponownego naliczenia przysługującego Pani świadczenia emerytalnego od dnia C r. z pominięciem art. art. 15c i art. 22a ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego. Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 1994 r. nr 53 poz. 214 ze zm.).

ZER, wykonując wyrok, wpłacił na Pani konto bankowe (…) wyrównanie w dwóch transzach w kwotach brutto:

- dnia … 2022 r. za okres od C r. do D Y zł (wyrównanie świadczenia wypłacanego przez ZER) – decyzja z … 2022 r., część …, pkt … załącznika nr …;

- dnia … 2022 r. za okres od A r. do B Z zł plus Q zł emerytury za … br., w sumie W zł, (wyrównanie świadczenia wypłacanego przez ZUS w …) – decyzja z … 2022 r., część …, pkt … załącznika nr … .

Wykonaniem prawomocnego wyroku sądowego jest wpłacona na Pani konto bankowe kwota wyrównania stanowiąca V zł, która prawidłowo obciąża Pani dochód w bieżącym roku podatkowym – do której nie wnosi Pani uwag: Y zł + Z zł = V zł brutto.

ZUS pismem z dnia … 2022 r. powiadomił ZER, iż w okresie od A r. do B wypłacił emerytalne świadczenie w łącznej kwocie X zł, którą uznał jako nadpłatę, żądając zwrotu na wskazane konto bankowe (załącznik nr 3).

ZER dokonał przelewu na konto ZUS nadpłaconej kwoty, ale kwotę zwrotu w wysokości X zł – Pani zdaniem bezprawnie – doliczył w decyzji z dnia … 2022 r. jako Pani dochód łącznie z wyrównaniem w kwocie Z zł (załącznik nr …, część … pkt …).

Kategorycznie sprzeciwia się Pani, by wewnętrzne rozliczenie między ZER a ZUS w kwocie X zł (!) po raz drugi stanowiło Pani rzekomy dochód w roku podatkowym 2022, wyczerpując znamiona podwójnego opodatkowania, a ponadto przedwcześnie zaliczając Pani zawyżony dochód do drugiej grupy podatkowej. Potwierdzeniem tego jest wyliczenie Pani świadczenia emerytalnego od … 2022 r. w prawidłowej kwocie brutto Q zł, a po potrąceniu składki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy w kwocie netto T zł (załącznik nr …, część … pkt … .)

Do naliczonej kwoty U zł należy doliczyć wyrównanie z marca Y zł, co w sumie da absurdalną kwotę rzekomego wyrównania obciążającego Pani bieżący dochód na sumę P.

Jest poza sporem, że w bieżącym roku podatkowym nie otrzymała Pani kwoty X zł, a tym samym nie może ona obciążać Pani bieżącego dochodu. Ta czynność nosi znamiona bezprawnego podwójnego opodatkowania w drugim progu podatkowym.

ZER ignoruje Pani stanowczy sprzeciw, by kwotę X zł – będącą świadczeniem emerytalnym brutto wypłacanym Pani przez okres …, przy comiesięcznym systematycznym odprowadzaniu zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne –- wliczył w roku 2022 jako (cyt.): „`(...)`wyrównanie[`(...)`]zostanie wypłacone w … 2022`(...)`” (załącznik nr …, część …. pkt … .) oraz obciążał Pani bieżący dochód.

Wymieniona wyżej kwota, przekazana przez ZER do ZUS, była corocznie poddana opodatkowaniu i stanowi jedynie wewnętrzne rozliczenie między ZER a ZUS, a tym samym nie może obciążać Pani dochodu w 2022 r.

Taka czynność nosi znamiona zemsty za przegraną sprawę sądową i jest próbą ukarania Pani poprzez podwójne opodatkowanie, co skutkuje przedwczesnym odliczaniem zaliczki na podatek dochodowy w drugim progu podatkowym (aż 33,5% ???).

ZER w części …, pkt … decyzji, wyliczając wysokość miesięcznego świadczenia od … 2022 r. na kwotę brutto Q zł odliczył potrącenia tytułem:

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w prawidłowej kwocie … zł (9%);

- zaliczki na podatek dochodowy w zawyżonej kwocie … zł. (33,5%);

a tym samym ustalił do wypłaty świadczenie emerytalne netto w kwocie T zł, pomniejszone aż o 42,5%. Źródłem takiego wyliczenia świadczenia emerytalnego netto jest bezprawne doliczenie do Pani bieżącego dochodu kwoty X zł.

Dnia … 2022 r., wniosła Pani, za pośrednictwem ZER, odwołanie do Sądu Okręgowego w … oraz złożyła Pani do ZER pisemną deklarację o wspólnym z mężem – … – rozliczeniu za rok bieżący dochodu małżonków, co spowodowało zmianę naliczenia zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowym pierwszym progu podatkowym. ZER nie był uprzejmy poinformować Panią, czy zmiana opodatkowania jest wynikiem złożonej przez Panią deklaracji rozliczenia dochodu wspólnie z mężem, czy też wycofania z dochodu kwoty X zł (decyzja z … 2022 r., załącznik nr…).

Natomiast kwestią sporną pozostaje – Pani zdaniem bezprawne – dopisanie przez ZER w Pani bieżącym dochodzie kwoty X zł, która stanowi świadczenie emerytalne brutto, jakie otrzymywała Pani od A r. do B r., a które ZER zwrócił ZUS-owi.

Mając na uwadze, że:

- odwołanie od decyzji ZER wniesione przez Panią do Sądu Okręgowego w …może być prawomocnie rozpoznane nawet po kilku latach;

- ostateczne rozliczenie bieżącego roku podatkowego nastąpi do końca kwietnia 2023 r.;

- jest Pani osobą schorowaną oraz w podeszłym wieku;

uprzejmie prosi Pani o zajęcie stanowiska i udzielenie merytorycznej odpowiedzi.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że płatnikiem Pani świadczenia emerytalnego jest Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA (dalej: „ZER”). Z dniem C ZER zmniejszył Pani świadczenie na podstawie nowelizacji z grudnia 2016 r. do ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym Policji (…) (Dz. U. z 1994 r. Nr 53 poz. 214 ze zm.).

Od A do B płatnikiem świadczenia emerytalnego, na Pani wniosek, był Zakład Ubezpieczeń Społecznych w … (dalej: „ZUS”). Świadczenie było korzystniejsze finansowo, a za wymieniony okres ZUS wypłacił Pani w sumie kwotę brutto X zł.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w …, sygn. akt … ZER został zobowiązany do ponownego naliczenia Pani emerytury z pominięciem art. 15c i art. 22a od dnia C. Tę czynność ZER wykonał prawidłowo.

ZUS zażądał od ZER zwrotu kwoty X zł jako nadpłaty świadczenia emerytalnego brutto, które otrzymywała Pani od A do B ZER tę kwotę przekazał do ZUS.

ZER w decyzji emerytalnej nr … z dnia … 2022 r. w części …, pkt … doliczył do wyrównania oraz bieżącego dochodu za 2022 r. kwotę X zł, której w bieżącym roku Pani nie otrzymała, a która jest wewnętrznym rozliczeniem finansowym między ZER a ZUS. Skutkiem dopisania tej kwoty do Pani bieżącego dochodu jest naliczenie miesięcznego świadczenia oraz ewentualnych przyszłych przychodów w drugim progu podatkowym z odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 32%. Ponadto kwota X zł będzie poddana podwójnemu opodatkowaniu.

Pytanie (po uzupełnieniu wniosku)

Czy kwota uznana przez ZUS jako nadpłata w wysokości X zł, która została zwrócona ZUS przez ZER, a która jest sumą brutto świadczenia emerytalnego pobieranego przez Panią w okresie od A do B stanowi Pani przychód, który podlega ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2022 r.?

Pani stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

Kategorycznie sprzeciwia się Pani zaliczeniu przez ZER do Pani bieżącego dochodu za 2022 r. kwoty X zł, która jest sumą brutto świadczenia emerytalnego wypłaconego Pani przez ZUS w okresie od A do B, a od której na bieżąco odprowadzana była zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne.

Postępowanie ZER nosi cechy zemsty za przegraną sprawę sądową oraz świadomie zmusza podatnika do podwójnego opodatkowania kwoty X zł, która, w rozumieniu art. 11 ust. 1 przepisów Ordynacji podatkowej nie jest przychodem podatnika w bieżącym roku kalendarzowym.

Nikczemnością jest, by ZER żerował na emerytach i rencistach, a więc ludziach w jesieni życia, schorowanych, a wręcz zagubionych społecznie zamiast wspierać i chronić praw słusznie nabytych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z kolei art. 12 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że na mocy art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym środki pieniężne z tytułu emerytury.

Renty i emerytury są źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Organy rentowe są obowiązane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych obliczać i pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent (art. 34 ust. 1 ww. ustawy), a następnie przekazywać te zaliczki urzędom skarbowym (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że językowa wykładnia przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Komentarz, Lex, 2015, wyd. V).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać.

Z treści opisu sprawy wynika, że za okres od A do B. otrzymała Pani świadczenie emerytalne od ZUS, który w tym okresie był płatnikiem świadczenia na Pani wniosek. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w …, sygn. akt … ZER został zobowiązany do ponownego naliczenia Pani emerytury od dnia C ZUS zażądał od ZER zwrotu kwoty X zł jako nadpłaty świadczenia emerytalnego brutto, które otrzymywała Pani A do B ZER tę kwotę przekazał do ZUS. ZER w decyzji emerytalnej z … 2022 r. doliczył do wyrównania oraz bieżącego dochodu za 2022 r. kwotę X zł, której w bieżącym roku Pani nie otrzymała, a która jest wewnętrznym rozliczeniem finansowym między ZER a ZUS.

Zgodnie z art. 34 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku przyznania podatnikowi prawa do emerytury, renty z tytułu niezdolności do pracy, renty szkoleniowej, renty socjalnej, renty rodzinnej, renty strukturalnej lub zasiłków z ubezpieczenia społecznego, za okres, za który podatnik pobierał świadczenie z innego organu rentowego w wysokości uwzględniającej zaliczkę na podatek i składkę na ubezpieczenie zdrowotne - organ rentowy odejmuje te kwoty od przyznanego świadczenia przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu podatku, zamieszczając na tym rozliczeniu odpowiednie informacje.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, iż organ rentowy dokonuje obniżenia kwoty dochodu dla ustalenia wysokości zaliczki na podatek lub obniżenia kwoty dochodu dla ustalenia wysokości podatku w rozliczeniu rocznym. Jednakże w rocznym obliczeniu podatku zamieszcza odpowiednie informacje.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Należy przy tym zauważyć, iż zastosowanie odliczenia zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasadne tylko w sytuacji, gdy zwroty nienależnie pobranych świadczeń nie zostały przez płatnika potrącone.

Z analizy Pani sprawy wynika, że kwota X zł nie została Pani wypłacona, gdyż ZER dokonał jej zwrotu jako nienależnie pobranego świadczenia emerytalnego, w odpowiedzi na żądanie ZUS. Jeżeli zatem otrzymany przez Panią przychód w postaci świadczenia emerytalnego wypłacanego z ZUS okazał się nienależny, to Pani przychodem jest cała kwota otrzymanego świadczenia emerytalnego łącznie z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy od tego świadczenia. W wyniku zastosowania stosownych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota ta nie będzie podlegała ponownemu (podwójnemu) opodatkowaniu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).