0113-KDIPT2-3.4011.509.2022.2.IR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 2 września 2022 r. (data wpływu 7 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od 3 września 2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X (dalej: „Wnioskodawca”). Zakres wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej obejmuje w szczególności specjalistyczne projektowanie różnego rodzaju rozwiązań przeznaczonych do przemysłowego i/lub artystycznego zastosowania, w tym m.in. mebli, elementów wystaw artystycznych, wyposażenia kuchennego oraz ich produkcję z wykorzystaniem technologii druku 3D.

Istotnym elementem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie prac w zakresie druku w technologii 3D, który jest wykorzystywany do tworzenia prototypów projektowanych rozwiązań oraz ich produkcji. Prace te pozwalają na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej działalności.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca przystępuje (bezpośrednio lub poprzez agencje marketingowe, z którymi Wnioskodawca współpracuje) do przetargów na zaprojektowanie i dostarczenie prototypów (i niekiedy kompleksową realizację całego zamówienia) rozwiązań o innowacyjnych walorach wizualnych i/lub użytkowych.

Wnioskodawca do tworzenia prototypów oraz finalnych wersji rozwiązań wykorzystuje głównie drukarki oraz skaner 3D. Należą do nich stanowiące własność Wnioskodawcy urządzenia, na które składają się drukarki 3D oraz skanery.

Posiadane drukarki pracują w technologiach: …

Oprócz drukarek, Wnioskodawca posiada urządzenia niezbędne do obróbki wydruków. Należą do nich ….

… jest urządzeniem, które chemicznie rozpuszcza materiał typu … acetonem i czystym butanem. Tworzy ciśnienie na poziomie – 0.6 bar oraz operuje do temperatury 90 stopni Celsjusza. Umieszczone w nim modele można testować na reakcje na aceton i butan oraz ich wypływ na charakterystykę fizyczną druków 3D.

… służy do czyszczenia wydruków wyciągniętych z drukarki …. Włożony do niej model posiada resztki żywicy epoksydowej, która dzięki użyciu alkoholu izopropylowego i częstotliwości 40 KHz rozpuszcza i rozbija cząsteczki nieutwardzonej żywicy tak by druk był idealnie wyczyszczony.

…jest wsparciem dla drukarek typu …. Poprzez nagrzewanie wlanej do niego wody rozpuszcza materiał podporowy nie ingerując w model sam w sobie, materiał taki należy do rodziny biodegradowalnych i bezpiecznych dla środowiska.

… jest z kolei urządzeniem, które służy do utrzymywania stałej wilgotności filamentów, które tracą wytrzymałość poprzez wysoką higroskopijność. … jest ostatnim z urządzeń służących do bezdotykowego postprocesing’u. Dzięki zamkniętej komorze UV modele drukowane na … mogą być z jego wykorzystaniem utwardzone do uzyskania najlepszych cech fizycznych.

Wnioskodawca pracuje na materiałach do druku opracowanych przez firmę … oraz im podobnych innych producentów, badając oraz porównując ich właściwości podczas przeprowadzanych testów, do których należą: badania wytrzymałości, badania proporcji barwników oraz badania wykończenia warstwy zewnętrznej przy użyciu różnych materiałów chemicznych oraz przy różnych obróbkach fizycznych.

Ze względu na dużą konkurencję na rynku, na którym działa Wnioskodawca oraz występujące na nim dynamiczne zmiany w gustach konsumentów, Wnioskodawca nieustannie, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań i udoskonalania procesów produkcji, prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe, które obejmują m.in.:

· przygotowywanie prototypów przedmiotów innowacyjnych pod względem wizualnym oraz użytkowym, np. elementów wyposażenia gospodarstwa domowego;

· testowanie wytrzymałości, elastyczności oraz funkcjonalności różnego rodzaju surowców wykorzystywanych do druku 3D;

· testowe druki 3D zaprojektowanych rozwiązań celem oceny ich właściwości oraz możliwości wprowadzenia usprawnień.

Druk 3D staje się coraz bardziej popularny do tworzenia produktów funkcjonujących w różnych branżach, stąd prowadzone prace mają na celu zapewnienie, że Wnioskodawca będzie w stanie sprostać wszelkim zapotrzebowaniom zgłaszanym przez klientów. Co więcej, stosowanie nowoczesnych metod produkcyjnych istotnie wpływa na atrakcyjność ofert składanych przez Wnioskodawcę.

Efekty podejmowanych prac wykorzystywane są w ramach poszczególnych projektów (zleceń) realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Jego klientów. W trakcie ich realizacji Wnioskodawca podejmuje przede wszystkim prace twórcze polegające na opracowaniu autorskiej metodologii dostosowania materiałów produkcyjnych jakimi są m.in. …do ich próbnego druku 3D oraz obróbki chemicznej druku z wykorzystaniem substancji takich jak …. Przeprowadzane prace mają pozwolić na sporządzenie kompletnych, autorskich wizualizacji produktów pożądanych przez zleceniodawców (z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania komputerowego).

W ramach realizowanych prac niezbędne jest także nieustanne rozwijanie przez Wnioskodawcę wiedzy z zakresu procesu druku 3D oraz tworzenie autorskich idei/koncepcji w zakresie możliwości wykorzystania funkcjonalności posiadanego sprzętu.

W tym celu Wnioskodawca przeprowadza m.in. liczne testy polegające na weryfikacji wytrzymałości różnych materiałów w łączeniach różnego rodzaju spoiw chemicznych do druku 3D oraz środków do jego konserwacji.

Wyniki tych prac znajdują swoje odzwierciedlenie w prototypach/modelach 3D dostarczanych zleceniodawcom, jak również – w przypadku realizacji zlecenia obejmującego swoim zakresem również realizację produkcji – w finalnych produktach dostarczanych zleceniodawcom.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe w dziedzinie druku 3D są niezwykle istotne w kontekście prowadzonej przez Niego działalności z uwagi na fakt, iż umożliwiają weryfikację założeń projektowych, a tym samym ich użyteczności i wytrzymałości. Z uwagi na fakt, iż druk 3D staje się obecnie coraz bardziej popularny, fakt rozwijania wiedzy w tym zakresie przez Wnioskodawcę pozwala także na innowacyjne podejście do zleceń otrzymywanych od klientów.

Z uwagi na konieczność opracowywania od podstaw założeń dot. procesu drukowania w ramach danego projektu wraz z testami wytrzymałościowymi oraz badaniem jakościowym wykończenia produktu, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przeprowadza także analizy sposobu produkcji oraz oceny wykorzystanego materiału do późniejszej obróbki mechaniczno-chemicznej.

Wnioskodawca opracowuje także od podstaw cały proces (metodykę) produkcji, tak aby pozwalał on na uzyskanie możliwie najlepszych rezultatów wizualnych przy jednoczesnym zmniejszeniu produkcji odpadów. Niekiedy produkty otrzymane w procesie wydruku muszą spełniać kryteria pozwalające na ich łączenie, a następnie obróbkę mechaniczno-chemiczną. W związku z tym, zdarza się, że konieczne bywa przeprowadzanie prób wydruku surowców, gdyż nie każdy wydruk spełnia oczekiwania co do jakości, estetyki czy wytrzymałości.

Jedynie surowce o określonej technologii, wysokości drukowanej warstwy, dobranym materiale, o składzie chemicznym odpowiadającym wymaganiom klienta mogą być drukowane z zachowaniem odpowiednich właściwości fizycznych oraz estetycznych. Odpowiednie dobieranie surowców jest przedmiotem stosownych testów w ramach każdego z realizowanych projektów.

Przeprowadzone prace pozwalają Wnioskodawcy na poszerzenie wiedzy w zakresie określania parametrów procesu drukowania oraz specyfikacji surowców poddawanych obróbce. Na podstawie badań surowca wykorzystywanego w ramach prac projektowych, Wnioskodawca podejmuje wyzwania technologiczne w postaci opracowania specyfikacji parametrów procesu wydruku, tj. procesu uwzględniającego zależności między materiałem, doborem właściwego wykończenia zewnętrznej części danego produktu oraz odpowiedniego połączenia elementów, co ma umożliwiać poprawne przygotowanie wydruku do bezpiecznego wykorzystywania. Prace realizowane przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie mają charakter unikalny i innowacyjny dla działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób zaplanowany. Celem działań jest opracowywanie najbardziej odpowiednich dla danego rozwiązania mieszanek surowców do druku 3D, a także badanie nowych technologii produkcji z wykorzystaniem drukarek 3D oraz możliwości wykorzystania w tym procesie nowych surowców.

W ramach realizacji projektów Wnioskodawca każdorazowo nabywa więc nową wiedzę, którą może wykorzystywać przy realizacji kolejnych przedsięwzięć. Nowe zasoby wiedzy pozwalają na świadczenie usług projektowych w innowacyjny sposób – dzięki prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca jest w stanie nie tylko przedstawić projekt wizualizacji danego rozwiązania zleceniodawcy, ale także przetestować jego funkcjonalność i wytrzymałość oraz przedstawić jego rzeczywisty, wyprodukowany model. Dzięki innowacyjnym rozwiązaniom stosowanym przez Wnioskodawcę wzrasta szansa na uzyskanie kolejnych zleceń od klientów.

Należy wskazać, iż projekty, w których realizację zaangażowany jest Wnioskodawca wymagają od Niego każdorazowo opracowania rozwiązań o wysokiej innowacyjności, zarówno pod względem wizualnym, jak i funkcjonalnym.

Realizowane w sposób systematyczny i ciągły przez Wnioskodawcę działania podejmowane są więc w celu tworzenia całkowicie nowych (nie tylko w skali przedsiębiorstwa) rozwiązań. Wnioskodawca dąży do osiągnięcia coraz wyższej efektywności procesu produkcji.

Kluczowym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę w roku 2020 oraz 2021 było wytworzenie elementów wystawy dla jednego z …. Wymogi klienta dotyczyły wyłącznie sfery wizualnej (tj. z wyłączeniem technologii wytworzenia ostatecznego elementu wystawy), tak więc Wnioskodawca w ramach wykonywanych prac musiał opracować autorskie rozwiązania w zakresie produkcji wymaganych elementów, w tym także opracować od podstaw efektywny proces produkcji. W tym zakresie przeprowadzone zostały liczne testy oraz produkcje prototypów tych rozwiązań z wykorzystaniem urządzeń opisanych powyżej. Wymagało to od Wnioskodawcy innowacyjnego podejścia oraz nabycia nowej wiedzy, która była niezbędna do wypełnienia założeń projektowych, a także realizacji innych projektów w przyszłości.

Niezwykle istotne w ramach tego projektu było wykorzystanie skanera 3D. Pozwoliło to bowiem na dokładne badanie geometrii elementów zamówionych przez klienta. Dzięki technologii światła strukturalnego, tworzona chmura punktów pomagała dygitalizować obiekty do 0,04 mm dokładności. W ten sposób obiekt duży i ciężki do ręcznego dygitalizowania, można było wykonać za pomocą skanera 3D. Zebrane informacje w postaci cyfrowego zapisu typu mesh, pozwoliły na zbadanie zależności skurczu druku żywicznego używanego w … do realnej geometrii obiektu.

Prace wykonane w ramach projektu pozwoliły na wprowadzenie u Wnioskodawcy licznych usprawnień do procesu wytwarzania produktów z wykorzystaniem druku 3D. Nabyta wiedza pozwoli w przyszłości na sprawniejsze i bardziej efektywne planowanie i produkcję różnego rodzaju zastosowań.

W trakcie prowadzonych prac rozwojowych w obszarze druku 3D, Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów (dalej: „Koszty Kwalifikowane”):

· zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w realizowanych projektach badawczo-rozwojowych – surowce wykorzystywane do druku 3D, służące opracowaniu materiałów produkcyjnych oraz surowce potrzebne do obróbki chemicznej druku 3D;

· raty leasingowe za korzystanie ze skanera 3D.

Wnioskodawca ponosi także wydatki na zakup wspomnianych powyżej drukarek 3D. Urządzenia te stanowią dla Wnioskodawcy środki trwałe podlegające amortyzacji. Wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jest zaliczana przez Wnioskodawcę w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Ze względu na zakres prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), tj. dokonać odliczenia ww. Kosztów Kwalifikowanych zgodnie z art. 26e oraz 26f Ustawy o PIT, mając na uwadze definicje legalne wskazane w art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadzi badań naukowych ani badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż:

· nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i nie prowadzi działalności w ramach Polskiej Strefy Inwestycji;

· prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych od pozostałych kosztów działalności (sposób prowadzenia ewidencji został szerzej opisany w uzasadnieniu);

· nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

· nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w ramach realizacji projektów prac badawczo-rozwojowych. W przypadku otrzymania takowego zwrotu w przyszłości, zostanie on uwzględniony w rozliczeniu ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy o PIT;

· nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

· Koszty Kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

· zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową również w przyszłości w sposób analogiczny, a jej rezultaty będą wpisywały się w przedstawiony opis stanu faktycznego. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości zakres prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ulegnie rozszerzeniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o PIT.

Prowadzona przez Niego działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, tj. zgodnie z art. 30c Ustawy o PIT. Dokumentację podatkową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT. Prowadzona przez Niego działalność w zakresie prac rozwojowych nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian produktów, procesów lub usług, nawet jeśli mają charakter ulepszeń.

Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową, których dotyczy wniosek były przez Niego ponoszone w latach podatkowych 2020 oraz 2021 oraz są ponoszone obecnie i mogą być ponoszone w przyszłości.

Wydatki związane z ratami leasingowymi za korzystanie ze skanera 3D zamierza odliczyć jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazuje, że wykorzystywany przez Niego skaner 3D, nie jest Jego własnością (ani współwłasnością), a tym samym nie stanowi (i nie może stanowić) dla Niego środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Z tego względu nie jest w stanie bezpośrednio wskazać, do jakiej pod jakim symbolem należy sklasyfikować to urządzenie. Niemniej jednak, wydaje się, iż urządzenia tego typu powinny zawierać się w pozycji 487.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie „aparatury naukowo-badawczej” nie powinno być w żadnym wypadku interpretowane przez pryzmat wykładni tego terminu dokonywanej przez Główny Urząd Statystyczny. Takie postępowanie stanowi bowiem wykładnię rozszerzającą Ustawy o PIT, w której nie zawarto żadnych regulacji wskazujących na konieczność interpretowania wskazanego pojęcia zgodnie z definicją Głównego Urzędu Statystycznego.

Tytułem przykładu Wnioskodawca przytacza fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 577/21), który choć zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odnosi się do analogicznych regulacji dot. ulgi badawczo-rozwojowej występujących w Ustawie o PIT, stąd płynące z niego tezy mogą zostać przeniesione na grunt niniejszej sprawy: „Za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na sięganiu przy rekonstrukcji pojęcia „aparatura naukowo-badawcza” do definicji przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary: świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także korzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem co do zasady dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Za niedopuszczalne wobec tego należy uznać sięganie do rekonstrukcji znaczenia poszczególnych wyrażeń zawartych w tekście prawnym poprzez odwołanie się do definicji skonstruowanych na potrzeby statystyki publicznej, o ile nie czyni tego wprost sam ustawodawca. Podzielić wobec tego należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro pojęcie „aparatury naukowo-badawczej” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym, to zasadne było dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to „urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej”. Natomiast aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Tak rozumiana aparatura powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.”.

Wnioskodawca wskazuje, iż symbol, jaki należałoby przypisać według Klasyfikacji środków trwałych skanerowi 3D oraz definicja aparatury naukowo-badawczej przyjęta przez Główny Urząd Statystyczny pozostają irrelewantne w zakresie możliwości uznania, że omawiany sprzęt stanowi aparaturę naukowo-badawczą w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT. W tym zakresie czynnikiem decydującym jest bowiem możliwość uznania, że skaner 3D mieści się w potocznym rozumieniu tego pojęcia, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszym przypadku, gdyż stanowi on urządzenie spełniające określone zadania (jak wskazano we wniosku – na dokładne badanie geometrii elementów zamówionych przez klienta) w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej. Mając powyższe na uwadze, jako że skaner 3D jest przez Niego wykorzystywany wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, koszty ponoszonych przez Niego rat leasingowych mogą zostać w Jego opinii uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT.

Korzystanie ze skanera 3D wynika z umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym (tj. podmiotem, o którym mowa w art. 23m ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT). Umowa została zawarta 30 kwietnia 2021 r.

Wszelkie wydatki poniesione na zakup drukarek 3D zostały przez Niego zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 22k ust. 7 Ustawy o PIT.

Wydatki opisane w opisie stanu faktycznego związane z pracami rozwojowymi zostaną przez Niego zaliczone do kosztów działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej zostały wykorzystane do tego rodzaju działalności.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnienie wniosku):

1. Czy prace wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie udoskonalania procesu produkcji z wykorzystaniem druku 3D, przygotowania prototypów, testowania wytrzymałości, elastyczności oraz funkcjonalności surowców i próbnych druków 3D zaprojektowanych rozwiązań, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, której prowadzenie uprawnia do zastosowania, tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e Ustawy o PIT?

2. Czy Wnioskodawca może uznać opisane w opisie stanu faktycznego Koszty Kwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT (w odniesieniu do wydatków na zakup materiałów i surowców), art. 26e ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT (w odniesieniu do wydatków na raty leasingowe za korzystanie ze skanera 3D) oraz art. 26e ust. 3 Ustawy o PIT (w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zakupionych drukarek 3D) i dokonać ich odliczenia (z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 26e ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT) od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1. prace wykonywane przez Niego w zakresie przygotowania prototypów, testowania wytrzymałości, elastyczności oraz funkcjonalności surowców, próbnych druków 3D zaprojektowanych rozwiązań, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, której prowadzenie uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e Ustawy o PIT; oraz

2. należy uznać opisane w opisie stanu faktycznym Koszty Kwalifikowane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT.

Ad 1

Na wstępnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje więc, że wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie prace rozwojowe, by możliwe było uznanie, że prowadzi działalność B+R.

Prace rozwojowe zgodnie z definicją wskazaną w art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

By uznać, że podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową, konieczne jest więc aby działalność ta charakteryzowała się następującymi cechami:

a) była wykonywana w sposób systematyczny;

b) miała twórczy charakter;

c) obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe;

d) wykorzystywała obecne zasoby wiedzy podatnika oraz tworzyła nowe;

e) była podejmowana w celu tworzenia nowych zastosowań/produktów/ulepszonych procesów.

Wnioskodawca poniżej przedstawia, dlaczego w Jego opinii prowadzona przez Niego działalność spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki.

Ad a)

By uznać, że działalność B+R wykonywana jest w sposób systematyczny, niezbędne jest aby prowadzona była w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie jest przy tym wymagane stałe prowadzenie działalności B+R – podatnik może prowadzić ją od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie też jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Takie rozumienie kryterium systematyczności działalności badawczo-rozwojowej potwierdza również Podręcznik Frascati, zgodnie z którym działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny (metodyczny), czyli zaplanowany zarówno wobec przebiegu procesu, jak i jego wyników.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność o charakterze projektowym, w sposób systematyczny i ciągły w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonych projektów Wnioskodawca nabywa nowe kompetencje, uzyskiwane w ramach procesu samokształcenia (takie jak np. łączenie surowców niezbędne do uzyskania odpowiedniej właściwości materiałów) m.in. dzięki szczegółowej analizie rozwiązań z wykorzystaniem nowych technologii (np. druku 3D), które to kompetencje wykorzystywane są w ramach dalszej działalności B+R. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy jest wykrywanie i poprawianie ewentualnych błędów na wczesnym etapie prac projektowych, co pozwala na nieustanne ulepszanie procesu produkcyjnego.

Podejmowane prace jednocześnie nie stanowią rutynowych/okresowych zmian produktów. Wynika to głównie z faktu, iż Wnioskodawca nie posiada w swojej ofercie żadnych ustandaryzowanych produktów, które są w sposób ciągły oferowane klientom – wszystkie projekty realizowane przez Podatnika stanowią realizację unikalnych zleceń klientów. Jednocześnie Wnioskodawcy przyświeca jasny cel, aby produkty przez Niego dostarczane były możliwe najwyższej jakości, jak najbardziej innowacyjne oraz wykonane z najwyższą starannością, z wykorzystaniem możliwie najlepszych dostępnych materiałów, co wymaga ciągłego udoskonalania środków i metod pracy.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, iż w Jego opinii przesłanka systematyczności realizowanych przez Niego prac B+R jest spełniona.

Ad b)

Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej danego podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u danego podatnika.

W orzecznictwie wskazuje się także, że działalność twórcza to taka, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony (przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie), mieć indywidualny charakter (tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających kreatywności) oraz mieć oryginalny charakter (tj. wnosić obiektywnie nową wartość, stanowić nowy wytwór intelektu).

Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

Jak podaje Podręcznik Frascati, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Nowa metoda rozwiązywania problemu opracowana w ramach projektu, może być zaliczona do działalności badawczo-rozwojowej, jeśli wynik jest oryginalny i spełnione są pozostałe kryteria tej działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie prowadzone przez Niego prace stanowią projekty unikatowe w skali Jego działalności, a także w większości są unikatowe w szerszej skali. Wynika to z faktu, iż w ramach każdego realizowanego projektu Wnioskodawca opracowuje proces produkcyjny pozwalający na wytworzenie wymaganego przez klienta rozwiązania. Co więcej, by możliwe było zakończenie tych prac sukcesem, Wnioskodawca wykazać się musi kreatywnością m.in. w zakresie wykorzystania różnych surowców w druku 3D, które pozwolą na wytworzenie produktów o określonych właściwościach, np. o odpowiedniej elastyczności.

Dla przykładu wskazać należy, iż w ramach prac realizowanych na rzecz jednego z muzeów Wnioskodawca przeprowadzał prace twórcze polegające na badaniach poziomu wypełnienia do otrzymanej jakości warstwy oraz wytrzymałości w zależności od przekrojów oraz wielkości, które były istotną częścią opierającą się na wielu wydrukach z materiału, jakim jest kopolimer akrylonitryl-butadien-styrenu. Ze względu na jego fizyczne cechy, materiał ten ma problemy z łączeniem się warstw podczas drukowania. Niezbędne okazało się więc przeprowadzenie serii badań zależności jakości wydruku względem zmieniającego się przekroju w drukowanym modelu. Wyniki prac w tym obszarze pozwoliły na zwiększenie efektywności procesu produkcji pod względem ekonomicznym, ekologicznym i jakościowym. Nabytą wiedzę Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać przy realizacji innych projektów w przyszłości.

Tym samym, jako że procesy i rozwiązania tworzone przez Wnioskodawcę zawsze odznaczają się unikatowością w skali przedsiębiorstwa, a niekiedy także w szerszej skali, uznać należy, że przesłanka twórczości spełniana jest w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Ad c)

Jak wskazano już powyżej, by można było mówić o działalności badawczo-rozwojowej, podatnik musi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać badania naukowe lub prace rozwojowe. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ramach prowadzonej przez Niego działalności wykonuje On wyłącznie prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Podnieść tym samym należy, że w ramach realizowanych projektów Wnioskodawca w istotny sposób usprawnił proces produkcji z wykorzystaniem druku 3D i nabył wiedzę w zakresie jego obróbki, która znajdzie zastosowanie przy realizacji nowych projektów w przyszłości.

Przykładowe prace rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę polegały na testowaniu wytrzymałości materiałów przy łączeniu z ich podgatunkami. Wnioskodawca musiał przeprowadzić szereg testów z materiałem … do uzyskania nowej charakterystyki spowodowanej zmiennymi proporcjami oraz czasem naświetlania.

Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę, co wynika z ich charakteru, odznaczały się istotnymi niepewnościami co do możliwości uzyskania założonych rezultatów.

Przykładowo, w ramach jednego z projektów Wnioskodawca musiał stworzyć przedmiot narażony na ciągły dotyk. Wykorzystany w tym celu materiał typu … (bardzo twardy i kruchy) musiał utrzymywać wysoki stopień twardości przy uplastycznieniu go, a tym samym zmniejszeniu kruchości.

Zmieniające się przekroje na różnych fragmentach przedmiotu, przy złym dopasowaniu proporcji oraz utwardzaniu przez naświetlanie LCD, prowadziło do powstawania pęknięć podczas druku, lub nadmiernej miękkości, co z kolei rodziło ryzyko uszkodzenia przedmiotu podczas dotykania.

Wnioskodawca wskazuje więc, że prowadzona przez Niego działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian produktów, nawet jeśli mają one charakter ulepszeń.

Mając niniejsze na uwadze, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż prowadzi On prace rozwojowe oraz że taki charakter miały prace wykonywane w ramach realizacji projektu na rzecz jednego z muzeów.

Ad d)

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone przez Niego w ramach projektów B+R prace w każdym przypadku wymagają wykorzystania dotychczas nabytej przez Wnioskodawcę wiedzy oraz pozyskania nowych umiejętności i wiedzy, które są niezbędne do zakończenia prac projektowych sukcesem.

Wynika to przede wszystkim z faktu, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wymaga w przypadku każdego realizowanego zlecenia nowatorskiego podejścia, co zazwyczaj wiąże się z koniecznością zdobycia przez Wnioskodawcę nowej wiedzy, a w każdym przypadku wykorzystania i ugruntowania już posiadanych wiadomości i umiejętności.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jest zdania, że wykonywane przez Niego prace badawczo-rozwojowe polegają zarówno na wykorzystywaniu posiadanych już umiejętności, jak i nabywaniu nowych w celu rozwoju świadczonych na rzecz kontrahentów usług.

Sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane, jednak jak wskazuje się w doktrynie, wystarczającym dla spełnienia tego warunku jest, aby zwiększyła się wiedza danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę bez wątpienia wypełniają więc te założenia.

Ad e)

Jak wskazano powyżej, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na realizacji różnych zleceń na rzecz podmiotów trzecich wymagających artystycznych oraz technicznych wiadomości. W przeważającym zakresie, wykonywanie takich zleceń wymaga od Wnioskodawcy udoskonalania procesów twórczych np. poprzez poszukiwanie odpowiedniej kombinacji materiałów, które po wykorzystaniu ich do druku 3D pozwolą na zachowanie przez wytworzony element zakładanych cech np. elastyczności czy giętkości.

Wskazać tym samym należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę prace nakierowane są na tworzenie nowych oraz ulepszanie wykorzystywanych już w działalności procesów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w Jego opinii prowadzone przez Niego prace w opisanym w stanie faktycznym zakresie wypełniają wszystkie przesłanki wymagane do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 26e Ustawy o PIT.

Ad 2

Jak Wnioskodawca już wskazywał powyżej, ponosi Koszty Kwalifikowane w postaci:

· surowców wykorzystywanych do druku 3D, służące opracowaniu materiałów produkcyjnych oraz surowców potrzebnych do obróbki chemicznej druku 3D;

· rat leasingowych od wykorzystywanego skanera 3D.

Wnioskodawca ponosi także wydatki na zakup wspomnianych powyżej drukarek 3D. Urządzenia te stanowią dla Wnioskodawcy środki trwałe podlegające amortyzacji. Wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jest zaliczana przez Wnioskodawcę w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie powyższe koszty stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 26e ust. 2 pkt 2, art. 26e ust. 2 pkt 4 oraz art. 26e ust. 3 Ustawy o PIT.

Przykładowo, możliwość uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci drukarek 3D została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.157.2020.2.ŚS, w której jednoznacznie wskazano, że „wydatki na zakup lasera, drukarki 3D oraz obrabiarki CNC, które stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać zaliczone kosztów kwalifikowanych”.

Wszystkie wskazane powyżej Koszty Kwalifikowane nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz stanowią koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie Koszty Kwalifikowane zostały wykazane w prowadzonej przez Wnioskodawcę w podatkowej książce przychodów i rozchodów, a precyzyjne wyodrębnienie w jakiej części zostały uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej zostało dokonane w prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej ewidencji sporządzonej specjalnie w tym celu.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy uznać należy, że spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.145.2019.1.IM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki”.

Wnioskodawca nadto wskazuje, że zamierza w rozliczeniu ulgi za dany rok podatkowy wykazać wyłącznie koszty, które zostały poniesione w tym konkretnym roku podatkowym.

Podkreśla On, że ponoszone przez Niego koszty działalności badawczo-rozwojowej w postaci materiałów i surowców wykorzystywanych do druku 3D i jego obróbki będą stanowiły Koszty Kwalifikowane wyłącznie w takiej części, w jakiej zostały wykorzystane do tego rodzaju działalności. Przede wszystkim wskazać należy, że materiały i surowce zużyte do wytworzenia ostatecznego produktu zamawianego przez danego klienta nie zostaną przez Wnioskodawcę uwzględnione w rozliczeniu ulgi B+R.

W odniesieniu do kosztów zakupu drukarek 3D Wnioskodawca wskazuje, iż te środki trwałe zostały poddane jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22k ust. 7 Ustawy o PIT. Wartość odpisów amortyzacyjnych, która zostanie przez Wnioskodawcę uznana za koszty kwalifikowane zostanie ustalona jako iloraz wartości tych odpisów i czasu, przez jaki te środki trwałe były wykorzystywane w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w roku, w którym odpisy te stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca:

· nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności w ramach Polskiej Strefy Inwestycji;

· nie posiadał i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

· nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

· Koszty Kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

· zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową również w przyszłości w sposób analogiczny, a jej rezultaty będą wpisywały się w przedstawiony opis stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy prowadzona przez Niego działalność spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, a ponoszone Koszty Kwalifikowane spełniają definicję kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 i 3 Ustawy o PIT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest On uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia tych kosztów zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzowując swoje stanowisko w sprawie wskazał, że w Jego opinii:

- odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych drukarek 3D;

- koszty nabywanych materiałów i surowców wykorzystane w procesie druku 3D oraz jego obróbki;

- koszty rat leasingowych za korzystanie ze skanera 3D;

stanowią odpowiednio koszty, o których mowa w art. 26e ust. 3, art. 26e ust. 2 pkt 2 oraz 26e ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, gdyż zostały one poniesione w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Wszystkie powyżej wskazane koszty zostały we wniosku oznaczone jako „Koszty Kwalifikowane”.

Z uwagi na fakt, iż od zakupionych drukarek 3D Wnioskodawca dokonywał jednorazowych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22k ust. 7 Ustawy o PIT do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 4 Ustawy o PIT zamierza zaliczyć taką wartość tych odpisów, które odpowiadają procentowemu wykorzystaniu danego środka trwałego (w roku jego jednorazowej amortyzacji) do działalności badawczo-rozwojowej opisanej we wniosku.

Stopień wykorzystania drukarek 3D do działalności badawczo-rozwojowej jest ustalany poprzez zsumowanie łącznego czasu pracy danego środka trwałego oraz odjęcie od niego czasu, w którym był on wykorzystywany do produkcji finalnych rozwiązań (tj. nie do działalności badawczo-rozwojowej). Ustalony w ten sposób procentowy poziom wykorzystania danej drukarki do działalności badawczo-rozwojowej zostanie pomnożony przez wartość odpisu amortyzacyjnego i w takiej części uznany za koszt kwalifikowany.

W zakresie kosztów nabywanych surowców i materiałów Wnioskodawca wskazuje, że wydatki te zostaną przez Niego zaliczone w poczet kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT w takiej części, w jakiej zostały one wykorzystane do działalności badawczo-rozwojowej. W tym zakresie za koszty kwalifikowane nie zostaną przez Niego uznane wydatki na materiały i surowce wykorzystane do finalnej produkcji rozwiązań opracowywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów poniesionych na raty leasingowe za korzystanie ze skanera 3D Wnioskodawca wskazuje, że sprzęt ten był wykorzystywany wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego, w Jego opinii cały koszt poniesiony na raty leasingowe powinien stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać opisane w stanie faktycznym Koszty Kwalifikowane za koszty kwalifikowane w rozumieniu 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT (w odniesieniu do wydatków na zakup materiałów i surowców) art. 26e ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT (w odniesieniu do wydatków na raty leasingowe za korzystanie ze skanera 3D oraz art. 26e ust. 3 Ustawy o PIT (w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zakupionych drukarek 3D) i stwierdzić, iż jest On uprawniony do dokonania ich odliczenia (z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 26e ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT) od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest kwestia, czy opisane we wniosku prace spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), której prowadzenie uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe lub prace rozwojowe o których mowa w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że zakres wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej obejmuje w szczególności specjalistyczne projektowanie różnego rodzaju rozwiązań przeznaczonych do przemysłowego i/lub artystycznego zastosowania oraz ich produkcję z wykorzystaniem technologii druku 3D. Realizowane prace pozwalają na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej działalności. W celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań i udoskonalania procesów produkcji, prowadzi Pan w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe, które obejmują m.in.: przygotowywanie prototypów przedmiotów innowacyjnych pod względem wizualnym oraz użytkowym. Podejmuje Pan przede wszystkim prace twórcze. Prowadzone przez Pana prace rozwojowe w dziedzinie druku 3D są niezwykle istotne w kontekście prowadzonej przez Pana działalności. Przeprowadzone prace pozwalają Panu na poszerzenie wiedzy. Prace realizowane przez Pana w powyższym zakresie mają charakter unikalny i innowacyjny dla prowadzonej działalności. Pana działalność prowadzona jest w sposób zaplanowany. W ramach realizacji projektów każdorazowo nabywa Pan nową wiedzę, którą może wykorzystywać przy realizacji kolejnych przedsięwzięć. Nowe zasoby wiedzy pozwalają na świadczenie usług projektowych w innowacyjny sposób. Realizowane w sposób systematyczny i ciągły przez Pana działania podejmowane są więc w celu tworzenia całkowicie nowych (nie tylko w skali przedsiębiorstwa) rozwiązań.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że opisane powyżej Pana działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań i udoskonalania procesów produkcji, prowadzi Pan w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe. Prace te są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy. Prace realizowane przez Pana w powyższym zakresie mają charakter unikalny i innowacyjny dla prowadzonej działalności.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Reasumując – opisane w stanie faktycznym prace prowadzone przez Pana stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której prowadzenie uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej opisanej w art. 26e ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w trakcie prowadzonych prac rozwojowych w obszarze druku 3D, ponosi Pan następujące rodzaje kosztów:

· zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w realizowanych projektach badawczo- rozwojowych – surowce wykorzystywane do druku 3D, służące opracowaniu materiałów produkcyjnych oraz surowce potrzebne do obróbki chemicznej druku 3D;

· raty leasingowe za korzystanie ze skanera 3D;

· zakup drukarek 3D. Urządzenia te stanowią dla Pana środki trwałe podlegające amortyzacji. Wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych jest zaliczana przez Pana w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest kwestia, czy może Pan uznać opisane w opisie stanu faktycznego Koszty Kwalifikowane jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do wydatków na zakup materiałów i surowców), art. 26e ust. 2 pkt 4 tej ustawy (w odniesieniu do wydatków na raty leasingowe za korzystanie ze skanera 3D) oraz art. 26e ust. 3 ww. ustawy (w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zakupionych drukarek 3D) i dokonać ich odliczenia (z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 26e ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy) od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (`(...)`).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 26e ust. 2 cytowanej ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 cytowanej ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ww. ustawy:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powołanej ustawy –w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto w myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z przepisu tego wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniono koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w trakcie prowadzonych prac rozwojowych w obszarze druku 3D, ponosi wydatki na zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w realizowanych projektach badawczo-rozwojowych – surowce wykorzystywane do druku 3D, służące opracowaniu materiałów produkcyjnych oraz surowce potrzebne do obróbki chemicznej druku 3D.

Odnosząc się do Pana wątpliwości odnośnie uznania jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na zakup materiałów i surowców należy stwierdzić co następuje.

W myśl powołanego wyżej art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce to materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.”

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające odliczeniu od dochodu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie w takiej części, w jakiej zostały wykorzystane do tego rodzaju działalności.

Z opisu we wniosku wynika również, że w trakcie prowadzonych prac rozwojowych w obszarze druku 3D, ponosi Pan także koszt rat leasingowych za korzystanie ze skanera 3D.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych, kosztów związanych z poniesieniem opłat rat leasingowych za korzystanie ze skanera 3D wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika, że wykorzystanie skanera 3D pozwoliło na dokładne badanie geometrii elementów zamówionych przez klienta. Dzięki technologii światła strukturalnego, tworzona chmura punktów pomagała dygitalizować obiekty do 0,04 mm dokładności.

Wobec powyższego – wydatki związane z opłaceniem rat leasingowych za korzystanie ze skanera 3D, tj. wydatki związane z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – stanowią koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest także kwestia, czy może Pan uznać jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne dokonane od zakupionych drukarek 3D i dokonać ich odliczenia (z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 26e ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 ww. ustawy.

Za koszty kwalifikowane w myśl art. 26e ust. 3 powołanej ustawy, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (…)

Skoro więc środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są i będą wykorzystywane w Pana działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych stanowią – w części w jakiej są wykorzystywane na potrzeby tej działalności – koszty kwalifikowane w oparciu o treść art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są własnością podatnika oraz są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej .

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy również zaznaczyć, że przywołane przez Pana orzeczenia sądowe dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).