Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 9 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 820/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1693/19; i

2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 9 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce osobowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów, jest wspólnikiem spółki jawnej (Spółka), utworzonej 15 lipca 2001 r. Wspólnikami tej Spółki są dwie osoby fizyczne (Wnioskodawczyni i Jej mąż), wspólnicy Spółki nie zmieniali się od dnia jej założenia. Pierwszy i drugi wspólnik posiadają po 50% udziału w zyskach i stratach Spółki. Wspólnicy wnosili do Spółki wkłady niepieniężne, tj. 23 kwietnia 2002 r. oboje wspólnicy wnieśli do Spółki aport w postaci prawa własności Piekarni (działki gruntu o powierzchni 227 m2 zabudowanej budynkiem w części piętrowym, niepodpiwniczonym), o wartości 224 000 zł (na dzień 23 kwietnia 2002 r.), przedmiot aportu był przed wniesieniem do Spółki ich współwłasnością (był objęty wspólnością majątkową małżeńską obojga wspólników, którzy są małżeństwem).

Poza tym do Spółki wniesiono następujące wkłady niepieniężne: udział do 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu (…) oraz działkę gruntu (…).

Począwszy od 2002 r. Piekarnia była amortyzowana, obecnie do zamortyzowania pozostało 48,30% jej wartości. Na Piekarnię Spółka dokonywała nakładów. Środki na nakłady pochodziły z zysku wypracowanego przez Spółkę. Podstawowy przedmiot działalności spółki według PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) to: 10.7 Produkcja wyrobów piekarskich i mącznych. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni wybrała sposób opodatkowania swoich dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Obecnie wspólnicy zamierzają swój wkład w postaci Piekarni ze Spółki wycofać (obniżenie wkładów). Ma się to odbyć poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego Wspólników (art. 54 k.s.h.) w związku z którym ma zostać Wspólnikom zwrócony wkład w postaci Piekarni (ma zostać zawarta – w formie aktu notarialnego – umowa zwrotnego przeniesienia własności Piekarni). Piekarnia zwrócona zostanie Wnioskodawczyni i drugiemu Wspólnikowi w częściach równych (do wspólności majątkowej małżeńskiej). Określona zostanie również wartość netto Piekarni (kwota pieniężna, jaka w ocenie wspólników odpowiada jej wartości rynkowej). Wnioskodawczyni zmierza do wycofania Piekarni ze spółki jawnej w celu jej wniesienia do innej, nieistniejącej jeszcze spółki jawnej, którą ma zamiar założyć z mężem (który, jak wskazywano już wcześniej, jest drugim wspólnikiem spółki, z której Piekarnia ma być wycofana), krąg wspólników tej nowej spółki ma być taki sam, jak krąg wspólników spółki, z której piekarnia ma być wycofana.

Wnioskodawczyni zamierza po prostu posiadać, z tym samym drugim wspólnikiem, dwie spółki jawne o różnych profilach działalności; przepisy prawa handlowego nie przewidują tymczasem możliwości przeprowadzenia podziału spółki osobowej. Piekarnia zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do tej nowej spółki jawnej. Ta nowa spółka będzie ponosiła koszty związane z użytkowaniem Piekarni; będą one w zwykły sposób ewidencjonowane. Nowa spółka będzie kontynuowała amortyzację Piekarni rozpoczętą przez obecnie istniejącą Spółkę.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do Spółki i zwrot Piekarni w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku przez Wnioskodawczynię?

Pani stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do Spółki i zwrot Piekarni w naturze nie będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia przez Nią podatku. Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska wskazuje, że przekazanie Jej Piekarni tytułem obniżenia wkładu w Spółce nie spowoduje u Niej powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Odzyskuje Ona w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako Jej wkład. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonanej przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia wkładu (udziału kapitałowego). Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania zwrotu wkładu przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytacza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 23 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.400.2018.1.IS, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 28 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 września 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 27 września 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 8 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 820/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1693/19; oddalił skargę kasacyjną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „k.s.h.”):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. art. 22 § 1 k.s.h.:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z § 2 ww. przepisu:

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Z mocy art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi (w niniejszej sprawie: spółki jawnej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady – przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy;

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

§ pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

§ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią:

Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wycofanie wkładu ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowane obniżenie wkładu do spółki jawnej i zwrot Piekarni w naturze nie spowoduje powstania po Pani stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). – niniejsza interpretacja dotyczy Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji z 23 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.400.2018.1.IS, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 820/18 w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1693/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).