Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania bonusu w formie kryptowaluty oraz wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2022 r. (wpływ 8 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i wybrał Pan opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.). Prowadzi Pan działalność gospodarczą, gdzie głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności otrzymuje Pan wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi. Niezależnie od otrzymywanego wynagrodzenia, możliwe jest uzyskanie przez Pana bonusu. Wskazać należy, że ów bonus może zostać wypłacony w formie kryptowaluty. Otrzymał Pan już taki bonus, w związku z czym nie wyklucza możliwości, że uzyska taki bonus także ponownie.

Kryptowaluty, o które Pan pyta, spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku otrzymania takiego bonusu zamierza Pan ją przechowywać na swoim tzw. zimnym portfelu (tzw. cold wallet), a następnie ewentualnie wymieniać na inne kryptowaluty lub sprzedawać za walutę tradycyjną (tzw. `(...)`) usiłując w ten sposób wygenerować zysk.

W sytuacji otrzymania bonusu, o którym mowa powyżej, zamierza Pan dokumentować tę czynność tzw. dokumentem wewnętrznym opodatkowania, w którym jako sposób zapłaty wskaże Pan „waluta wirtualna”, a w uwagach dodatkowych wskaże dokładną ilość kryptowaluty, jaka ma zostać przelana i adres indywidulanego portfela kryptowalutego.

W dalszej kolejności, zwraca Pan uwagę, że korzyści ekonomiczne w postaci bonusu, które może Pan uzyskać od podmiotu, który przyznaje ów bonus, stanowią swoistą nagrodę za dobrze wykonywaną pracę oraz stanowi formę gratyfikacji. Z Pana strony jest to przychód, natomiast ze strony podmiotu, który przyznaje taką tzw. nagrodę jest to przykład działania motywującego, które jest kierowane do Pana. W związku z czym, przyznanie nagrody w tej postaci jest efektem działania mającym na celu podnieść przychody z działalności gospodarczej podmiotu dokonującego przyznania takich bonusów, gdyż sprzyja lepszym wynikom pracowników oraz współpracowników, co rzecz jasna przekłada się na zwiększenie dochodów podmiotu przyznającego takie świadczenia. Co więcej, takie działanie ze strony podmiotu przyznającego ów bonus jest w pełni uzasadnione z tego powodu, że wskutek jego przyznania pracownicy oraz współpracownicy są bardziej zainteresowani oraz zmotywowani żeby ulepszać ekosystem sieci `(...)` tego usługobiorcy, gdyż w konsekwencji takich działań kryptowaluta, która im zostanie przyznana, wzrośnie na wartości.

Opisany bonus nie jest kwotą stałą, jest natomiast nagrodą, której wysokość zależna jest wyłącznie od woli podmiotu, który ją przyznaje. W związku z tym, nie ma Pan wpływu na ilość otrzymanej kryptowaluty w postaci bonusu, a czas jej przyznania nie jest stały i nie zawsze przypada np. na koniec miesiąca. Mimo tego, ilość przyznawanej kryptowaluty, którą może Pan dostać w trakcie jednego miesiąca, jest co do zasady porównywalna do ilości kryptowaluty przyznawanej w innym miesiącu.

Podkreśla Pan, że taka nagroda, którą może Pan dostać od podmiotu udzielającego, nie jest związana z dokonaniem dodatkowych czynności oraz dodatkowych usług z Pana strony. Oznacza to, że przedmiotowe świadczenie nie jest przyznawane za dodatkowe czynności w ramach usług, które świadczy Pan na rzecz tego podmiotu. Świadczenie to nie stanowi również części wynagrodzenia zasadniczego, które dostaje Pan w ramach świadczonych usług na rzecz tego podmiotu, lecz jest świadczeniem osobnym, które ów podmiot może przyznać w celu zwiększenia swoich przychodów.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że prowadzi działalność gospodarczą od `(...)` 2018 r. W 2021 r. i 2022 r. rozlicza się Pan na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego, prowadząc ewidencję przychodów. Główne źródło przychodów opodatkowuje Pan ryczałtową stawką 12%, natomiast przychody z bonusów, o których mowa we wniosku, opodatkowuje Pan stawką 3%, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. jako nieodpłatne świadczenie.

Wykonuje Pan usługi na podstawie umowy (`(...)`). Umowa ta została zawarta w ramach działalności gospodarczej. Na podstawie przedmiotowej umowy świadczy Pan usługi planowania i tworzenia oprogramowania na żądanie podmiotu, z którym wiąże Pana rzeczona umowa. Prowadzi Pan działalność wyłącznie na terytorium Polski. Natomiast w ramach swojej działalności świadczy usługi na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w `(...)`.

Dokona Pan sprzedaży/wymiany waluty wirtualnej jako osoba fizyczna nieprowadząca w tym zakresie działalności gospodarczej. Zaliczy Pan sprzedaż/wymianę waluty wirtualnej, otrzymanej uprzednio nieodpłatnie (w formie bonusu), do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie świadczy Pan usług określonych w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu i praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Do wykonywanej działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wykonywane usługi są usługami, do których przypisuje Pan poniższe kody PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług):

- 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

- 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych;

- 62.02.20.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego.

W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi polegające na planowaniu i projektowaniu systemów komputerowych, a także na tworzeniu odpowiedniego oprogramowania, tj. na pisaniu kodu.

Możliwość osiągnięcia bonusu, jak i jego wysokość nie wynika oraz nie została uregulowana w umowie, regulaminie, czy innym dokumencie. Przedmiotowy bonus nie jest przyznawany w związku z wykonywaniem dodatkowych czynności w ramach świadczonych usług. Nie jest on również częścią wynagrodzenia, czy jej pochodną, gdyż podmiot który go przyznaje nie uzależnia przyznania bonusu od dokonania przez Pana jakichkolwiek czynności, lecz przyznaje ten bonus wedle własnego uznania, co oznacza, że tylko ten podmiot ma wpływ na jej przyznanie, tj. podmiot ten sam decyduje, czy przyznawać taki bonus, czy nie. Wobec tego, nie może Pan oczekiwać, że skoro podmiot ten jeden raz przyznał taki bonus, to w dalszej kolejności również będzie przyznawał takie bonusy. Zatem ów bonus nie jest uzależniony od jakichkolwiek zapisów w umowie, czy również od dokonania jakichkolwiek czynności przez Pana, a także przyznanie takiego bonusu jest dobrowolne i uznaniowe, w związku z czym nie jest przyznawane w związku ze świadczonymi usługami. O możliwości przyznania bonusu oraz jego wysokości decyduje wyłącznie podmiot, który przyznaje ów bonus, dlatego należy wskazać, że te dane nie wynikają z żadnych uzgodnień między stronami. W ramach bonusu otrzymuje Pan tylko kryptowalutę …. Bonusy otrzymywane są nieodpłatnie.

Wniosek dotyczy 2021 r. (gdyż został Panu przyznany jednorazowo taki bonus w grudniu 2021 r.), 2022 r. oraz kolejnych lat w sytuacji, gdy zostanie Panu przyznany taki bonus w przyszłości. Nie uzyskuje Pan żadnych dochodów, oprócz opisanych we wniosku. Oznacza to, że uzyskuje Pan dochód ze świadczenia usług na podstawie wspomnianej umowy, z tytułu przyznanego nieodpłatnego świadczenia oraz ewentualnie, jeżeli zdecyduje się Pan sprzedać ów bonus, to osiągnie jeszcze dochód ze sprzedaży waluty wirtualnej, w związku z czym zaliczy taki dochód do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wskazuje Pan, że przedmiotowy bonus nie jest przyznawany w ramach programu motywacyjnego, w związku z czym nie istnieje jakikolwiek mechanizm przystąpienia do tego programu. Proces jego przyznania nie został w jakikolwiek sposób uregulowany, a podmiot który przyznaje bonus nie określa jakichkolwiek zasad jego przyznania. Przedmiotowy bonus nie jest również przyznawany w ramach programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 24 ust. 11b tej ustawy.

Otrzymał Pan bonusy w formie kryptowaluty w poniższych terminach: (…)

Nie jest Pan w stanie wskazać, kiedy następnie dostanie taki bonus. Możliwe, że w tym miesiącu, możliwe, że dopiero w przyszłym roku, a nawet nie wyklucza Pan sytuacji, że w ogóle już nie zostanie Panu przyznany taki bonus. Przedmiotowy bonus przyznawany jest dobrowolnie i według uznania podmiotu, który go przyznaje, zatem nie ma Pan pewności, kiedy dostanie taki bonus ponownie i czy w ogóle go dostanie. Podkreśla Pan, że osobno otrzymuje wynagrodzenie i te bonusy faktycznie nie są częścią składową tego wynagrodzenia, zwłaszcza w formie programu motywacyjnego. Nie jest również tak, że wynagrodzenie ma formę marginalną (minimalną), a bonus zastępuje to wynagrodzenie. Przyznający bonus, z uwagi na swój plan prowadzenia działalności uznał, że przyzna po prostu tego typu bonus, a Pan powziął wątpliwości. Nie pozyskuje Pan w żaden inny sposób walut wirtualnych.

Nie dokonywał Pan wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. Nie jest Pan w stanie określić kiedy dokona odpłatnego zbycia kryptowalut, gdyż nie zamierza jej jeszcze zbywać. Na chwilę obecną tylko gromadzi Pan tę kryptowalutę. Aktualnie nie dokonuje Pan oraz nie dokonywał sprzedaży kryptowalut. Nie dokonuje Pan żadnych operacji na giełdach. W przyszłości, zapewne po tym, jak zgromadzi Pan pewną ilość waluty wirtualnej, sprzeda ją, w związku z czym uzyska jakiś przychód/dochód w zależności od ceny przedmiotowej kryptowaluty na chwilę jej sprzedaży. Uzyskane przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zaliczy Pan do przychodów z kapitałów pieniężnych. Kryptowaluty nie stanowią towaru handlowego, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544). Nie rozpoznawał Pan różnic kursowych na prowadzonych transakcjach kryptowalutami, gdyż jeszcze żadnej nie dokonywał. Nie przeprowadzał Pan żadnej transakcji wymiany/sprzedaży walut wirtualnych. A zatem, nie przeprowadza Pan transakcji wymiany/sprzedaży walut wirtualnych w sposób zorganizowany i ciągły, stały, profesjonalny. Natomiast, jeżeli w przyszłości dojdzie do wymiany/sprzedaży waluty wirtualnej, którą Pan zgromadzi, to będzie to okazjonalna transakcja, gdyż nie ma Pan zamiaru zajmować się wymianą/sprzedażą walut wirtualnych w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Podkreśla Pan, że faktycznie prowadzi działalność programistyczną i nie dokonuje wymiany walut wirtualnych, w związku z czym nie jest tzw. kantorem. Nie ponosi Pan oraz nie będzie ponosił, w związku z możliwym w przyszłości zbyciem kryptowalut, ryzyka gospodarczego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zakłada Pan, że mogą występować różnice w wartościach zamienianych kryptowalut, w związku z czym przy jej sprzedaży możliwa jest sytuacja, że osiągnie Pan zysk lub stratę. Możliwa jest również sytuacja, że będzie Pan dokonywał zamiany za tę samą wartość. Wskazać należy, że nie może Pan gwarantować, czy osiągnie zysk, czy stratę lub „wyjdzie na zero” przy tej wymianie. Przy sprzedaży kryptowaluty ma Pan zamiar zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej wartość przychodu powstałego wskutek otrzymania bonusu, tj. wartość nieodpłatnego świadczenia. Ewentualnie, poniósłby Pan jeszcze koszt prowizji związany z wymianą/sprzedażą kryptowaluty, co również zaliczyłby Pan do kosztów związanych z obrotem kryptowalutami. Jest to prawidłowe działanie mające potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej regulacje z zakresu kryptowalut, a także w interpretacjach podatkowych (np. Nr 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG), przy czym ten mechanizm opisano przy świadczeniu usług, za które otrzymuje się płatność w kryptowalutach. Czyli jeśli wykonana została usługa i wystawiona za nią faktura na kwotę 1 000 zł, a uregulowanie płatności nastąpiło w walucie wirtualnej, to z działalności gospodarczej standardowo płacony jest podatek, a w zyskach kapitałowych (załóżmy, że sprzedaż nastąpiła bez żadnych zmian kursu) wystąpi 1 000 zł przychodu i 1 000 zł kosztu. 1 000 zł kosztu wynika stąd, że doszło do specyficznego barteru (dokonując sprzedaży swoich usług i otrzymując płatność w kryptowalutach jednocześnie jesteśmy kupującym kryptowalutę). W ten sposób nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, co zresztą w swoim zamyśle miał ustawodawca zgodnie z uzasadnieniem (więcej na ten temat tutaj: …).

Otrzymując bonus w kryptowalutach wobec prowadzonej działalności gospodarczej, rozpatrujemy go jako nieodpłatne świadczenie, a następnie na zyskach kapitałowych dochodzi do podobnej sytuacji, gdzie wartość nieodpłatnego świadczenia jest kosztem podatnika z zakresu walut wirtualnych, gdyż w przeciwnym razie opodatkowanie nastąpiłoby podwójnie (raz z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, a drugi raz przy sprzedaży walut wirtualnych). Oczywiście w sytuacji, gdy kurs waluty wirtualnej posiadanej przez podatnika ulegnie zwiększeniu, to zapłaci on podatek dochodowy, ale jedynie wobec wzrostu kursu, a nie podatek „od tych samych środków”. Nie zawiera Pan żadnych transakcji w zakresie świadczenia usług, które regulowane są za pomocą kryptowalut.

Ponadto, wskazał Pan dane podmiotu, z którym wiąże Pana umowa, o której mowa we wniosku: (…).

Podkreśla Pan jednak, że podmiot ten nie jest podmiotem, z którym zawiera Pan transakcje w zakresie świadczenia usług, które regulowane są za pomocą kryptowalut.

Pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód powstały wskutek otrzymania przyznanego bonusu, należy zakwalifikować do źródła przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym przychód taki ma zostać opodatkowany stawką 3%, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

2. Czy w przypadku wymiany waluty wirtualnej, otrzymanej w formie bonusu, na prawny środek płatniczy (walutę `(...)`) będzie Pan upoważniony przy rozliczeniu przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na mocy art. 22 ust. 14 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W Pana ocenie, korzyść ekonomiczna w postaci bonusu, którą potencjalnie może Pan uzyskać od podmiotu przyznającego taki bonus, można uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), a w związku z tym może zostać opodatkowane stawką 3%, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 7 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.).

W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Skoro regulacja wskazana w art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy (opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń) mieści się w katalogu przychodów opodatkowanych 3% ryczałtem ewidencjonowanym, to uważa Pan, że przychód z otrzymanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nieodpłatnego świadczenia w formie tzw. bonusu, który jest nagrodą przyznawaną Panu, opodatkowany powinien zostać 3% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Definicję przychodu z działalności gospodarczej doprecyzowuje art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodem takim jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b cyt ustawy, z pewnymi zastrzeżeniami, a mianowicie wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych:

- przez przedsiębiorców w ramach transakcji kontrolowanej (zdefiniowanej w art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - ustala się na zasadach cen transferowych, obowiązujących podmioty powiązane;

- przez przedsiębiorców od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn - jest wolna od opodatkowania;

- przez przedsiębiorstwo w spadku od osób, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw - jest wolna od opodatkowania.

Jeżeli więc podmiot, który przyznaje świadczenie w formie bonusu, nie jest podmiotem powiązanym, lub nie zalicza się do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także nie występuje sytuacja, że prowadzi Pan przedsiębiorstwo w spadku, a świadczenie otrzymał od osoby, o której mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, wówczas wartość świadczenia należy doliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem dochodowym.

Z kolei pod pojęciem „inne nieodpłatne świadczenia”, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek pdpłatności (por. `(...)` (red.), `(...)`).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSA i WSA nr 12/2006, poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”). Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności, pragnie Pan odnieść się do orzecznictwa w którym wskazuje się, że wszelkie działania motywacyjne, kierowane do pracowników, mogą być przyznawane np. w postaci nagrody za wyniki w pracy jako nieodpłatne świadczenia. W wyroku WSA z 14 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 866/18) zostało podniesione, że: „podmioty wykonujące działalność gospodarczą z reguły dokonują czynności w ramach tej działalności w celu uzyskania własnych korzyści ekonomicznych. Jak wynika z treści powołanych przepisów, okoliczność ta dla ustawodawcy nie stanowi negatywnej przesłanki uznania wartości nieodpłatnych świadczeń za przychody podatkowe. Dla sądu oczywistym jest, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą podejmują różne działania, których elementem jest dokonywanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób fizycznych, które mają służyć zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez podmioty dokonujące tych świadczeń. Przykładem takich działań są wszelkie działania motywacyjne, kierowane do pracowników, których elementem jest przyznanie pracownikami nieodpłatnego świadczenia jako nagrody za wyniki w pracy. Wskazane świadczenia pomimo, że są efektem działań mających podnieść przychody z działalności gospodarczej podmiotu dokonującego tych świadczeń stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazane świadczenia dla podmiotów je otrzymujących stanowią przychód na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Jak wynika również z przeglądu literatury, powszechnie przyjmowane jest stanowisko, że nieodpłatne świadczenie powstaje wtedy gdy podmiot (np. ten kto wykonuje usługi) uzyskuje korzyść ekonomiczną bez żadnych dodatkowych zobowiązań z jego strony, co rzecz jasna przekłada się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, gdyż bonus, który Pan otrzymuje, nie obliguje Pana do dokonania dodatkowych czynności na rzecz podmiotu, który go udziela, natomiast podmiot, który przyznaje ów bonus robi to z własnej inicjatywy i nie nakłada na Pana żadnych dodatkowych zobowiązań. Jak już zostało wskazane, działania ze strony podmiotu udzielającego taki bonus jest również uzasadnione, gdyż stanowi on czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy z takim podmiotem, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej.

W Pana ocenie, występujące w stanie faktycznym świadczenie w postaci przyznania bonusu w formie kryptowaluty, spełnia wskazane powyżej cechy nieodpłatnych świadczeń oraz powinno zostać uznane za takie świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opodatkowane stawką 3%, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Bonus, który potencjalnie może zostać Panu przyznany, podobnie jak w powołanym orzeczeniu, jest działaniem motywacyjnym ze strony podmiotu ją przyznającej i może być traktowane np. jako nagroda za wyniki w pracy. Otrzymywany bonus w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest nagrodą z tytułu dobrej współpracy. W związku z czym, przyznanie bonusu w tej postaci jest efektem działania mającym na celu podnieść przychody z działalności gospodarczej podmiotu dokonującego tych świadczeń. Pragnie Podnosi Pan również, że taka nagroda, którą może Pan dostać od podmiotu jej udzielającej, nie jest związana z dokonaniem dodatkowych czynności oraz dodatkowych usług z Pana strony oraz jest świadczeniem osobnym, niezależnym od wynagrodzenia, które to wynagrodzenie regularnie (miesięcznie) otrzymuje od tegoż podmiotu.

W celu potwierdzenia powyższych rozważań pzytacza Pan również przykładową interpretację, w której został przedstawiony zbliżony stan faktyczny, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi (Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR). W stanie faktycznym przedstawionym w ww. interpretacji podatnik wskazał, że w ramach umowy o świadczenie usług pomimo podstawowego wynagrodzenia może uzyskać w ramach gratyfikacji nieodpłatnie (częściowo nieodpłatnie) akcje. Działanie takie ze strony Spółki było czynnikiem motywacyjnym. Zdaniem podatnika przychód z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) objęcia akcji mieści się w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i należy go zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz opodatkować 3% stawką podatkową, jako nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ przyznał rację podatnikowi w tej sprawie oraz potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób powinien zostać opodatkowany stawką 3%, a wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Pana zdaniem, przychód powstały z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia (bonusu w postaci kryptowaluty) należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkować 3% stawką podatkową, co już zostało wskazane w Pana stanowisku do pytania Nr 1.

Natomiast w przypadku zbycia waluty wirtualnej, o której mowa w zdaniu poprzednim, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest Pan zdania, że może, zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej wartość przychodu powstałego wskutek otrzymania bonusu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy.

Oznacza to, że w opisywanym przypadku powinien Pan określić wartość należnego świadczenia w formie bonusu, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznycj, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wspomniana wyżej regulacja daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia waluty wirtualnej otrzymanej nieodpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tej waluty wirtualnej z tytułu nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto zwrócić uwagę, że stanowisko w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskami zaakceptowanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dwóch interpretacjach, których wnioski są niemalże identyczne: 0113-KDIPT2-1.4011.195.2018.2.MD, 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR.

Podatnik bowiem wskazał w tych interpretacjach, że „zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w opisywanym przypadku, Wnioskodawca powinien określić wartość należnego Mu wynagrodzenia dodatkowego, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Organ natomiast wskazał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe”.

W dalszej kolejności pragnie Pan zwrócić uwagę, że w tychże interpretacjach zostało przedstawione kolejne stanowisko na temat uwzględnienia ww. wartości, jako kosztu uzyskania kryptowaluty. Podatnik wskazał, bowiem, że z tytułu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia wykaże przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy także będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości tego dodatkowego wynagrodzenia. Wskazał ponadto, że koszt ten jest kosztem nabycia kryptowaluty, w związku z czym będzie rozliczany w źródle przychodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast możliwość uwzględnienia ww. wartości, jako kosztu uzyskania przychodu, będzie uzależniona od jego prawidłowego udokumentowania. W odniesieniu do przedstawionego stanowiska Organ również potwierdził, że stanowisko takie jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, jest Pan zdania, że sprzedaż waluty wirtualnej, otrzymanej uprzednio nieodpłatnie (w formie bonusu) spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast uzyskany z tego tytułu przychód uprawniony jest Pan pomniejszyć, m.in. o koszt uzyskania przychodu, tj. w wysokości przychodu, jaki Pan osiągnął z tytułu nieodpłatnego nabycia waluty wirtualnej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia walut wirtualnych byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże walut wirtualnych. Jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego, która wypływa z norm konstytucyjnych jest zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości.

Zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, wypływa wprost z norm konstytucyjnych (art. 32 Konstytucji RP). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18 „na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez prowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10)”.

Ponadto, zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, wnioskowanie per analogiam ma swoje umocowanie zarówno w normach rangi konstytucyjnej, opinii doktryny, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej kwestii warto wskazać również na pojęcie wykładni gospodarczej. „Aktualnie sądy administracyjne w uzasadnieniach wydawanych przez siebie orzeczeń coraz częściej posługują się pojęciem wykładni gospodarczej i odwołują do jej założeń. W latach 2004-2017 wydano 132 wyroki zawierające to pojęcie (stan na 5 października 2017 r.). Wskazana wykładnia zmierza zatem do interpretacji prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości”. (N. Kociak, Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych, PP 2018, Nr 4, s. 42-47).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 733/15 jest mowa o tym, że: „Sądy zwracają bowiem uwagę na to, że stosując wykładnię gospodarczą przyjmuje się założenie, że „podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą”. Oznacza to, że podatnik nie powinien być „nakłaniany” przez prawo do takich zachowań, które byłyby nieracjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności. Istnieją oczywiście stosowne wyjątki, które jednak są wprost wskazane przez prawo - wynikają z ustaw i dotyczą m.in. ulg w zakresie podatków.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1793/15: „(`(...)`) w ujęciu „progospodarczym” wykładnia gospodarcza to taki rodzaj wykładni, „wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana”.

Interesujący sposób rozumowania wykładni gospodarczej zaaprobował NSA w wyroku z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/14, w którym stwierdził, że „zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na konieczność wykładni gospodarczej (`(...)`), a więc takiej, która - z jednej strony - przeciwdziała biurokratyzmowi - ogranicza bariery administracyjne dla obywateli i przedsiębiorców (`(...)`), a z drugiej czyni prowadzenie działalności gospodarczej mniej uciążliwe”.

Pojęcie wykładni gospodarczej jest przywoływane najczęściej przy rozstrzyganiu sporów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (w tym momentu zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu).

Przykładowo, na wykładnię gospodarczą powołano się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/15, wskazując, że w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, trzeba wybrać ten wariant, który nie spowoduje strat w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego, mając na względzie coraz bardziej rozbudowane relacje gospodarcze łączące różne podmioty, organy podatkowe powinny opierać argumentację uzasadnianych wyroków właśnie na realiach gospodarczych. Rola wykładni gospodarczej cały czas wzrasta, a jej stosowanie, mając na względzie dynamikę rozwoju stosunków gospodarczych i ich związków z prawem podatkowym, powoli staje się czymś obowiązkowym.

Mając na uwadze powyższe, stoi Pan na stanowisku, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w formie waluty wirtualnej w całości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych.

W celu potwierdzenia rozważań poczynionych we wniosku pragnie Pan również przytoczyć przykładową interpretację, w której został przytoczony zbliżony stan faktyczny, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi (Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR).

W stanie faktycznym przedstawionym w ww. interpretacji podatnik zwrócił się z pytaniem, co do możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie wartości przychodu z tytułu przedmiotowych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Organ natomiast zgodził się ze stanowiskiem podatnika jednocześnie powołując się na treść przepisu art. 22 ust. 1d w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także stwierdzając, że „Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z ww. przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993):

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów: o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5–10 i 19–22 ustawy o podatku dochodowym.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 3 i 9 tego artykułu:

Źródłami przychodów są:

– pozarolnicza działalność gospodarcza;

– inne źródła.

Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalenia wartości świadczeń określa art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika – to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b, z zastrzeżeniem ust. 2gi art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma Pan możliwość uzyskania bonusu wypłacanego w formie kryptowaluty. Świadczenie to nie jest przyznawane w związku z wykonywaniem dodatkowych czynności oraz dodatkowych usług w ramach świadczonych usług. Podkreślił Pan, że bonus stanowi dla Pana przychód (korzyść ekonomiczną). Jednocześnie – jak wynika ze sprawy – bonus stanowi „swoistą nagrodę za dobrze wykonaną pracę oraz stanowi formę gratyfikacji”.

W tak opisanych okolicznościach sprawy, należy stwierdzić, że wbrew Pana stanowisku, świadczenie w postaci bonusu stanowi przychód otrzymany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. świadczonych usług na rzecz podmiotu, z którym zawarł Pan umowę. Z opisu sprawy wynika bowiem, że świadczenie w postaci bonusu jest niewątpliwie związane ze świadczonymi przez Pana na podstawie umowy usługami, gdyż – jak Pan wskazał – stanowi „nagrodę za dobrą współpracę”, „może być traktowany jako np. nagroda za wyniki w pracy”, „stanowi swoistą nagrodę za dobrze wykonaną pracę”, „stanowi formę gratyfikacji”, czy też „jest działaniem motywacyjnym”.

Świadczenie w postaci bonusu wypłacanego w formie kryptowaluty, nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowi konkretną korzyść ekonomiczną i jest konsekwencją czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym Pan współpracuje, zatem jest pochodną wynagrodzenia przysługującego Panu za świadczenie usług na podstawie zawartej umowy. Pomimo wskazania, że bonus nie jest uzależniony od zapisów zawartych umowie, a ponadto wypłata świadczenia w takiej postaci na Pana rzecz jest dobrowolna i uznaniowa („bonus nie jest kwotą stałą, jest natomiast nagrodą, której wysokość zależna jest wyłącznie od woli podmiotu, który ją przyznaje”), niewątpliwie świadczenie to jest wypłacane w związku ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby bowiem nie świadczył Pan usług na podstawie umowy, nie otrzymywałby Pan opisanego we wniosku bonusu. Zatem, skoro opisane świadczenie (bonus), które może być wypłacone w formie kryptowaluty, stanowi przychód związany ze świadczeniem przez Pana usług na podstawie umowy (Consulting agreement), to nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie może zostać opodatkowane stawką zryczałtowanego podatku w wysokości 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dla rozpoznania tego przychodu nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to zostało przez Pana faktycznie otrzymane, ani w jakiej formie Pan je otrzyma. Przychodami z działalności gospodarczej są bowiem przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem wartość przychodu z tytułu otrzymania bonusu (pochodnej wynagrodzenia za świadczone usługi) stanowić będzie wartość otrzymanego świadczenia wyrażona w walucie tradycyjnej, będąca równowartością otrzymanych kryptowalut.

Podsumowując, bonus – jako pochodna wynagrodzenia za świadczone usługi – stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym, skoro bonus jest niewątpliwie związany z Pana pozarolniczą działalnością, a ściślej świadczonymi przez Pana usługami na rzecz podmiotu, który go wypłaca, przychód w postaci bonusu należy opodatkować zgodnie z wybraną przez Pana formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Skoro, jak wskazano we wniosku, wybrał Pan dla przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychody te będą podlegały opodatkowaniu według właściwej dla świadczonych usług stawki ryczałtu.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zadanego przez Pana pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wskazać należy, co następuje.

W myśl w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz.593):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tego przepisu:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1g ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ww. ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

A zatem, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

• udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz
• koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady są potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku

Z opisu sprawy wynika, że otrzymany z tytułu wykonanej usługi bonus w formie kryptowaluty zostanie przez Pana wymieniony na na prawny środek płatniczy (walutę `(...)`). Dokona Pan zatem odpłatnego zbycia waluty wirtualnej otrzymanej uprzednio jako płatność za wykonaną usługę. Odpłatne zbycie waluty wirtualnej skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień dokonania wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną.

Przychód odpowiadać będzie równowartości waluty tradycyjnej w stosunku do sprzedawanej kryptowaluty według aktualnego kursu. Jeżeli waluta wirtualna zostanie wymieniona na walutę tradycyjną, inną niż złoty, wartość przychodu zostanie przeliczona na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w Pana przypadku, kosztem będzie wartość bonusu, który otrzymał Pan w formie waluty wirtualnej. Wartość tak uzyskanej kryptowaluty powinna stanowić równowartość otrzymanego w związku z wykonywaną usługą bonusu określoną w walucie tradycyjnej. Dodatkowo, kosztem uzyskania ww. przychodu będą koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, takie jak np. prowizje związane z wymianą/sprzedażą kryptowaluty.

Wobec tego, że w stanowisku do pytania Nr 2 uznał Pan, że bonus stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

We własnym stanowisku powołał Pan art. 12 ust. 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z wniosku wynika, że miał Pan na myśli art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zatem powyższe uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko do nich się odnoszą. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości kwestii poruszanych w Pana indywidualnej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).