Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 7 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W niniejszym wniosku przez „Wnioskodawcę” rozumie się (`(...)`).

W niniejszym wniosku przez „Spółkę” rozumie się (`(...)`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (`(...)`).

Przez „ustawę o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)” rozumie się ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (`(...)`).

Przed wniesieniem aportu do Spółki (omówionego szczegółowo niżej) przedmiotem działalności Wnioskodawcy była (`(...)`)

Dodatkowo Wnioskodawca zajmował się handlem (`(...)`). W sytuacji, gdy moce produkcyjne były zbyt małe, wówczas kupował gotowy towar od krajowych dostawców i sprzedawał innym kontrahentom, doliczając sobie prowizję.

W dniu 14 grudnia 2021 r. została zarejestrowana w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) (`(...)`) której Wnioskodawca jest udziałowcem oraz Prezesem Zarządu. Na kapitał zakładowy spółki w wysokości 5.000 zł zostały przy jej założeniu wniesione wyłącznie wkłady gotówkowe.

W umowie Spółki określono, że jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z tym zastrzeżeniem że pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2022 roku.

W dniu 17 grudnia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, działając na podstawie art. 255 i 257 Kodeksu spółek handlowych, postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki (`(...)`) poprzez utworzenie nowych (`(...)`) udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (`(...)`), które to nowoutworzone udziały zostały objęte w całości przez obecnego Wnioskodawcę i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci towarów handlowych o łącznej wartości rynkowej (`(...)`), szczegółowo opisanych w załączniku numer 1 do protokołu sporządzonego w formie notarialnego (`(...)`). Nadwyżka (`(...)`) została przelana do kapitału zapasowego spółki. Jednocześnie dokonano wielu zmian w umowie Spółki.

W wyniku powyższej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki odrębnym aktem notarialnym Wnioskodawca oświadczył, że obejmuje (`(...)`) udziałów, o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej (`(...)`), za cenę wyższą od wartości nominalnej, wynoszącą (`(...)`) za wszystkie udziały, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci towarów handlowych o łącznej wartości rynkowej (`(...)`), szczegółowo opisanych w załączniku numer 1 do tego aktu.

W umowie Spółki określono, że jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z tym zastrzeżeniem że pierwszy rok obrotowy kończy się w dniu 31 grudnia 2022 roku.

Towary handlowe stanowiące przedmiot aportu stanowiły towary handlowe nabyte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, których zakup został ujęty w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie księgował w książce przychodów i rozchodów kosztów ubocznych zakupu.

Wnioskodawca miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (podatek od towarów i usług) od nabycia ww. towarów handlowych.

Wnioskodawca w dniu 17 grudnia 2021 r. wystawił na Spółkę fakturę na przedmiot aportu na kwotę(`(...)`), w tym (`(...)`) podatku VAT.

Wnioskodawca nie wykazał przychodu z ww. faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale wykaże ten przychód w zeznaniu PIT-38, złożonym do końca kwietnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym KRS dokona wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Wpis podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem aportu nastąpił postanowieniem Sądu Rejonowego (`(...)`) z dnia 18 maja 2022 r. Jako koszty uzyskania tego przychodu Wnioskodawca wpisze do PIT-38 faktyczne wydatki na nabycie ww. towarów handlowych. Jednocześnie, sporządzając spis z natury na 31 grudnia 2021 r. (tzw. remanent końcowy), Wnioskodawca uwzględnił w nim zmniejszenie stanu magazynowego, które nastąpiło w związku z wniesieniem towarów aportem do Spółki.

Niniejszy wspólny wniosek dotyczy podatku PIT, natomiast Wnioskodawca razem ze Spółką złożył równolegle wspólny wniosek dotyczący podatku VAT.

Pytanie

Czy przychód (odpowiadający wartości rynkowej wniesionego aportu) i koszty uzyskania tego przychodu (odpowiadające wartości zakupu towarów wniesionych aportem) należy wykazać w PIT-38 składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostanie wpisane do KRS podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, i czy Wnioskodawca słusznie nie ujął tego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i czy słusznie w remanencie na 31 grudnia 2021 r. nie wykazał towarów wniesionych aportem do Spółki?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że:

1. przychód (odpowiadający wartości rynkowej wniesionego aportu) i koszty uzyskania tego przychodu (odpowiadające wartości zakupu towarów wniesionych aportem) należy wykazać w PIT-38 składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostanie wpisane do KRS podwyższenie kapitału zakładowego Spółki;

2. słusznie nie ujął tego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

3. słusznie w remanencie na 31 grudnia 2021 r. nie wykazał towarów wniesionych aportem do Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie wartość przychodu Wnioskodawcy stanowić będzie więc kwota (…) zł.

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Elementem kluczowym definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem zaś jest, zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”), zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patent i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicje – z ustawy o PIT „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i „przedsiębiorstwa” zawarta w Kodeksie cywilnym – są w dużym stopniu analogiczne, w szczególności zważywszy na przykładowe wyliczenie składników w art. 551 KC. Trzeba jednak podkreślić, iż zgodnie z definicją „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zespół składników materialnych i niematerialnych obejmuje expressis verbis także zobowiązania. Tymczasem definicja „przedsiębiorstwa” zawarta w KC od 25.9.2003 r. nie obejmuje wprost zobowiązań jako elementu wchodzącego w skład przedsiębiorstwa. Definicja zawarta w art. 551 KC, po nowelizacji KC od 25.9.2003 r., wśród elementów składowych definicji „przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie [np. E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2006] przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. Skoro więc w definicji zawartej w ustawach podatkowych (w tym ustawie o PIT) zobowiązania są elementem, którego istnienie decyduje o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to, jak się zdaje, powoduje to, że zakresy pojęciowe obydwu definicji różnią się na tyle istotnie, że nie można przyjąć, iż zawsze zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT będzie jednocześnie przedsiębiorstwem w rozumieniu KC.

Ustawodawca zakłada, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Jednocześnie definicja nie daje żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej dotyczącej tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział samodzielnie sporządzający bilans, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, placówka handlowa itd. Podobnie rzecz się ma z wyodrębnieniem finansowym – klasycznym przykładem będzie znów oddział. Jednak, jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z omawianą definicją ów zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizowania określonych zadań gospodarczych. Jest to zrozumiałe, istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bowiem to, iż może ona funkcjonować w sposób samodzielny zarówno w ramach przedsiębiorstwa, jak i poza nim. Stąd ustawodawca oczekuje, iż przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadania, do których zostało przeznaczone.

Zdaniem Wnioskodawcy aport towarów handlowych do Spółki nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem ww. zwolnienie nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z który do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, zalicza się kwotę faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w ust. 1e pkt 1-2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Wnioskodawca co prawda po zakupie towarów handlowych wpisał je do książki przychodów i rozchodów, jednak w związku z wniesieniem ich aportem do Spółki, sporządzając spis z natury na 31 grudnia 2021 r. (tzw. remanent końcowy), Wnioskodawca uwzględnił w nim zmniejszenie stanu magazynowego, które nastąpiło w związku z wniesieniem towarów aportem do Spółki.

Przychód w kwocie (…) z oraz odpowiadające mu koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych Wnioskodawca powinien wykazać w PIT-38. Powinien to uczynić jednak dopiero po zarejestrowaniu aportu przez KRS.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Wpis podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem aportu nastąpił postanowieniem Sądu Rejonowego (…) z dnia 18 maja 2022 r. Jednakże nastręcza to pewnych problemów z rozliczeniem kosztów podatkowych z następujących powodów:

1. na pewno omawiany przychód z zysków kapitałowych (z wniesienia aportu) nie powstał w 2021 roku – skoro w 2021 r. KRS nie dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego;

2. gdyby do takiej rejestracji doszło jeszcze w 2021 r., to można było rozważać wyksięgowanie z książki przychodów i rozchodów kwoty wydatkowej na nabycie towarów handlowych wniesionych następnie aportem do Spółki – wyksięgowanie na dzień wniesienia aportu, tj. na dzień 17 grudnia 2021 r.;

3. jednakże powyższe wyksięgowanie, o którym mowa w pkt 2, nie miałoby uzasadnienia, gdyż jego powodem byłoby ujęcie tej samej kwoty w zeznaniu PIT-38. Jednakże skoro w 2021 r. nie powstał przychód z tytułu aportu (powstanie dopiero w momencie rejestracji aportu w KRS), to nie można byłoby również rozpoznać kosztów uzyskania tego przychodu;

4. niemniej jednak, skoro do wniesienia aportu doszło, to Wnioskodawca uznał, że w remanencie końcowym na 31 grudnia 2021 r. nie wykaże już towarów, które zostały wniesione do Spółki.

Wnioskodawca nie miał bowiem już tych towarów na stanie.

W tej specyficznej sytuacji Wnioskodawca uważa, że słusznie nie ujął tych towarów w remanencie końcowym na 31.12.2021 r. Jednocześnie kwota wydatku na nabycie tych towarów będzie rozpoznana jako koszt podatkowy w zeznaniu PIT-38, które Wnioskodawca będzie miał obowiązek złożyć do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dojdzie do wpisania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Dlatego wskazuję, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

We wniosku wskazał Pan, że 17 grudnia 2021 r. wniósł Pan wkład niepieniężny w postaci towarów handlowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Towary handlowe stanowiące przedmiot aportu zostały nabyte przez Pana w ramach działalności gospodarczej. Ich zakup został ujęty w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie księgował w książce przychodów i rozchodów kosztów ubocznych zakupu. W dniu 17 grudnia 2021 r. wystawił Pan na Spółkę fakturę na przedmiot aportu na kwotę (…) brutto. Nie wykazał przychodu z ww. faktury w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem aportu nastąpił 18 maja 2022 r.

Zauważam, że przedmiot aportu w postaci towarów handlowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wskazuję na art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej.

Przepis ten wskazuje, że momentem uzyskania przychodu jest zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zauważam zatem, że wniesienie przez Pana towarów handlowych, które nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze aportu do Spółki spowodowało powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana sprawie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów handlowych do Spółki nastąpiło 17 grudnia 2021 r., natomiast wpis podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem aportu nastąpił 18 maja 2022 r. Dlatego też przychód – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega opodatkowaniu w 2022 r.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Jeżeli więc udziały w Spółce zostały objęte przez Pana w zamian za wkład niepieniężny w postaci towarów handlowych, to do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu. Przepis ten wskazuje również, że wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Zatem stwierdzam, że wydatkiem faktycznie poniesionym (niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów) na nabycie towarów handlowych – w związku z objęciem udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych towarów – będzie zapłacona przez Pana cena nabycia tych towarów. Wydatek ten będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (…).

Stosownie do § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544):

Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury przedstawia rzeczywisty stan magazynowy (w tym towarów handlowych) podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że aport towarów handlowych do Spółki nastąpił w grudniu 2021 r., wtedy także wystawił Pan na Spółkę fakturę na przedmiot aportu. Zatem na dzień 31 grudnia 2021 r. nie był Pan już właścicielem tych towarów, nie miał Pan nad nimi faktycznego władztwa. Zatem sporządzając spis z natury na 31 grudnia 2021 r. (tzw. remanent końcowy) w prowadzonej przez Pana działalności, prawidłowo uwzględnił w nim Pan zmniejszenie stanu magazynowego o towary handlowe będące przedmiotem aportu.

Reasumując – przychód (odpowiadający wartości rynkowej wniesionego aportu) i koszty uzyskania tego przychodu (odpowiadające wartości zakupu towarów wniesionych aportem) powstały w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, tj. 18 maja 2022 r. Zatem winien je Pan wykazać w zeznaniu za rok podatkowy 2022, którego termin złożenia upływa 30 kwietnia 2023 r.

Tym samym za prawidłowe uznaję stanowisko, zgodnie z którym nie ujął Pan przychodu z tytułu tego aportu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Pana działalności gospodarczej, jak również stanowisko, zgodnie z którym nie ujął Pan towarów handlowych będących przedmiotem aportu w remanencie końcowym na 31.12.2021 r. w Pana działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Z uwagi na treść zadanego przez Pana pytania wskazuję, że przedmiotem tej interpretacji są jedynie kwestie dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, ujęcia ich w zeznaniu podatkowym oraz nieuwzględnienia w remanencie towarów handlowych wniesionych aportem do Spółki. Nie rozstrzygałem natomiast w zakresie rozliczenia wydatków na zakup tych towarów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie było to przedmiotem Pana zapytania.

W odniesieniu do podanych przez Pana kwot wskazuję, że nie mam obowiązku odnosić się do nich, ponieważ interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, podlegają przepisy prawa podatkowego. Zatem nie mogę potwierdzić prawidłowości wskazanych przez Pana kwot, ponieważ nie podlegają one interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).