Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- nieprawidłowe w części uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wartości majątku spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- prawidłowe w części uznania za koszt uzyskania przychodów ze zbycia ww. udziałów kwoty 1 996,51 zł wniesionej tytułem wkładu pieniężnego do spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. 21 czerwca 1993 r. Wnioskodawca zawiązał z innymi osobami spółkę cywilną B. Wkład Wnioskodawcy do tej spółki wynosił 500 000 zł.

2. 15 marca 2021 r. wspólnicy spółki B spółka cywilna zawiązali spółkę jawną B - spółka jawna. Majątkiem tej spółki stał się majątek spółki cywilnej B.

3. 26 stycznia 2007 r. B spółka jawna została przekształcona w spółkę B sp. z o.o. Kapitał tej spółki wyniósł 5 400 000 zł i dzielił się na 10 800 udziałów po 500 zł każdy udział. Kapitał ten został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej B. W spółce tej X objął 3 600 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1 800 000 zł.

4. 13 kwietnia 2013 r. spółka B spółka z o.o. została przekształcona w spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wspólnicy ustalili łączną wartość swoich wkładów na 15 357 758 zł, zaś wkłady te stanowiły majątek przekształconej spółki B sp. z o.o. Wartość wkładu Wnioskodawcy została ustalona na 7 676 882,49 zł.

22 maja 2013 r. spółka C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zmieniła nazwę na B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

5. 2 sierpnia 2021 r. została podjęta uchwała o przekształceniu spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością noszącą nazwę B spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki przekształconej został ustalony na kwotę 15 361 866 zł i dzielił się na 74 958 udziałów o wartości nominalnej 1 027 zł każdy udział. Kapitał zakładowy spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został pokryty wkładem wspólników do spółki przekształcanej w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę przekształcaną oraz wkładem pieniężnym w łącznej wysokości 4 108 zł.

Wartość wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci przedsiębiorstwa spółki podlegającej przekształceniu została ustalona poniżej wartości księgowej składników majątku przekształcanej spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wartość księgowa majątku przedsiębiorstwa spółki przekształcanej wynosiła bowiem na 31 maja 2021 r. 19 097 610,51 zł, gdy tymczasem przedsiębiorstwo to pokryło w spółce przekształconej kapitał o wartości 15 357 758 zł (15 361 866 zł – 4 108 zł). Jednocześnie spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w swoich księgach ujęła składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa przekształconej spółki w wartości wynikającej z ksiąg tego ostatniego podmiotu.

W przekształconej spółce B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca objął 7 477 udziałów (o wartości nominalnej 1 027 zł każdy udział) o łącznej wartości 7 678 879 zł i pokrył je co do kwoty 7 676 882,49 zł wkładem do spółki przekształcanej, a kapitał zakładowy ponad wkład do spółki przekształcanej pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 1 996,51 zł.

6. 8 czerwca 2022 r został dokonany podział spółki B sp. z o.o. przez wydzielenie w drodze przeniesienia majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą A sp. z ograniczoną odpowiedzialnością. W procesie podziału na spółkę przejmującą został przeniesiony majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Także w spółce dzielonej pozostał majątek stanowiący zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Kapitał dzielonej spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością został obniżony o kwotę 7 678 879 zł, a jednocześnie umorzono 7 477 udziałów przysługujących w tej spółce Wnioskodawca. Z kolei kapitał spółki przejmującej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższono z kwoty 20 000 zł do kwoty 7 698 900 zł. Został on pokryty wartością przenoszonej części majątku spółki dzielonej. W wyniku tych czynności w spółce przejmującej utworzono 153 578 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział.

Udziały w spółce przejmującej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objął Wnioskodawca, zaś jak wskazano wyżej zostały one pokryte zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wydzieloną ze spółki dzielonej, zaś kwota 21 zł została pokryta wkładem pieniężnym.

Udziały w spółce przejmującej zostały objęte przy zachowaniu stosunku wymiany 1 do 20,54. W konsekwencji Wnioskodawca objął udziały o łącznej wartości 7 698 900 zł.

7. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość zbycia części lub całości swoich udziałów w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytanie

Jaki będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów objętych w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równy wartości majątku spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadła na udziały objęte w tej ostatniej spółce przez Wnioskodawcę, tj. 7 676 882,49 zł, oraz kwota 1 996,51 zł wniesiona przez niego tytułem wkładu pieniężnego. Takie stanowisko jest uzasadnione poniższymi argumentami.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem. Jednocześnie przepis art. 24 ust. 8 tej ustawy stanowi, że w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Dokonując wykładni przytoczonego wyżej przepisu art. 24 ust. 8 ustawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zawiera on dwa, oddzielone średnikiem zdania, z których wynikają dwie odrębne normy. W pierwszym zdaniu została unormowana sytuacja podatnika obejmującego udziały spółki, na którą przenoszony jest majątek w trakcie podziału spółki dzielonej. Drugie zdanie reguluje natomiast sytuację podatnika zbywającego udziały spółki, na którą przeniesiono majątek w ramach podziału innej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy, dochód powstały w związku z podziałem spółki, który został zdefiniowany w art. 24 ust. 1 pkt 7a, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika, że opodatkowanie następuje dopiero na moment zbywania przez wspólnika udziałów objętych przez niego w spółce, na którą jest przenoszony majątek spółki podlegającej podziałowi. Z tego samego przepisu art. 24 ust. 8 zdanie drugie ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej majątek spółki dzielonej ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy w zależności od tego czy udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub pieniężny.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisów art. 24 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika będzie wydatek na nabycie udziałów spółki, która została podzielona.

W przepisie art. 24 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowano zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów jedynie dla sytuacji, w której udziały w spółce dzielonej zostały objęte albo w zamian za wkład pieniężny, albo też w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast nie została unormowana sytuacja, w której w momencie obejmowania udziałów w spółce dzielonej wspólnik nie wnosił żadnego wkładu w postaci pieniężnej lub też niepieniężnej. Taka sytuacja występuje w szczególności w wypadku, gdy dzielona spółka kapitałowa powstała wskutek przekształcenia spółki osobowej. Majątek, który wskutek takiego przekształcenia przechodzi na spółkę kapitałową nie może być utożsamiany z wkładem wspólnika do tej ostatniej spółki. W takim bowiem wypadku żaden poszczególny udziałowiec nie wnosi wkładu niepieniężnego, gdyż na spółkę powstałą na skutek przekształcenia spółki osobowej przechodzi cały majątek spółki przekształcanej. Właśnie w zamian za ten majątek wydawane są udziały spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Takie stanowisko jest powszechnie przyjmowane w nauce prawa handlowego.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uregulowała wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce przejmującej majątek spółki dzielonej w sytuacji, w której ta ostatnia spółka powstała w wyniku przekształcenia w nią spółki osobowej.

W tym stanie wydaje się, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce przejmującej majątek spółki dzielonej, która powstała wskutek przekształcenia spółki osobowej należy zastosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem przepis, który w sposób ogólny normuje koszty uzyskania przychodów m.in. z tytułu zbycia udziałów w spółkach. Wynika z niego, że kosztem tym są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Jednakże i w tym wypadku pojawia się problem ustalenia, jaki jest katalog tych wydatków w analizowanym wypadku, tj. gdy spółka przejmująca majątek spółki dzielonej powstała wskutek przekształcenia spółki osobowej. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne staje się sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 oraz z 8 września 2016 r., sygn. II FSK 2260/14, a także wyrok WSA w Lublinie 22 września 2021 r., I SA/Lu 338/21), które rozstrzygało tę kwestię. Otóż w jego świetle należałoby za koszt uzyskania przychodów uznać wartość majątku spółki jawnej w momencie jej przekształcenia. Jak bowiem wskazał NSA we wskazanym wyżej wyroku z 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2260/14), „zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za (`(...)`) udziały w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego (`(...)`) udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu".

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa wartości majątku spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadła na udziały objęte w tej ostatniej spółce przez Wnioskodawcę, tj. 7 676 882,49 zł

Ponadto, ze względu na to, że Wnioskodawca wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu kwotę 1 996,51 zł, kwota ta również będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do takich samych wniosków jak przedstawione wyżej będzie należało dojść również wtedy, gdy wbrew stanowisku nauki prawa handlowego, przyjmie się, że pod pojęciem wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się też sytuację, w której dochodzi do przekształcenia spółki, w wyniku którego majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W takiej sytuacji do ustalenia kosztu zbycia udziałów w spółce podzielonej powstałej uprzednio wskutek przekształcenia innej spółki znajdowałby zastosowanie przepis art. 22 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że spółka dzielona powstała z przekształcenia spółki działającej, która prowadziła przedsiębiorstwo, wkładem do spółki dzielonej byłoby przedsiębiorstwo. W konsekwencji, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu należałoby zastosować art. 22 ust. 1f ustawy. Z kolei ze względu na to, że wartość wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została ustalona w wysokości wartości księgowej majątku przekształcanej spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością znalazłby zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu byłaby przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Ta wartość, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wynosiła 7 676 882,49 zł.

Ponadto, udziały w spółce dzielonej zostały objęte po części za wkład pieniężny w kwocie 1 996,51 zł.

Przyjęcie przedstawionego wyżej rozumowania również prowadzi do wniosku, że kosztem zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialności; byłaby kwota równa wartości majątku spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadła na udziały objęte w tej ostatniej spółce przez Wnioskodawcę, tj. 7 676 882,49 zł, oraz kwota 1 996,51 zł wniesiona przez niego w pieniądzu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

- zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

- zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

- zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

- art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, `(...)`). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (`(...)`).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym” - m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

- koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

- wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

- wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W myśl art. 22 ust. 1t ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że rozważa Pan sprzedaż udziałów w A Spółka z o.o., które objął Pan w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałej z podziału spółki B sp. z o.o. oraz wkład pieniężny w wysokości 21 zł. Spółka B sp. z o.o. powstała w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie serię przekształceń.

W analizowanej sytuacji faktycznej czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez Pana nowych wydatków na uzyskanie statusu wspólnika, poza wniesionym do B sp. z o.o. wkładem pieniężnym w kwocie 1 996,51 zł. Dochodziło jedynie do przekształcania Pana uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Przekształcenia, z wyjątkiem ww. wkładu pieniężnego, nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, żadnych przesunięć z jego osobistego majątku do majątku spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji.

Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Faktyczne poniesienie przez Pana wydatków wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do spółki cywilnej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyżej zacytowanym art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost wskazuje, jakie wydatki należy uznać za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Pana oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w powołanych powyżej przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Godziłoby to w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce A sp. z o.o., będzie wartość majątku spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na dzień przekształcenia jej w spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przypadła na udziały objęte przez Pana w tej ostatniej spółce. Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez Pana na wniesienie wkładów do spółki cywilnej – w części odpowiadającej relacji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Pana w wyniku opisanej serii przekształceń.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce A sp. z o.o. stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 będzie kwota wkładu pieniężnego (1 996,51 zł) jaki wniósł Pan do spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kwota wkładu pieniężnego jaki wniósł Pan do spółki A sp. z o.o. (21 zł) – w części odpowiadającej relacji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych przez Pana w wyniku opisanej serii przekształceń.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).