Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku przychodu w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego i prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przewalutowania i umorzenia części kredytu mieszkaniowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2022 r. (wpływ 28 września 2022 r.) oraz pismem z 13 października 2022 r. (wpływ 17 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Kredytobiorca) jest polskim rezydentem podatkowym. 30 marca 2011 r. podpisał z Bankiem umowę o kredyt mieszkaniowy - kredyt budowlano - hipoteczny przeznaczony na finansowanie inwestycji budowlanej tj. na budowę domu, dalej „Umowa Kredytowa” Działkę pod budowę domu Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od rodziców Wnioskodawca był i jest jedynym kredytobiorcą.

Kredyt zgodnie z Umową Kredytową był wypłacany w złotówkach, indeksowany do waluty obcej - franka szwajcarskiego (CHF) w 5 transzach. Trzy transze Bank wypłacił w 2011 r. natomiast pozostałe dwie transze w 2012 r. W 2021 r. Wnioskodawca rozpoczął mediacje z Bankiem w celu zawarcia ugody, której skutkiem ma być przewalutowanie kredytu na złotówki. Propozycja ugody pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem mająca na celu przewalutowanie kredytu z CHF na złotówki jest propozycją Banku związaną z prowadzonym przez Bank programem ugód dla kredytobiorców frankowych, który ma na celu uwolnienie klienta od ryzyka walutowego. Ewentualne zawarcie ugody z Bankiem planowane jest na grudzień 2022 r.

Zgodnie z otrzymanym przez Wnioskodawcę projektem ugody kredyt ma być rozliczony tak, jakby od daty zawarcia Umowy Kredytowej był kredytem udzielonym w złotówkach Pozostałe parametry kredytu wynikające z Umowy Kredytowej tj. okres kredytowania, forma spłaty kredytu oraz poniesione opłaty, prowizje i składki ubezpieczeniowe pozostają bez zmian Zgodnie z proponowanymi zasadami wyliczona w złotówkach wartość kredytu pozostała do spłaty różni się od wartości kredytu pozostałego do spłaty wyrażonego w CHF i przeliczonego na złotówki po aktualnym kursie. Przewalutowanie powoduje, że wartość kredytu pozostałego do spłaty jest niższa od wartości ustalanej na dotychczasowych zasadach tj. na zasadach sprzed przewalutowania kredytu mieszkaniowego.

W projekcie ugody do Umowy Kredytowej znajduje się zapis „Kredytobiorca przyjmuje do wiadomości, że w wyniku zwolnienia z części długu (umorzenia), powstaje po jego stronie przychód, a na Banku ciąży wypełnienie obowiązku informacyjnego (tj. sporządzenie informacji PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-11)”.

Budowa domu będącego przedmiotem Umowy Kredytowej dalej „Nieruchomość” została ukończona w listopadzie 2012 r. Nieruchomość od początku jej istnienia jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę i jego rodzinę do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych (tworzą jedno gospodarstwo domowe). Miejsce zamieszkania oraz zameldowania Wnioskodawcy jego żony oraz dwójki ich dzieci znajduje się pod adresem właściwym dla położenia Nieruchomości, która jest przedmiotem wyżej opisanego kredytu hipotecznego. Nieruchomość składa się z dwóch kondygnacji. Kredyt będący przedmiotem niniejszego wniosku został zabezpieczony hipoteką ustanowioną na Nieruchomości w związku z budową, której został zaciągnięty.

Aktualnie Wnioskodawca wraz z małżonką spłaca drugi kredyt zaciągnięty w PLN na zakup mieszkania, które remontuje przy udziale własnych środków finansowych. Mieszkanie nie jest użytkowane przez niego ani przez jego rodzinę. Nie jest również wynajmowane. Stanowi ono zabezpieczenie przyszłości dzieci Wnioskodawcy. Kredyt na zakup mieszkania jest zabezpieczony hipoteką ustanowioną na tym mieszkaniu. W stosunku do mieszkania Wnioskodawca nie zawierał z Bankiem żadnych ugód, porozumień oraz nie korzystał z zaniechania poboru podatku. Mieszkanie nie jest w żaden sposób powiązane prawnie lub finansowo z Nieruchomością, w której zamieszkuje Wnioskodawca wraz ze swoją rodziną. Nie jest też przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Przedstawione informacje na temat mieszkania stanowią jedynie element doprecyzowujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim od 28 sierpnia 2010 r. Otrzymana przez Wnioskodawcę w formie darowizny działka od rodziców, na której wybudowano Nieruchomość stała się jego własnością przed zawarciem związku małżeńskiego. 24 sierpnia 2010 r. sporządzono umowę intercyzy pomiędzy Wnioskodawcą a jego obecną żoną. Natomiast 18 lipca 2012 r. nastąpiło zniesienie umowy odrębności majątkowej i od tego dnia Wnioskodawcę z żoną łączy wspólnota majątkowa. 28 października 2020 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisali w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską rozszerzającą obowiązującą w ich małżeństwie wspólność ustawową na majątki nabyte przez każdego z nich przed zawarciem związku małżeńskiego. W wyniku powyższej umowy żona Wnioskodawcy stała się współwłaścicielem Nieruchomości, będącej przedmiotem wniosku co jest uwidocznione w księgach wieczystych Nieruchomości.

Żona Wnioskodawcy, aby podtrzymać zdolność do terminowego wywiązywania się ze spłaty kredytu w 2015 r. podjęła działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie krótkoterminowym w okresie letnim pokoi zlokalizowanych w przedmiotowej Nieruchomości. Część pomieszczeń chwilowo jest adaptowana pod wynajem. Po czym ponownie po zakończeniu okresu letniego jest użytkowana przez Wnioskodawcę oraz członków jego rodziny. Powyższa działalność przez zdecydowaną większość roku jest zawieszona na podstawie przepisów art. 23 - 25 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). W trakcie wynajmu pokoi przedmiotowa Nieruchomość w dalszym ciągu nieprzerwanie zaspokaja własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy oraz jego rodziny z tym, że zajmują mniejszą ilość pomieszczeń niż poza okresem letnim. Wnioskodawca oraz jego rodzina użytkują Nieruchomość od 2013 r. Podjęcie działalności gospodarczej przez żonę Wnioskodawcy nastąpiło około 2,5 roku później co dowodzi, że celem zaciągnięcia kredytu hipotecznego była budowa Nieruchomości na cele własne mieszkalne Wnioskodawcy i jego rodziny. Najem krótkoterminowy podjęty po kilku latach był niejako „wymuszony” sytuacją finansową w jakiej znalazł się Wnioskodawca wraz z rodziną i ma się przyczynić do utrzymania w posiadaniu Nieruchomości.

ZDARZENIE PRZYSZŁE

Podpisanie ugody dotyczącej Umowy Kredytowej Wnioskodawca uzależnia od wyniku uzyskanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w związku ze złożeniem mniejszego wniosku dotyczącej skutków podatkowych ugody.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

- co będzie się składało na kwotę zadłużenia, które umorzy bank, w szczególności czy będą to odsetki, kwota kapitału, kwota odsetek skapitalizowanych, kwota tzw. odsetek karnych (odsetek od zadłużenia przeterminowanego) czy inne należności (jakie?);

Kwota zadłużenia, którą umorzy bank w ramach ewentualnego zawarcia ugody obejmuje kapitał (różnica kwoty kapitału kredytu pozostałego do spłaty wyrażonego w CHF przeliczonego na PLN a kwotą kapitału kredytu pozostałego do spłaty tak jakby od początku był to kredyt wyrażony w PLN).

Program ugód prowadzony przez Bank w ramach postępowania mediacyjnego przed Sądem Polubownym przy Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie kredytów zaciągniętych w CHF, które mają stać się kredytami wyrażonymi w PLN.

Zasady zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej wartości kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592).

- czy korzystał Pan z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592), jeżeli tak to czy kredyt ten dotyczył inwestycji mieszkaniowej, o której mowa we wniosku czy innej inwestycji mieszkaniowej;

Wnioskodawca nigdy nie korzystał z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592).

- czy bank, z którym zawarł Pan umowę kredytową jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów;

Bank, z którym Wnioskodawca zawarł umowę kredytową jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym tj. Komisji Nadzoru Finansowego. Bank, z którym Wnioskodawca zawarł umowę jest uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że pytanie zawarte we wniosku oraz własne stanowisko odnoszą się również do umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego na podstawie ugody do umowy kredytowej.

Pytanie

Jeżeli dojdzie do podpisania przez Wnioskodawcę i Bank ugody dotyczącej Umowy Kredytowej, w wyniku której nastąpi przewalutowanie kredytu, a Bank wystawi informację PIT-11, to czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnienia przychodu z tytułu przewalutowania wykazanego w informacji PIT-11 w swoim rozliczeniu rocznym oraz opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przewalutowanie kredytu nie wiąże się z powstaniem po jego stronie jakiegokolwiek przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej „Ustawa o PIT”. Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, ewentualna różnica wynikająca z przewalutowania kredytu jest nieistotna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Ponadto nawet jeżeli uznać, iż przewalutowanie stanowiłoby przychód Wnioskodawcy (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) to zastosowanie miałyby przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592) dalej „Rozporządzenie” przewidujące zaniechanie poboru podatku dochodowego w sytuacji wystąpienia okoliczności opisanych w § 1 Rozporządzenia. Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2021 r. (0114-KDIP3-1.4011.125.2021.1 MK1).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dojdzie do zawarcia ugody i wystawienia w jej wyniku przez Bank informacji PIT-11 (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to do przychodu wykazanego w informacji PIT-11 będą znajdowały zastosowanie przepisy Rozporządzenia dotyczące zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z racji spełnienia warunków w nim przewidzianych tj.:

1. Kredyt został zaciągnięty na cele mieszkaniowe,

2. Kredyt został zaciągnięty przed dniem 15 stycznia 2015 r.,

3. Kredy został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT,

4. Kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na Nieruchomości,

5. Wnioskodawca nie korzystał z umorzenia (redukcji) zobowiązania w jakimkolwiek innym banku z tytułu jakiegokolwiek innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie.

Ad 1

Warunek określony w pkt 1, w ocenie Wnioskodawcy, jest spełniony ponieważ przedmiotem Umowy Kredytowej jest budowa nieruchomości mieszkalnej (domu), którego celem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Cel ten jest realizowany nieprzerwanie od początku istnienia Nieruchomości. Fakt, że niektóre jego pomieszczenia przez znikomą część roku (około 2 miesiące) są przedmiotem wynajmu krótkoterminowego nie przekreśla faktu że Nieruchomość nieprzerwanie przez cały rok zaspokaja własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy oraz jego rodziny i to stanowi cel jej istnienia. Brak jest podstaw do uznania, że Nieruchomość nie spełnia celów mieszkaniowych, gdyż najem krótkoterminowy prowadzony z przerwami przez żonę Wnioskodawcy przez nieznaczną część roku nie ma charakteru inwestycyjnego. Ma on na celu jedynie zachowanie możliwości dalszej realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz członków jego rodziny poprzez zapewnienie środków finansowych na spłatę rat wynikających z Umowy Kredytowej dotyczącej Nieruchomości. Jeżeli raty kredytowe nie byłyby regulowane zgodnie z Umową kredytową podpisaną przez Wnioskodawcę Bank ma prawo przejąć Nieruchomość co spowodowałoby uniemożliwienie realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego rodziny poprzez przedmiotową Nieruchomość. Kluczowym warunkiem zastosowania Rozporządzenia jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, które jak dowiedziono są realizowane nieprzerwanie przez Wnioskodawcę oraz jego rodzinę od początku istnienia Nieruchomości. Jednocześnie w przedmiotowym Rozporządzeniu nie określono zakazu wykorzystywania Nieruchomości do działalności gospodarczej (sezonowej). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że fakt krótkoterminowego najmu Nieruchomości nie ma wpływu na prawo Wnioskodawcy do zaniechania poboru podatku od przychodu z tytułu przewalutowania kredytu mieszkaniowego na podstawie Rozporządzenia.

Ad 2

Warunek określony w pkt 2 - w ocenie Wnioskodawcy - jest spełniony, gdyż Umowa Kredytowa została podpisana 30 marca 2011 r. co wypełnia warunek określny w § 3 pkt 1 Rozporządzenia.

Ad 3

Warunek określony w pkt 3 - w ocenie Wnioskodawcy - jest spełniony, gdyż Kredyt został zaciągnięty na wydatki określone art. 21 ust. 25 pkt 1 w Ustawie o PIT, tj. na budowę domu mieszkalnego. Przeznaczenie to jest określone w Umowie Kredytowej. Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów wystawionych na swoje nazwisko zawierających daty ich wystawienia oraz potwierdzających fakt poniesienia wydatków.

Ad 4

Warunek określony w pkt 4 - w ocenie Wnioskodawcy - jest spełniony, gdyż Kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na Nieruchomości co ujawnione jest w jej księgach wieczystych.

Ad 5

Warunek określony w pkt 5 - w ocenie Wnioskodawcy - jest spełniony, gdyż dotychczas nie korzystał on z umorzenia (redukcji) zobowiązania w jakimkolwiek banku z tytułu jakiegokolwiek innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz wskazaną argumentację Wnioskodawca uważa, że podpisanie przez niego ugody dotyczącej Umowy Kredytowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu z tytułu przewalutowania kredytu mieszkaniowego hipotecznego. Ponadto, jeżeli zgodnie z postanowieniami określonymi w projekcie ugody Bank wystawi informację PIT-11, to znajdą zastosowanie przepisy Rozporządzenia, zgodnie z którymi jak wykazano powyżej Wnioskodawca spełnia przesłanki zaniechania poboru podatku, tj. nie będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoim rocznym rozliczeniu podatkowym informacji PIT-11 wystawionej przez Bank oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przewalutowania kredytu udzielonego Wnioskodawcy na podstawie Umowy Kredytowej, o której mowa na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazać w tym miejscu również należy na art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje zasady ustalania różnic kursowych.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych inne skutki prawnopodatkowe wywołuje przewalutowanie kredytu, a inne umorzenie tego kredytu.

W ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umowy kredytu – zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, operacja przewalutowania udzielonego Panu w 2011 r. kredytu z franka szwajcarskiego na polskie złote jest dla Pana neutralna podatkowo.

Przystępując natomiast do oceny skutków podatkowych umorzenia przez Bank wierzytelności od zaciągniętego przez Pana w 2011 r. kredytu hipotecznego wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1. kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2. odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3. opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1. jednego gospodarstwa domowego albo

2. więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1. udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2. zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3. zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że umorzenie w 2022 r. przez Bank części kwoty kredytu zaciągniętego przez Pana w 2011 r. stanowić będzie dla Pana przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku uzyskania przez Pana w 2022 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego w 2011 r. kredytu mieszkaniowego, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będzie bowiem Pan spełniać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania.

W konsekwencji, w sytuacji gdy Bank wystawi informację PIT-11, w której uwzględni wartość umorzonego zadłużenia (kapitału), nie będzie miał Pan obowiązku uwzględnienia tego przychodu w swoim rozliczeniu rocznym oraz opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).