Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku ze spłatą kredytu hipotecznego w części, w której został zaciągnięty na nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi mieszkaniowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2022 r. (wpływ 21 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (wynikający z wniosku oraz jego uzupełnienia)

9 września 2019 r. Pan oraz Pana partnerka nabyliście nieruchomość służącą realizacji celów mieszkaniowych, tj. będącą miejscem zamieszkania, stanowiącą:

- lokal mieszkalny położony w (…), dla którego prowadzona jest księga wieczysta numer A wraz z przysługującym Państwu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz

- udział w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż, dla którego prowadzona jest księga wieczysta numer B wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej,

za kwotę 1 040 000,00 zł. Pana udział w nabyciu wyniósł 3/5 części i uwzględniając wysokość udziałów we współwłasności nabytych składników majątkowych łączna kwota zapłacona przez Pana wyniosła 624 000,00 zł. Zakup przedmiotowych nieruchomości został częściowo sfinansowany kredytem hipotecznym zaciągniętym na podstawie umowy kredytowej z 4 września 2019 r. Umowa kredytu (…) hipoteczny została zawarta między Panem oraz Pana partnerką (solidarnie zobowiązanymi do spłaty kredytu) a (…).

Aktem notarialnym z 24 czerwca 2021 r. dokonano odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego wraz z przysługującym mu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz lokalu niemieszkalnego - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, za kwotę 1 230 000,00 zł. Nabywcy niniejszym aktem zobowiązali się do 8 lipca 2021 r. uiścić kwotę 820 336 zł 72 gr tytułem spłaty zadłużenia sprzedających wobec banku, które zostało zaciągnięte na zakup sprzedanej nieruchomości i zgodnie z tymi ustaleniami kredyt został spłacony.

Pytanie

Czy wydatek na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość (tj. lokal mieszkalny wraz z przysługującym Panu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz lokal niemieszkalny - garaż wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej) jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku ze spłatą kredytu hipotecznego w części, w której został zaciągnięty na nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku ze spłatą kredytu hipotecznego w części, w której został zaciągnięty na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przysługującym udziałem w nieruchomości wspólnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup opisanej we wniosku nieruchomości, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego jej zbycia, jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „u.p.d.o.f.”), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Tym samym, aby dochód z tytułu zbycia nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę; przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z opłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z powyższym przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Jeśli zatem spłacił Pan kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta Pan ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył Pan na spłatę tego kredytu.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19, LEX nr 3026988: „Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu (pożyczki), lub odsetek od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika (jego spadkobiercę) nieruchomości jest preferowane. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu. Taki warunek - po pierwsze - nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Przypomnienia przy tym wymaga, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnych, nie wyrażającej żadnej wartości merytorycznej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą (§ 5 Rozporządzenia); przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 Rozporządzenia); zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych (§ 7 Rozporządzenia); w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia); w § 11 Rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm. Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w aktualnym stanie prawnym - trzy), a jednocześnie w regulacji uszczegółowiającej zwolnienie (a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że „za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się (`(...)`)") dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Po drugie - założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa) wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki) choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej). Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie (pożyczce), lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.“ Pogląd ten został również wyrażony w wielu Innych orzeczeniach.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2022 r. ze względu na rozbieżności interpretacyjne dotyczące ulgi mieszkaniowej, został dodany nowy przepis, który doprecyzowuje art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z nowelizacją wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także, gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 24 czerwca 2021 r. została sprzedana nieruchomość tj. lokal mieszkalny wraz z przysługującym mu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz lokal niemieszkalnego - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Udział w tej nieruchomości nabył Pan 9 września 2019 r. Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

a) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

b) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 cyt. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W świetle natomiast art. 25a cytowanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 cyt. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Na mocy art. 21 ust. 29 powyższej ustawy:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Powziął Pan wątpliwość co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywane nieruchomości. Jedną z nieruchomości jest lokal niemieszkalny - garaż wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej.

W tym miejscu należy jednoznacznie wskazać, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części i praw majątkowych w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Należy zwrócić uwagę, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości mogła być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na te cele. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Ważne jest zatem zachowanie takiej chronologii zdarzeń, żeby wydatkowanie miało miejsce po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe uzyskane z tytułu umowy sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego.

W tym miejscu, należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe.

Przesłanką warunkującą prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, do których należą m.in. wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Stosownie natomiast do wyżej zacytowanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego został sfinansowany między innymi zakup udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny – garaż, dla którego prowadzona jest księga wieczysta numer B wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, zatem w tej części kredyt nie został wykorzystany na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), w przepisie tym nie został wymieniony lokal niemieszkalny.

Wobec powyższego, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w lokalu niemieszkalnym wraz z przysługującym im udziałem w nieruchomości wspólnej na spłatę kredytu w części, w której kredyt został wydatkowany na nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji nie przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodu pochodzącego ze zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w zakresie, w jakim przychód z ich zbycia został wydatkowany na spłatę kredytu w części, w której został zaciągnięty na zakup udziału w lokalu niemieszkalnym – garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej w związku z faktem, że wydatek ten nie został poniesiony na cel mieszkaniowy wskazany w ww. przepisie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).