Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 20 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 sierpnia 2022 r. (wpływ 29 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą X, ul. A. , B., NIP: (`(...)`). Spółka prowadzi prywatną placówkę opiekuńczą dla osób w podeszłym wieku.

4 lipca 2016 r. w drodze umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Rep. A numer 1/1) zakupiła Pani budynek administracyjny położony pod adresem ul. W., B., w celu powzięcia znacznej inwestycji, której celem było odpowiednie przystosowanie budynku do pełnienia funkcji placówki opiekuńczej.

Decyzją z (`(...)`) 2017 r. Prezydent Miasta B. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku biurowego na placówkę prywatnego domu opieki nad osobami starszymi. W trakcie przebudowy uzyskała Pani szereg zezwoleń, decyzji i zaświadczeń, które potwierdzają odpowiednie przystosowanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przeprowadzając analizę finansową, zakładała Pani, że dzięki zastosowaniu przyspieszonej amortyzacji cel gospodarczy planowanej inwestycji zostanie osiągnięty. Pozostawała Pani w uzasadnionym przekonaniu, że będzie Pani mogła amortyzować środek trwały przez okres dziesięciu lat - tak jak przewidywały to przepisy przed 1 stycznia 2022 r.

Po długotrwałej i kosztownej przebudowie wyżej wskazany budynek stanowi aktualnie placówkę opiekuńczą. Budynek został wpisany do środków trwałych w styczniu 2020 r. Wspólnicy spółki dokonują odpisów amortyzacyjnych od lutego 2020 r., wykorzystując metodę liniową ze stawką amortyzacji 10%.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

1. opisany we wniosku budynek stanowi budynek mieszkalny,

2. wskazany budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pod symbolem KŚT 110.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy w związku ze zmianą przepisów, może Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wyżej wskazanego budynku mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do całkowitego zamortyzowania środka trwałego?

Pani stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku

Pani zdaniem, może Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokalu nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

W Pani ocenie, stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Wskazała Pani, że zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymuje brzmienie:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Natomiast, zgodnie z art. 71 ustawy nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Podała Pani, że przepisy przejściowe wskazane w art. 71 ustawy nowelizującej należy ocenić jako niezgodne z Konstytucją, a dokładnie konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 konstytucji rzeczypospolitej polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 tej ustawy:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z treścią tego artykułu (art. 5a pkt 28 cytowanej wyżej ustawy):

ilekroć w ustawie jest mowa o:

spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Artykuł ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021, poz. 2105).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 tej ustawy wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego (który jest przepisem szczególnym) - podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogą do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić, uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) – w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu – tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin – tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności – konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej.

Rozwiązanie, o którym mowa w niniejszej sprawie zachowuje prawo do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok, co umożliwia podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych.

Podkreślenia też wymaga, że zmiana, o której mowa w tym przepisie dotyczy tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Wprowadzane rozwiązanie jest zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych powoduje, że uzyskiwane dochody, np. z tytułu ich wynajmowania, są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. „ulgi mieszkaniowej”. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Panią podanego w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w Pani indywidualnej sprawie, a więc nie dotyczy skutków podatkowych (opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) powstałych po stronie innych osób. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga więc o sytuacji podatkowej innych wspólników spółki cywilnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).