Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2022 r. wpłynął wniosek wspólny z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu uiszczania rat leasingowych. Uzupełnił go Pan pismem z 15 września 2022 r. (wpływ 20 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan …

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pan `(...)`

Opis stanu faktycznego

Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki partnerskiej (tzn. są wspólnikami Spółki partnerskiej), która powstała `(...)` stycznia 2019 r. w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej istniejącej od `(...)` marca 2018 r. do chwili przekształcenia. Zainteresowani są jedynymi wspólnikami Spółki partnerskiej. Udział w zysku Spółki wynosi dla każdego Zainteresowanego 50%.

`(...)` września 2018 r. Spółka partnerska zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości netto `(...)`.. zł na okres 36 miesięcy (dalej jako: „Pierwsza Umowa Leasingu”). Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochód, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję samochodu osobowego w myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

`(...)` kwietnia 2019 r. Spółka partnerska zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości netto `(...)`.. zł na okres 35 miesięcy (dalej jako: „Druga Umowa Leasingu”). Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochód, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję samochodu osobowego w myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

`(...)` września 2021 r. Spółka partnerska zawarła umowę leasingu samochodu osobowego o wartości netto `(...)`. zł na okres 35 miesięcy (dalej jako: „Trzecia Umowa Leasingu”). Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samochód, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję samochodu osobowego w myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie trzy samochody były wykorzystywane w działalności gospodarczej Zainteresowanych w sposób tzw. mieszany (użytek także na cele prywatne), bez prowadzenia szczegółowego rejestru przejechanych kilometrów.

Spółka partnerska jest od `(...)` marca 2018 r. do chwili obecnej czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Koszty zainteresowanych rozlicza się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dochody opodatkowane są podatkiem liniowym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że podlegacie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi działalność prawniczą (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 69.10.Z).

Wyjaśnili Państwo, że Pierwsza Umowa Leasingu nie została zmieniona lub odnowiona po … grudnia 2018 r. Pierwsza Umowa Leasingu z …. września 2018 r. została zawarta przez Spółkę cywilną, która następnie została przekształcona w Spółkę partnerską … stycznia 2019 r. W umowie leasingu nie nastąpiła zmiana korzystającego. Korzystającym pozostawał ten sam podmiot, tyle że zmieniła się jego „szata prawna” ze Spółki cywilnej na Spółkę partnerską. Spółka partnerska powstała … stycznia 2019 r. Doprecyzował Pan, że zarówno Spółka cywilna (która została przekształcona w Spółkę partnerską), jak i Spółka partnerska (powstała ze Spółki cywilnej) były przez cały czas czynnymi podatnikami VAT. De facto chodzi przecież o ten sam podmiot, który jedynie zmienił swoją formę prawną ze Spółki cywilnej na spółkę partnerską. Wartość samochodów osobowych, o których mowa we wniosku, wynika z treści umów i odzwierciedla ich wartość rynkową.

Pytania

1. Czy Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z Pierwszej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (tzn. każdy Zainteresowany w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki)?

2. Czy Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z Drugiej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (tzn. każdy Zainteresowany w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki)?

3. Czy Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z Trzeciej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (tzn. każdy Zainteresowany w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, mogą Oni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z Pierwszej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (tzn. każdy Zainteresowany w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Oznacza to, że opłaty leasingowe w kwocie netto mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości wówczas, gdy wartość samochodu osobowego nie przekracza 150 000 zł. Brak jest natomiast w ustawie innych ograniczeń dotyczących zaliczenia w koszty uzyskania przychodu rat leasingowych. W szczególności, w przypadku rat leasingowych brak jest odpowiednika art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed 1 styczna 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym.

Oznacza to, że ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do Pierwszej Umowy Leasingu, ponieważ została ona zawarta przed wejściem w życie tego przepisu.

Z uwagi na powyższe oraz brak innych ograniczeń związanych z zaliczeniem rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, to wskazane wydatki (tu raty leasingowe) dotyczące tego samochodu mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za raty leasingowe należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy - zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów Zainteresowani mogą zaliczyć także - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - naliczony podatek od towarów i usług od ww. wydatków którego nie odliczył od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (50% tego podatku).

Wobec powyższego uznać należy, że Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z Pierwszej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, mogą Oni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z Drugiej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (tzn. każdy Zainteresowany w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Oznacza to, że opłaty leasingowe w kwocie netto mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości wówczas, gdy wartość samochodu osobowego nie przekracza 150 000 zł. Brak jest natomiast w ustawie innych ograniczeń dotyczących zaliczenia w koszty uzyskania przychodu rat leasingowych. W szczególności w przypadku rat leasingowych brak jest odpowiednika art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z tego względu limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Zainteresowani do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć tę część opłat leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu – kapitałowych rat leasingowych), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150 000 zł.

Skoro, jak wskazano we wniosku, wartość samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu nie przekracza 150 000 zł, to wskazane wydatki (tu: raty leasingowe) dotyczące tego samochodu mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za raty leasingowe, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów Zainteresowani mogą zaliczyć także – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – naliczony podatek od towarów i usług od ww. wydatków, którego nie odliczyli od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (50% tego podatku).

Wobec powyższego uznać należy, że Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z umowy leasingu z Drugiej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu.

Ad. 3.

Zdaniem Zainteresowanych, mogą Oni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z Trzeciej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu (tzn. każdy Zainteresowany w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku spółki).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Oznacza to, że opłaty leasingowe w kwocie netto mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości wówczas, gdy wartość samochodu osobowego nie przekracza 150 000 zł. Brak jest natomiast w ustawie innych ograniczeń dotyczących zaliczenia w koszty uzyskania przychodu rat leasingowych. W szczególności w przypadku rat leasingowych brak jest odpowiednika art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Z tego względu limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Zainteresowani do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć tę część opłat leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu – kapitałowych rat leasingowych), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150 000 zł.

Skoro, jak wskazano we wniosku, wartość samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu nie przekracza 150 000 zł, to wskazane wydatki (tu: raty leasingowe) dotyczące tego samochodu mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za raty leasingowe, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów Zainteresowani mogą zaliczyć także – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – naliczony podatek od towarów i usług od ww. wydatków, którego nie odliczyli od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (50% tego podatku).

Wobec powyższego uznać należy, że Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie uiszczanych rat leasingowych z umowy leasingu z Trzeciej Umowy Leasingu 100% wartości netto faktur za raty leasingowe oraz 100% podatku VAT niepodlegającego odliczeniu.

Powyższe stanowisko w przedmiocie zadanych pytań (Nr 1-3) potwierdza także interpretacja indywidualna z 19 listopada 2021 r., Nr 0112-KDIL2-2.4011.723.2021.3.AA.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z Zainteresowanych rozlicza koszty uzyskania przychodu ze Spółki w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467):

Spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo˗akcyjna.

Dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki partnerskiej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegać będą natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym powyżej przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z tego źródła bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu i nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do działalności gospodarczej, kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien – w myśl powołanego przepisu – spełniać łącznie następujące warunki:

· pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

· nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· być właściwie udokumentowany.

Należy również podkreślić to, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Zasady opodatkowania stron leasingu reguluje natomiast rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 wskazanej wyżej ustawy:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 23a pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 powołanej ustawy:

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W myśl art. 23b ust. 3 cytowanej ustawy:

W przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu.

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że w ustawie z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniono i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W myśl art. 23 ust. 5c ww. ustawy:

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zatem powyższy limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej. Limit ten nie będzie więc dotyczył części odsetkowej takiej opłaty, która będzie kosztem w całości bez ograniczenia kwotowego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym.

Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami leasingowymi, tj. wartość netto faktur za raty leasingowe oraz podatek VAT niepodlegający odliczeniu.

W kontekście tych wątpliwości należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na nabycie określonych składników majątku, w tym przypadku samochodu osobowego, za koszt uzyskania przychodu jest ich wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że, jak już wskazano, wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wykorzystywaniem samochodu a osiągniętym przychodem spoczywa na podatniku. To on bowiem osiągać będzie korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków, poniesionych w związku z leasingiem samochodu osobowego, do kosztów uzyskania przychodu i tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli samochody będące przedmiotem leasingu operacyjnego stanowią samochody osobowe wykorzystywane do celów mieszanych, to ponoszone wydatki na opłaty leasingowe będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i zostaną prawidłowo udokumentowane.

Odnosząc się do Pierwszej Umowy Leasingu wskazać należy, co następuje.

Z wniosku wynika, że Pierwszą Umowę Leasingu operacyjnego samochodu osobowego zawarto … września 2018 r. na okres 36 miesięcy, a wartość netto samochodu wynosi `(...)`. zł. Umowa została zawarta przez Spółkę cywilną, która następnie … stycznia 2019 r. została przekształcona w Spółkę partnerską. Ponadto, Pierwsza Umowa Leasingu nie została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

W analizowanej sprawie podkreślić należy, że nie należy utożsamiać przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę partnerską ze zmianą stron umowy leasingu. Zmiana niektórych danych Spółki na skutek przekształcenia ma jedynie charakter techniczny. Wobec tego, skoro, jak wynika z wniosku, nie zostały zmienione postanowienia umowy takie jak wysokość rat, okres umowy i model samochodu, nie spowoduje to konieczności stosowania do takiej umowy nowych regulacji podatkowych.

Zatem do Pierwszej Umowy Leasingu zastosowania nie znajdzie dodany ustawą zmieniającą art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będą Państwo zobowiązani do stosowania limitu wynikającego z tego przepisu dotyczącego opłat wynikających z umowy leasingu.

Zatem, odnośnie Pierwszej Umowy Leasingu zawartej … września 2018 r. i nie zmienionej po 31 grudnia 2018 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, mają Państwo prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych od tego samochodu na podstawie art. 22 ust. 1, 23b ust. 1 z uwzględnieniem ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do Drugiej Umowy Leasingu (zawartej … kwietnia 2019 r.) i Trzeciej Umowy Leasingu (zawartej … września 2021 r.), należy mieć na uwadze ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a oraz art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarcie umowy leasingu operacyjnego skutkuje tym, że do kosztów uzyskania przychodów mogą Państwo zaliczyć tę część opłat leasingowych (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150 000 zł.

Skoro, jak wskazano we wniosku, wartość samochodów będących przedmiotem Drugiej i Trzeciej Umowy Leasingu, nie przekracza 150 000 zł, to wskazane wydatki (raty leasingowe) dotyczące tych samochodów w całości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą Państwo w zysku Spółki).

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za raty leasingowe, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zatem, odnosząc się do Pierwszej, Drugiej i Trzeciej Umowy Leasingu do kosztów uzyskania przychodów mogą Państwo zaliczyć także – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – naliczony podatek od towarów i usług od ww. wydatku, którego nie odliczyli Państwo od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w takiej proporcji w jakiej uczestniczą Państwo w zysku Spółki).

Tym samym, Państwa stanowisko w sprawie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanej interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest dla nas wiążąca w zakresie sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego `(...)` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).