Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych jest prawidłowe w części dotyczącej pytania o numerze: 2, i nieprawidłowe w części dotyczącej pytań o numerach: 1, 3 oraz 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 września 2022 r. (wpływ 1 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych (przekwalifikowanych ze stanów faktycznych w wyniku odpowiedzi na wezwanie)

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spółka od dnia 1 stycznia 2022 roku skutecznie wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych tzw. estońskim CIT. Pierwszy rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 01 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca od początku opodatkowania ryczałtem od spółek na koniec każdego miesiąca 2022 roku wykazuje zysk bilansowy, który zgodnie z umową spółki może być wypłacony wspólnikom w trakcie roku obrotowego w formie zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w Kodeksie spółek handlowych.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie 3 osoby fizyczne („Wspólnicy”), którym Spółka zamierza wypłacić zaliczkę na dywidendę w trakcie roku podatkowego tj. 2022 roku. Zaliczka na dywidendę pochodzi wyłącznie z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania ryczałtem od spółek, tj. w trakcie 2022 roku.

W stosunku do Wnioskodawcy ma zastosowanie stawka ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w wysokości 10% - stawka, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W związku z tym, w razie wypłaty zaliczki na dywidendę Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania sumy wypłaconej zaliczki estońskim CIT wg stawki 10%.

Pozostała kwota zysku przeznaczonego do wypłaty w formie zaliczki na poczet dywidendy, tj. po potrąceniu należnego estońskiego CIT zostanie rozdysponowana pomiędzy wspólników na wskazane przez nich rachunki bankowe. Zaliczki na poczet dywidendy wypłacane mogą być zgodnie z przysługującym udziałem w zyskach Spółki, ale może zdarzyć się sytuacja, że zaliczki zostaną wypłacone nieproporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce.

Spółka na podstawie art. 41 ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych („Podatek PIT”) oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka występując jako płatnik i dokonując obliczenia podatku PIT dokonuje pomniejszenia podatku PIT w oparciu o art. 30a ust. 19 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wskazano, co następuje.

Spółka (A) Sp. z o.o. s. k. zamierza dokonać przekształcenia w Sp. z o.o. w związku z powyższym w zapytaniu występowała w swoim imieniu, wskazując jednocześnie, że zdarzeniem przyszłym jest przekształcenie (A) Sp. z o.o. na (B) Sp. z o.o. ( oczywiście po zmianach nazwy).

W przedmiotowym okresie wspólnicy mieli nieograniczone obowiązki podatkowe w Polsce.

Pytania

1. Czy podstawą opodatkowania podatkiem PIT wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy będzie kwota zysku brutto przeznaczonego przez Wnioskodawcę do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana wspólnikom po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych tzw. estońskiego CIT (tj. zaliczka na dywidendę netto)?

2. Czy wypłacając zaliczki na dywidendę w trakcie roku podatkowego, tj. 2022 r. podczas obliczania podatku PIT z tego tytułu (którego Wnioskodawca jest płatnikiem) Wnioskodawca jest uprawniony na bieżąco stosować do obliczonego podatku wg stawki 19% mechanizm odliczenia uregulowany w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT?

3. Czy w przypadku wypłaty zaliczek na dywidendę w ramach jednego miesiąca na rzecz 3 udziałowców Wnioskodawcy w kilku wypłatach, Wnioskodawca na potrzeby dokonania pomniejszenia podatku PIT dla poszczególnych udziałowców, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT powinien uwzględnić kwotę estońskiego CIT obliczonego za dany miesiąc od sumy dokonanych wypłat zaliczek na dywidendę dla wszystkich udziałowców, a gdy kwota tego pomniejszenia przewyższa kwotę należnego podatku, należny podatek od wypłaconej zaliczki dla danego udziałowca wynosi 0,00 zł?

4. Czy podczas ustalania wysokości należnego podatku PIT podczas wypłaty zaliczki na dywidendę w kolejnych miesiącach Wnioskodawca powinien u poszczególnych udziałowców dokonać uwzględnienia niewykorzystanej kwoty pomniejszenia, czy powinien dokonać w oparciu o art. 30a ust. 19 ustawy o PIT ustalenia nowej kwoty zmniejszającej mając na uwadze sumę zaliczek na dywidendę wypłaconych od początku roku (narastająco)? A więc czy powinien każdy miesiąc rozpatrywać odrębnie, czy powinien zaliczki na dywidendy sumować zawsze od początku roku?

Państwa stanowiska w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy podstawą opodatkowania podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Wnioskodawcę ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych tzw. estońskiego CIT (tj. zaliczka na dywidendę netto, a więc już po opodatkowaniu przez Wnioskodawcę).

Kwota wypłaconej wspólnikom zaliczki na poczet dywidendy będzie dla wspólników stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei na podstawie art. 24 ust. 5 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy po stronie udziałowca Spółki będzie faktycznie wypłacona temu udziałowcowi kwota zaliczki.

Kwota ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych tzw. estoński CIT, należnego od Spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem PIT zaliczki na dywidendę przekazanej udziałowcowi.

Ad. 2.

Podczas wypłaty zaliczki na dywidendę w trakcie roku podatkowego tj. 2022 roku do obliczania podatku PIT z tego tytułu, którego Wnioskodawca jest płatnikiem może on na bieżąco stosować do obliczonego podatku wg stawki 19% mechanizm odliczenia uregulowany w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT.

Otrzymana przez wspólnika zaliczka na poczet dywidendy jest w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Jednocześnie zgodnie z ustawą podatek w ten sposób obliczony podlega obniżeniu w przypadku otrzymania dywidendy od spółki opodatkowanej estońskim CIT.

Wysokość odliczenia zależy od stawki estońskiego CIT jakim był opodatkowany wypłacany zysk po stronie spółki wypłacającej dywidendę, a więc Wnioskodawcy.

W myśl art. 30a ust. 19 ustawy o CIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1. 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca stosuje opodatkowanie estońskim CIT stawką 10% to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy może być na podstawie art. 30a ust. 19 pkt 2 Ustawy PIT, pomniejszony o 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału udziałowca w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do dywidendy i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód z dywidend został uzyskany.

Wnioskodawca wypłacając zaliczki na dywidendę wspólnikom będącym osobami fizycznymi ma obowiązek na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty zaliczki na dywidendę.

Wnioskodawca obliczając podatek PIT od wypłacanej zaliczki na dywidendę ma możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania estońskim CIT, bowiem jak wskazują w obecnym brzmieniu przepisy art. 30 ust. 19 ustawy o PIT dotyczące mechanizmu odliczenia mają zastosowanie do przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki.

Mechanizm odliczenia wynikający z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT może być stosowany przez Wnioskodawcę podczas obliczania należnego podatku PIT, którego jest płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT od wypłacanej zaliczki na poczet dywidendy już w trakcie roku podatkowego. A więc Wnioskodawca wypłacając zaliczkę na dywidendę w trakcie 2022 roku zobowiązany jest do wpłaty podatku PIT na rachunek urzędu skarbowego wynoszącego 19% wypłaconej dywidendy i pomniejszonego o przysługujące odliczenie wynikające z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT.

Z żadnego przepisu ustawy nie wynika bowiem, aby możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia opisanego w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a więc mechanizm odliczenia może być stosowany już w trakcie roku podatkowego podczas wypłat zaliczek na dywidendę.

Ad. 3.

W przypadku wypłaty zaliczek na dywidendę w ramach jednego miesiąca na rzecz 3 udziałowców Wnioskodawcy w kilku wypłatach, Wnioskodawca na potrzeby dokonania pomniejszenia podatku PIT dla poszczególnych udziałowców, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT powinien uwzględnić kwotę estońskiego CIT obliczonego za dany miesiąc od sumy wypłat zaliczek na dywidendę dla wszystkich udziałowców, a gdy kwota tego pomniejszenia u któregoś z udziałowców przewyższa kwotę należnego podatku wyliczonego wg stawki 19%, należny podatek od wypłaconej zaliczki dla danego udziałowca wynosi 0,00 zł.

Zgodnie z art. 30 a ust. 19 ustawy o PIT ryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1. 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obrazuje to przykład - udziałowcami Wnioskodawcy są 3 osoby fizyczne posiadające odpowiednio 10%, 45% i 45% udziałów. W lutym na rzecz udziałowców zostały wypłacone kwoty:

· udziałowiec 1 posiadający 10% udziałów - zaliczka na dywidendę (…) zł;

· udziałowiec 2 posiadający 45% udziałów - zaliczka na dywidendę (…) zł;

· udziałowiec 3 posiadający 45% udziałów - zaliczka na dywidendę (…) zł.

Łączna kwota wypłaconych zaliczek wyniosła (…) zł. Należny estoński CIT od wypłacanych zaliczek wyniósł (…) zł. Z kolei należny estoński CIT od zaliczki wypłaconej dla udziałowca 3 wynosi (…) zł.

W przypadku udziałowca 3 jeśli przyjmiemy, że kwota zmniejszająca zgodnie z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT powinna być liczona od estońskiego CIT należnego od sumy wypłat zaliczek dla całej 3 udziałowców, kwota zmniejszająca wyniesie (…) zł (45%*… zł*90%). Podatek PIT 19% od jego zaliczki wynosi (…) zł (19%*…). A zatem ostatecznie po dokonaniu pomniejszenia podatek PIT należny od zaliczki wypłaconej dla udziałowca w tym wariancie wynosi 0,00 zł.

Niewykorzystana kwota pomniejszenia u tego udziałowca wyniosła (…) zł (…).

Ad. 4.

Podczas ustalania wysokości należnego podatku PIT podczas wypłaty zaliczki na dywidendę w kolejnych miesiącach Wnioskodawca powinien u poszczególnych udziałowców dokonać obliczenia podatku PIT od wypłaconych zaliczek od początku roku, a w oparciu o art. 30a ust. 19 ustawy o PIT powinien dokonać ustalenia nowej kwoty zmniejszającej mając na uwadze sumę zaliczek na dywidendę wypłaconych przez spółkę od początku roku, a więc narastająco.

Obrazuje to przykład:

Spółka w styczniu wypłaciła zaliczki na dywidendę w łącznej wysokości (…) zł na rzecz 3 udziałowców:

· udziałowca 1 posiadającego 10% udziałów - kwoty (…) zł;

· udziałowca 2 posiadającego 45% udziałów - kwoty (…) zł;

· udziałowca 3 posiadającego 45% udziałów - kwoty (…) zł.

CIT estoński do zapłaty przez spółkę wyniósł (…) zł.

Podatek PIT do zapłaty u 3 udziałowca za styczeń:

PIT 19% = 19%*(…) zł = (…) zł

Kwota zmniejszająca = 45%*(…) zł * 90% = (…) zł

PIT do zapłaty = 0 zł

Spółka w lutym wypłaciła zaliczki na dywidendę w łącznej wysokości (…) zł na rzecz 3 udziałowców:

· udziałowca 1 posiadającego 10% udziałów - kwoty (…) zł;

· udziałowca 2 posiadającego 45% udziałów - kwoty (…) zł;

· udziałowca 3 posiadającego 45% udziałów - kwoty (…) zł.

CIT estoński do zapłaty przez spółkę wyniósł (…) zł.

Podatek PIT do zapłaty u 3 udziałowca za luty:

PIT 19% = 19%*(…) zł = (…) zł

Kwota zmniejszająca = 45%*(…) * 90% = (…) zł

PIT do zapłaty = (…) zł – (…) zł - 0 zł (zapłacony PIT od początku roku) = (…) zł do zapłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie są to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowią trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zatem do wskazanej kategorii zalicza się również zaliczki na poczet dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 cyt. ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1. 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wskazano, że:

(…) Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów (…).

(…) Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu (…).

Stosownie do art. 28o ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2. 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4ab cyt. ustawy:

Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Wobec powyższego, otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy tym, zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem – wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych – stawka 19%) wynosi:

1. 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że mają Państwo siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od 1 stycznia 2022 r. skutecznie wybrali Państwo opodatkowanie na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ryczałtem od dochodów spółek. W stosunku do Państwa ma zastosowanie stawka ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w wysokości 10% - stawka, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są Państwo zatem małym podatnikiem lub podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w razie wypłaty zaliczki na dywidendę są Państwo zobowiązani do opodatkowania sumy wypłaconej zaliczki estońskim CIT wg stawki 10%.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki będącej małym podatnikiem lub podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 90% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki).

W przypadku wypłaty dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę zysku przeznaczonego do podziału wspólnikom. Nie będzie to zatem kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu.

Reasumując: na gruncie niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconej przez Państwo zaliczki na poczet dywidendy jest kwota zysku przeznaczonego do podziału wspólnikom.

Wypłacając zaliczki na poczet dywidendy w trakcie roku podatkowego, tj. roku 2022, podczas obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu (którego są Państwo płatnikiem) są Państwo uprawnieni na bieżąco stosować do podatku obliczonego wg stawki 19% mechanizm odliczenia uregulowany w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika m.in., że:

· wspólnikami Spółki są wyłącznie 3 osoby fizyczne („Wspólnicy”), którym Spółka zamierza wypłacić zaliczkę na dywidendę w trakcie roku podatkowego, tj. 2022 roku. Zaliczka na dywidendę pochodzi wyłącznie z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania ryczałtem od spółek, tj. w trakcie 2022 roku,

· zaliczki na poczet dywidendy wypłacane mogą być zgodnie z przysługującym udziałem w zyskach Spółki, ale może zdarzyć się sytuacja, że zaliczki zostaną wypłacone nieproporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce.

Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca posłużył się przykładem, wedle którego: „Udziałowcami są 3 osoby fizyczne posiadające odpowiednio 10%, 45% i 45% udziałów. W lutym na rzecz udziałowców zostały wypłacone kwoty:

· udziałowiec 1 posiadający 10% udziałów - zaliczka na dywidendę (…) zł;

· udziałowiec 2 posiadający 45% udziałów - zaliczka na dywidendę (…) zł;

· udziałowiec 3 posiadający 45% udziałów - zaliczka na dywidendę (…) zł.

Łączna kwota wypłaconych zaliczek wyniosła (…) zł. Należny estoński CIT od wypłacanych zaliczek wyniósł (…) zł. Z kolei należny estoński CIT od zaliczki wypłaconej dla udziałowca 3 wynosi (…) zł. W przypadku udziałowca 3 jeśli przyjmiemy, że kwota zmniejszająca zgodnie z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT powinna być liczona od estońskiego CIT należnego od sumy wypłat zaliczek dla całej 3 udziałowców, kwota zmniejszająca wyniesie (…) zł (45%*…zł*90%). Podatek PIT 19% od jego zaliczki wynosi (…) zł (19%*…). A zatem ostatecznie po dokonaniu pomniejszenia podatek PIT należny od zaliczki wypłaconej dla udziałowca w tym wariancie wynosi 0,00 zł. Niewykorzystana kwota pomniejszenia u tego udziałowca wyniosła (…) zł (…)”.

Jak stanowi art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm.):

§ 1 Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia

wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

§ 2 Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

§ 3 Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Z treści wniosku wynika, że zaliczki na poczet dywidendy wypłacane mogą być zgodnie z przysługującym udziałem w zyskach Spółki, ale może zdarzyć się sytuacja, że zaliczki zostaną wypłacone nieproporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce.

Stosując zatem dyspozycję art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – procentowy udział każdego wspólnika w zysku spółki liczony na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku w przedstawionym przez Państwo przykładzie wynosi w przypadku:

· pierwszego wspólnika: 14% (zamiast 10%),

· drugiego wspólnika: 79% (zamiast 45%),

· trzeciego wspólnika: 7% (zamiast 45%)

– w stosunku do całkowitej kwoty zaliczki na dywidendę (… zł).

Nadmienić przy tym należy, że tego rodzaju wskazanie na sposób obliczenia ma jedynie charakter poglądowy i zostaje przedstawione wyłącznie pomocniczo dla zobrazowania zagadnienia.

Z tego też względu, w wyniku zastosowania poprawnego wyliczenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków, tak jak to wynika z objaśnień podatkowych zawartych w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r., przykład nr 50, nie wystąpi sytuacja opisana przez Państwa w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4.

Podatek obliczony w ten sposób nie wyniesie zatem, jak to Państwo przedstawiają, 0,00 zł.

Ponadto, art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ustalenia nowej kwoty zmniejszającej mając na uwadze sumę zaliczek na dywidendę wypłaconych od początku roku (narastająco).

W konsekwencji, powinni Państwo każdy miesiąc rozpatrywać odrębnie, bez uwzględniania (sumowania) ewentualnej niewykorzystanej kwoty pomniejszenia od początku roku. Taki mechanizm obliczania podatku (zaliczek), przewiduje przykładowo art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie – odnosząc się do przykładów liczbowych zaprezentowanych w Państwa stanowiskach – informuję, że organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości przeliczeń z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ interpretacyjny obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji rachunkowe przeliczenia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu. Ponadto, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku/płatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takich przeliczeń podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).