Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż Państwo wskazujecie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów jego uzyskania przez członków umowy konsorcjum. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będący stroną postępowania

A.B.

(`(...)`)

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

1. C.D.

(`(...)`)

2. E.F.

(`(...)`)

3. G.H.

(`(...)`)

4. I.J.,

(`(...)`)

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: lider), wraz z pozostałymi zainteresowanymi (dalej także: konsorcjanci lub członkowie konsorcjum), zawarł 12 października 2021 r. umowę konsorcjum, której celem było wspólne ubieganie się o udzielenie zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego w postępowaniu prowadzonym wspólnie przez X oraz Y (dalej także: zamawiający), na podstawie art. 58 ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych.

Podyktowane to było faktem, że żaden z konsorcjantów samodzielnie nie był w stanie spełnić warunków podmiotowych udziału w tym postępowaniu określonych przez zamawiających na podstawie art. 112, art. 115 i art. 116 ustawy – Prawo zamówień publicznych, a konkretnie nie posiadali samodzielnie zdolności ekonomicznej i finansowej, czy zasobów technicznych niezbędnych do realizacji zamówienia. Liderem konsorcjum został Wnioskodawca.

Zgodnie z treścią zawartej umowy uczestnicy konsorcjum zobowiązali się do wspólnego przygotowania i złożenia oferty. W umowie konsorcjum zastrzeżono wprost, że strony nie tworzą w wyniku jej zawarcia spółki ani innej jednostki prawnej. Jednym z członków konsorcjum jest spółka cywilna dwóch osób fizycznych. Oferta mogła być złożona przez lidera jedynie wówczas, gdy pozostali partnerzy wyrażą zgodę na jej treść. Wszelkie zmiany do oferty wymagały zgody wszystkich partnerów (zainteresowanych). Każdy z partnerów ponosił koszty związane ze swoim udziałem w przygotowaniu, złożeniu i negocjowaniu oferty. W oparciu o powyższe lider złożył ofertę w imieniu całego konsorcjum. Oferta konsorcjum została uznana za najkorzystniejszą i doszło da zawarcia umowy między zamawiającymi a konsorcjum reprezentowanym przez lidera.

Na podstawie umowy konsorcjum lider został też umocowany do reprezentowania partnerów (konsorcjum) we wszystkich sprawach związanych z przedmiotem zamówienia oraz zaciągania zobowiązań związanych z prowadzeniem postępowań, w szczególności podpisania oferty, oraz innych dokumentów wymaganych przez zamawiającego, składnia protestów, odwołań, oświadczeń, wyjaśnień i uzupełnień oraz prowadzenia wszelkich spraw związanych z wykonaniem umowy o udzielenie zamówienia.

Ponadto strony ustaliły w umowie konsorcjum, że prace objęte przedmiotem umowy o udzielenie zamówienia publicznego będą wykonywane wspólnie zgodnie z zakresem i wymogami SIWZ postępowania, w którym konsorcjum złożyło ofertę oraz wymaganiami wynikającymi z projektu umowy o udzielenie zamówienia stanowiącej załącznik do SIWZ. W ramach wspólnego wykonania umowy strony ustaliły jednak, że każda z nich będzie wykonywać samodzielnie całe zlecenie obejmujące przyłączenie określonego odbiorcy do sieci.

W przypadku zawarcia umowy z zamawiającym umowa konsorcjum będzie trwała nie tylko przez czas jej wykonywania, ale będzie obejmować również okres rękojmi i gwarancji określony umową o udzielenie zamówienia. W przypadku, gdy oferta konsorcjum nie zostanie wybrana umowa zawarta przez strony miała wygasnąć.

Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, wszystkie jej strony będą ponosić solidarnie odpowiedzialność wobec zamawiającego za wykonanie zamówienia. Każda ze stron powinna przy tym wykonać swój zakres prac na własny koszt i ryzyko, tak jakby podpisała oddzielny kontrakt z zamawiającym na obciążający ją (przypisany jej do wykonania) zakres robót, zapewniając siłę roboczą oraz kapitał finansowy niezbędny do jego wykonania.

Każdy z konsorcjantów będzie też ponosił ekonomiczne i finansowe ryzyko związane z jego zakresem robót. Oznacza to, że w razie, gdyby zamawiający zgłosili roszczenie do tego z konsorcjantów, który nie wykonywał danego zlecenia będzie on uprawniony do żądania od konsorcjanta wykonującego to zlecenie zwrotu wszelkich wydatków związanych z zaspokojeniem roszczenia zamawiających. W konsekwencji zysk lub strata związana z takim zakresem robót będzie stanowić korzyść lub obciążenie tej strony porozumienia, która dany zakres robót (zlecenie) wykonywała.

Do dostarczenia zamawiającym zabezpieczeń i gwarancji wykonania umowy zobowiązany został lider konsorcjum, jednak każdy z konsorcjantów (partnerów), musiał spełnić wymagania w zakresie zabezpieczenia i ubezpieczenia swojego szacowanego zakresu robót. Każda ze stron ma też ponosić wyłączną odpowiedzialność za zapłatę należności związanych z wykonywanymi przez nią robotami (np. za zakup towarów i usług, czy korzystanie z usług podwykonawców w zakresie dopuszczalnym przez umowę o udzielenie zamówienia publicznego). W przypadku opóźnienia w wykonaniu robót, usunięciu wad lub usterek zobowiązanym do ostatecznej zapłaty naliczonych z tego tytułu kar umownych i innych odszkodowań będzie ten z partnerów konsorcjum, którego działania lub zaniechania spowodowały powstanie tego rodzaju zobowiązań. Jeżeli zamawiający odstąpi od umowy w wyniku niedotrzymania jej warunków przez konsorcjum wyłącznie zobowiązanym do poniesienia kosztów i odszkodowań na rzecz zamawiającego i pozostałych partnerów będzie konsorcjant winny zaistnienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od urnowy przez zamawiającego. Te postanowienia umowne między członkami konsorcjum nie wpływają w żadnym zakresie na zasady odpowiedzialności wobec zamawiających wynikające z ich odpowiedzialności solidarnej.

Za odrębną, wyraźną zgodą pozostałych partnerów lider jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań wobec zamawiającego, w tym do zawierania porozumień, dokonywania zmian w umowie o udzielenie zamówienia publicznego oraz prowadzenia sporów.

W wyniku rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przez zamawiającego została wybrana oferta konsorcjum, a 9 lutego 2022 r. lider podpisał umowę z zamawiającym. Umowa została zawarta na czas określony od 9 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.

Przedmiotem umowy jest: (`(...)`).

Prace realizowane w ramach umowy obejmują infrastrukturę sieciową stanowiącą własność X oraz infrastrukturę oświetleniową stanowiącą własność Y. W ramach umowy zamawiający zlecają do wykonania poszczególne zadania. Każde zlecenie jest udzielane i rozliczane oddzielnie. Jedno zlecenie wykonuje wyłącznie jeden członek konsorcjum. W przypadku zadań przyłączeniowych wymagających przebudowy sieci oświetleniowej skojarzonej zostaną udzielone dwa odrębne zlecenia: jedno na realizację przyłączenia, a drugie na realizację sieci oświetleniowej skojarzonej.

W zależności od wielkości zlecenia różny jest czas ich realizacji wynoszący od 2 tygodni do 15 miesięcy, przy czym dla każdego zamówienia termin realizacji określa zamawiający biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w umowie, np. to czy dane zlecenie jest realizowane na podstawie zgłoszenia, czy też niezbędne jest pozwolenie na budowę. Co do zasady wykonanie umowy (poszczególnych zleceń) ma następować z materiałów zakupionych przez członka konsorcjum realizującego dane zlecenie. Wyjątkiem są (`(...)`), które zgodnie z umową o udzielenie zamówienia mają dostarczyć zamawiający.

Wynagrodzenie za wykonane prace, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych i pełnienie nadzoru autorskiego będzie określane odrębnie na podstawie (`(...)`) Tak określone wynagrodzenie jest wynagrodzeniem netto, do którego zostanie doliczony podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów.

Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie prawidłowej faktury końcowej wystawionej przez lidera po:

a) zakończeniu realizacji danego zlecenia i pozytywnym (bezusterkowym) odbiorze końcowym,

b) pozytywnym (bezusterkowym) odbiorze przez zamawiającego dokumentacji projektowej.

Zakończenie wykonania danego zlecenia oraz jego odbiór potwierdzony będzie protokołem odbioru końcowego (odbiór techniczny wykonanego zlecenia) oraz protokołem odbioru finansowego. W informacji dodatkowej do protokołu odbioru finansowego wskazany jest każdorazowo ten z członków konsorcjum, który wykonywał dane zlecenie. Dokumenty niezbędne do wystawienia faktury dostarcza liderowi ten z członków konsorcjum, który wykonywał dane zlecenie. Na ich podstawie lider (Wnioskodawca) wystawia fakturę na zamawiającego, tj. odpowiednio X lub Y

Faktury za wykonane zlecenie mogą być wystawiane w formie tradycyjnej. Zamawiający umożliwia również wystawianie faktur ustrukturyzowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o elektronicznym fakturowaniu w zamówieniach publicznych, koncesjach na roboty budowlane lub usługi oraz partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1666), za pośrednictwem Platformy Elektronicznego Fakturowania odrębnie dla X i odrębnie dla Y i wysyłane do Q. Zgodnie z umową o udzielenie zamówienia, faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie lider (Wnioskodawca). Bez względu na sposób wystawienia faktury, zgodnie z wymaganiami zamawiającego, na tych fakturach jako wystawca i sprzedający będzie wskazany lider (Wnioskodawca).

Zamawiający będzie regulował należności na jeden rachunek bankowy, wskazany w umowie o udzielenie zamówienia publicznego. Będzie to rachunek lidera (Wnioskodawcy). Zapłata należności wynikających z faktur nastąpi z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Lider będzie następnie przekazywał pozostałym członkom konsorcjum wynagrodzenie należne im za wykonane przez nich zlecenia.

Odpowiedzialność z tytułu gwarancji ponoszą wobec zamawiających wszyscy konsorcjanci łącznie (odpowiedzialność solidarna dłużników), natomiast do wzajemnych rozliczeń między konsorcjantami stosowana jest reguła, że odpowiada ten z nich, który realizował dane zlecenie połączoną z prawem do zgłaszania roszczeń regresowych jeśli wobec zamawiającego faktycznie odpowiadał inny z konsorcjantów niż wykonujący dane zlecenie.

Zarówno Wnioskodawca jak i pozostali konsorcjanci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W zawartym dodatkowym porozumieniu do umowy konsorcjum konsorcjanci wprowadzili rozwiązanie, zgodnie z którym poszczególne zlecenia realizuje tylko jeden z członków konsorcjum. Decyzja o tym, który z konsorcjantów będzie realizował konkretne zlecenie będzie podejmowana przez lidera konsorcjum. Pozwoli to na łatwe dokonanie rozliczeń, w tym również związanych z odpowiedzialnością za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zadania. Mimo tego, że członkowie konsorcjum odpowiadają solidarnie wobec zamawiającego, to do wzajemnych rozliczeń będą stosować zasady odpowiedzialności

za własne działania lub zaniechania.

Konsorcjant wykonujący dane zlecenie rozlicza się z liderem konsorcjum na podstawie wystawionej na siebie faktury VAT (podatek od towarów i usług). Po uzyskaniu zapłaty od zamawiających lider przekazuje otrzymane kwoty temu z członkowi konsorcjantów, który wykonał zlecenie objęte fakturą zapłaconą przez zamawiającego.

Pytanie

Czy jako przychody i koszty ich uzyskania w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej każdy z konsorcjantów, w tym lider, winien ujmować w prowadzonych podatkowych księgach przychodu i rozchodu tylko poniesione przez siebie wydatki oraz przychody z tytułu zleceń, które sam wykonał nie uwzględniając przychodów i kosztów dotyczących zleceń realizowanych przez pozostałych konsorcjantów?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, przy czym w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że te udziały są równe. Przychody te łączy się u każdego podatnika z innymi przychodami z tego samego źródła. Tę samą zasadę stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów oraz rozliczenia strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wskazano wyżej, umowa konsorcjum zawarta przez Wnioskodawcę z Zainteresowanymi jest rodzajem umowy o realizację wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest wykonanie zawartej umowy o udzielenie zamówienia publicznego przez wykonawców, którzy ubiegali się wspólnie o takie zamówienie. O tym, że jest to wspólne przedsięwzięcie przesądza jednoznacznie fakt, że konsorcjanci występują w niej jako jedna strona umowy (wykonawcy) i ponoszą solidarną odpowiedzialność za skutki jej niewykonania czy też wykonania nienależytego. Nie zmienia tego, a wręcz potwierdza fakt, że faktury na zamawiających wystawia wyłącznie lider, a w rozliczeniach wewnętrznych konsorcjanci przyjęli zasadę, że każdy odpowiada za skutki własnych działań i zaniechać. Uznanie konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie znajduje potwierdzenie np. indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r., znak: IBPBI/2/423-1183/11/BG, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 maja 2010 r., znak: nr ILPB3/423-166/10-3/MM.

Powyższe przepisy należy więc interpretować w ten sposób, że każdy z konsorcjantów, w tym również lider, zalicza do swoich przychodów jedynie tą część wynagrodzenia, która jest należna za wykonane przez niego zadanie (zlecenie). W przypadku członków konsorcjum prowadzących działalność w formie spółki cywilnej dodatkowo przypadające na nich przychody i koszty z działalności prowadzonej w tej formie zostaną podzielone stosownie do ich udziałów w zyskach spółki.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że to wyłącznie lider wystawia faktury na zamawiających i to na jego rachunek bankowy wpływa całość wynagrodzenia za realizację umowy. Także w jego przypadku przychodem będą jedynie kwoty należne za wykonane bezpośrednio przez niego zadania (zlecenia). Pozostałe otrzymane kwoty będą dla lidera neutralne podatkowo i w związku z tym nie będą podlegać ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w indywidualnej interpretacji z 8 kwietnia 2010 r., znak: IPPB5/423/43/10-2/DG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Lex).

Przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szczególny sposób ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania, niezwiązany ze sposobem dokumentowania czynności opodatkowanych dla potrzeb podatku VAT (fakturowaniem).

U zainteresowanych wysokość przychodu będzie wynikać z faktur wystawionych na lidera, a dokumentujących przychody należne każdemu z nich zgodnie z regułami ustalonymi w umowie konsorcjum i dodatkowym porozumieniu, z zastrzeżeniem, że w przypadku wspólników spółki cywilnej kwoty te będą między nich dzielone stosownie do opisanych wyżej zasad.

Z kolei, kosztami uzyskania przychodów będzie u każdego z konsorcjantów wartość poniesionych bezpośrednio przez niego wydatków związanych z wykonaniem umowy, a u zainteresowanych dodatkowo wydatki związane ze świadczeniem przez lidera na ich rzecz usług związanych z obsługą całej umowy, tj. wystawianiem faktur na zamawiających i przekazywaniem wynagrodzenia pozostałym konsorcjantom.

Zgodnie z treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. osoby fizyczne oraz spółki cywilne zobowiązane są do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy), co oznacza, że podstawowymi danymi ujawnianymi w księgach podatkowych winny być przychody oraz koszty ich uzyskania.

W konsekwencji, u każdego konsorcjanta, w tym również lidera, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinny się znaleźć jedynie przychody i koszty, które zostały wyżej wskazane, a więc przychody należne za wykonane przez niego zlecenia oraz koszty z tymi zleceniami związane.

W przypadku konsorcjantów prowadzących działalność w formie spółki cywilnej przychody i koszty będą ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę zgodnie z powołanym wyżej art. 24 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będą ujmowane w księdze przychodów i rozchodów lidera jako przychód kwoty wykazane na fakturze wystawionej przez niego na zamawiających, ale dokumentujące wykonanie zleceń przez pozostałych członków konsorcjum a jako koszt uzyskania przychodów wypłaty dokonywane na rzecz pozostałych konsorcjantów przysługujących im wynagrodzeń.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – jako przychody i koszty ich uzyskania w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej każdy z konsorcjantów, w tym lider, winien ujmować w prowadzonych podatkowych księgach przychodu i rozchodu tylko poniesione przez siebie wydatki oraz przychody z tytułu zleceń, które sam wykonał nie uwzględniając przychodów i kosztów dotyczących zleceń realizowanych przez pozostałych konsorcjantów. W przypadku uczestników konsorcjum prowadzących działalność w formie spółki cywilnej przychody i koszty osiągnięte przez spółkę będą ewidencjonowane w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie dzielone między wspólników stosownie do ich udziałów w zysku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż Państwo wskazujecie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (1); ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (2).

Powyższe przepisy oznaczają, że w przypadku wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez podatników z innymi osobami, tj. w przypadku kiedy tacy podatnicy wspólnie z innymi osobami partycypują w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia oraz w ryzyku, ich przychody i koszty podlegają przypisaniu do każdego ze wspólników wspólnego przedsięwzięcia proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednak do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady więc, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy – korzystając z powyższej zasady swobody umów – mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki i – o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego – mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń między podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Z opisu sprawy wynika, że:

– W umowie konsorcjum zastrzeżono wprost, że strony nie tworzą w wyniku jej zawarcia spółki ani innej jednostki prawnej.

– Oferta mogła być złożona przez lidera jedynie wówczas, gdy pozostali partnerzy wyrażą zgodę na jej treść.

– Wszelkie zmiany do oferty wymagały zgody wszystkich partnerów (zainteresowanych).

– Każdy z partnerów ponosił koszty związane ze swoim udziałem w przygotowaniu, złożeniu i negocjowaniu oferty.

– W ramach wspólnego wykonania umowy strony ustaliły jednak, że każda z nich będzie wykonywać samodzielnie całe zlecenie obejmujące przyłączenie określonego odbiorcy do sieci.

– Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, wszystkie jej strony będą ponosić solidarnie odpowiedzialność wobec zamawiającego za wykonanie zamówienia. Każda ze stron powinna przy tym wykonać swój zakres prac na własny koszt i ryzyko, tak jakby podpisała oddzielny kontrakt z zamawiającym na obciążający ją (przypisany jej do wykonania) zakres robót, zapewniając siłę roboczą oraz kapitał finansowy niezbędny do jego wykonania.

– Każdy z konsorcjantów będzie też ponosił ekonomiczne i finansowe ryzyko związane z jego zakresem robót.

– (…) każdy z konsorcjantów (partnerów), musiał spełnić wymagania w zakresie zabezpieczenia i ubezpieczenia swojego szacowanego zakresu robót.

– Każda ze stron ma też ponosić wyłączną odpowiedzialność za zapłatę należności związanych z wykonywanymi przez nią robotami (np. za zakup towarów i usług, czy korzystanie z usług podwykonawców w zakresie dopuszczalnym przez umowę o udzielenie zamówienia publicznego).

– Każde zlecenie jest udzielane i rozliczane oddzielnie. Jedno zlecenie wykonuje wyłącznie jeden członek konsorcjum.

– Co do zasady wykonanie umowy (poszczególnych zleceń) ma następować z materiałów zakupionych przez członka konsorcjum realizującego dane zlecenie.

Wynika z tego, że strony umowy zawarły umowę nazwaną przez nich „umową konsorcjum” celem uzyskania zlecenia (zamówienia) na realizację określonych prac. W tym więc zakresie podmioty te działają wspólnie i wspólnie ponoszą ryzyko. W zakresie zaś samej realizacji kontraktu, mimo że formalnie jego wykonawcą wciąż miałoby być konsorcjum, współdziałanie tych podmiotów nie charakteryzuje się już cechami właściwymi dla „wspólnego przedsięwzięcia”, tj. wspólnym uczestnictwem w zyskach i w ryzyku.

Zatem zasady rozliczeń przychodów i kosztów ich uzyskania pomiędzy uczestnikami konsorcjum określone w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania.

Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma natomiast zastosowanie dla potrzeb rozliczeń podatkowych (rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania) pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, tj. jednego z partnerów zawartego porozumienia.

Wobec tego – w ramach tak skonstruowanego konsorcjum – każdy z jego członków powinien się rozliczać podatkowo jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w art. 14 oraz 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Analiza przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa natomiast art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

– zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

– być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

– zostać właściwie udokumentowany,

– nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku docho9dowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą'', z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z ustępem 7 tego artykułu:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, w celu umożliwienia wykorzystania tej księgi jako dowodu pozwalającego na określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy stanowisko Zainteresowanych, że:

jako przychody i koszty ich uzyskania w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej każdy z konsorcjantów, w tym lider, winien ujmować w prowadzonych podatkowych księgach przychodu i rozchodu tylko poniesione przez siebie wydatki oraz przychody z tytułu zleceń, które sam wykonał nie uwzględniając przychodów i kosztów dotyczących zleceń realizowanych przez pozostałych konsorcjantów. W przypadku uczestników konsorcjum prowadzących działalność w formie spółki cywilnej przychody i koszty osiągnięte przez spółkę będą ewidencjonowane w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a następnie dzielone między wspólników stosownie do ich udziałów w zysku

jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia/wydania interpretacji.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć – jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Wobec tego interpretacja ta ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez Państwa podanego w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii fakturowania zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Ogólną zasadą dokonywania wpisów do urządzeń księgowych jest natomiast dokonywanie ich na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Dlatego też nie możemy w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzić prawidłowość dokumentowania i księgowania zdarzeń gospodarczych, a także dokonywanych rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

W konsekwencji, interpretacja ta odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia przychodów i kosztów w związku z uczestnictwem Zainteresowanych w opisanym przedsięwzięciu. Nie rozstrzyga natomiast o zasadach dokumentowania opisanych we wniosku zdarzeń gospodarczych oraz odzwierciadlaniu dokumentów w urządzeniach księgowych. Nie potwierdza także prawidłowości dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami w nim uczestniczącymi. Należy jednak mieć na względzie, że rozliczenia między podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych.

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości omawianej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Co więcej, rozstrzygnięcia w nich dokonane nie są rozbieżne z tym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).