Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do uwzględnienia w Pani rozliczeniu rocznym ulgi wynikającej z art. 26hb ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) dotyczącej wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X w spadku prowadzoną pod adresem (`(...)`). Przedmiotowa działalność polega min. na działalności (`(...)`).

Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).

Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym powyższego przedsiębiorstwa, a także spadkobiercą, który w przyszłości nabędzie spadek.

Wnioskodawczyni w ramach przedsiębiorstwa w spadku w 2022 roku podpisała umowę przedwstępną w celu nabycia zajazdu, który znajduje się w ewidencji zabytków. Dodatkowo planuje ona w przyszłości ponieść wydatki na prace konserwatorskie, restauracyjne lub roboty budowlane.

Wydatki na nabycie zajazdu najprawdopodobniej przekraczają dochód z danego roku przedsiębiorstwa w spadku w związku z czym zgodnie z art. 26hb ust. 8 ustawy o PIT pozostała ich część zostanie rozliczona w kolejnych latach.

Wnioskodawczyni ma świadomość, że w pewnym momencie zarząd sukcesyjny w skutek nabycia spadku zostanie zakończony, a w konsekwencji aby móc kontynuować powyższą działalność będzie ona zmuszona otworzyć swoją własną jednoosobową działalność gospodarczą.

Pytanie

Czy po przeniesieniu działalności z przedsiębiorstwa w spadku na jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawczyni będzie miała prawo w swoim rozliczeniu rocznym uwzględnić ulgę wynikającą z art. 26hb ust. 1 ustawy o PIT dotyczącą wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku?

Pani stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawczyni po przeniesieniu działalności z przedsiębiorstwa w spadku na jej własną jednoosobową działalność gospodarczą będzie miała ona prawo w swoim rozliczeniu rocznym uwzględnić ulgę wynikającą z art. 26hb ust. 1 ustawy o PIT dotyczącą wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Zgodnie z art. 97 §1 Ordynacji Podatkowej (dalej: OP) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Dodatkowo zgodnie z art. 97 § 1a ww. ustawy przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten wyraźnie wskazuje na fakt, iż ustanowienie zarządu sukcesyjnego przenosi prawa i obowiązki spadkodawcy związane z jego działalnością gospodarczą na przedsiębiorstwo w spadku. Co istotne do czasu zakończenia funkcjonowania zarządu sukcesyjnego wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego. Kwestia ta wynika z art 97 §2 OP.

Należy w tym zakresie dodatkowo zwrócić uwagę, iż przepisy nie determinują bezpośrednio kwestii dotyczącej przeniesienia praw i obowiązków pomiędzy przedsiębiorstwem sukcesyjnym a spadkobiercą. Przepisy wskazują jedynie, że spadkobiercy przejmują prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś w przypadku utworzenia przedsiębiorstwa w spadku kwestie te zostaną przeniesione w zakresie związanym z działalnością gospodarczą na przedsiębiorstwo w spadku.

Problem ten został zauważony także w doktrynie gdzie wskazano, że: Zasadniczym problemem jest brak określenia, co stanie się z prawami i obowiązkami przedsiębiorstwa w spadku, wynikającymi z prawa podatkowego, w sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Nie wiadomo bowiem czy te prawa i obowiązki będą przysługiwać w dalszej kolejności spadkobiercom. Zastanawia także zakres zmian w ustawie z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej o.p. Zgodnie z brzmieniem dodanego art. 97 § 1a o.p. przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Nie wiadomo jednak, co stanie się z tymi prawami i obowiązkami, jeśli zarząd sukcesyjny wygaśnie. Tutaj należy podkreślić, że sukcesja podatkowa zachodzi, gdy wyraźnie przewidują to przepisy. W komentowanej ustawie brakuje natomiast określenia, czy do sukcesji praw i obowiązków dojdzie, gdy działalność będą kontynuować spadkobiercy. Czy oznacza to, że w takim wypadku, w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wygasną również podatkowe prawa i obowiązki? Brak dostatecznej regulacji może spowodować szereg komplikacji praktycznych, chociażby w zakresie możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy możliwości kontynuacji amortyzacji (Mariański Adam, Zarząd sukcesyjny - wątpliwości w podatkach).

Wskazana powyżej sytuacja wyraźnie przedstawia lukę prawną, która ma w przedstawionym przypadku bardzo duże znaczenie. Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym, a także spadkobiercą. Teza, że nie mogłaby ona przejąć praw i obowiązków stałaby w sprzeczności z systemowym założeniem dotyczącym dziedziczenia, a także celem ustawodawcy w tym zakresie. Fakt, że Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność gospodarczą po okresie dotyczącym istnienia przedsiębiorstwa w spadku jednoznacznie wskazuje, że powinna ona mieć prawo przejąć prawa i obowiązki dotyczące przedsiębiorstwa w spadku zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 OP. W przypadku ustania zarządu sukcesyjnego oraz likwidacji przedsiębiorstwa w spadku ustanie byt prawny tego podmiotu, a jego kontynuacja będzie dokonana na podstawie działalności gospodarczej spadkobiercy, będącego w tym przypadku Wnioskodawczynią. Wobec tego wszelkie prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem w spadku powinny przejść na spadkobiercę (Wnioskodawczynię). Art. 97 § 1 i § 2 wskazują na taką możliwość jednak w formie pośredniej. Poprzez najpierw przejście tych praw i obowiązków na przedsiębiorstwo w spadku zgodnie z art. 97 § 1a i § 1b OP, a następnie po jego zakończeniu na kontynuowane przez spadkobiercę przedsiębiorstwo.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 6/11) stosowanie w prawie podatkowym analogi jest dopuszczalne, jednak z zastrzeżeniem jej stosowania w zakresie rozszerzającym obowiązek podatkowy (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniem stosowania analogii wynikającej z art. 217 Konstytucji RP. W powyższym wyroku sąd wskazał, iż Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego.

Mając powyższą kwestię na uwadze zdaniem Wnioskodawczyni stosując w powyższej sytuacji analogię legis po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i założeniu przez nią działalności gospodarczej przejmie ona wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem w spadku.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do samej możliwości dziedziczenia ulg podatkowych Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że wchodzą one w zakres praw i obowiązków o charakterze materialnym. Jej zdaniem ulga wynikająca z art. 26hb ust. 1 ustawy o PIT będzie wchodzić w zakres art. 97 § 1 OP a tym samym będzie mogła zostać odziedziczona oraz wykorzystana w rozliczeniu rocznym po zakończeniu zarządu sukcesyjnego. 

Istotne znaczenie w powyższej elemencie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 3634/15) gdzie sąd wyraźnie wskazał, iż istnieje możliwość dziedziczenia ulg podatkowych pomimo przeciwnego poglądu organu interpretacyjnego. W wyroku sąd wskazał, że Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konstatacja WSA w Warszawie, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkowanie przez spadkodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości.

Pogląd taki został zaprezentowany także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r. sygn. II FSK 1736/19 gdzie sąd odnosząc się ponownie do ulgi mieszkaniowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wskazał, iż dziedziczenie powyżej ulgi jak najbardziej jest możliwe i nie jest sprzeczne z prawem.

Innym przykładem może być wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r. (sygn. 1 SA/G1 654/18) gdzie sąd wysnuł następującą tezę Ulga, o której mowa w art. 53 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, przysługująca podatnikowi na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202. poz. 1958), jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p.

Powyższe wyroki jednoznacznie przedstawiają jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą różnych ulg podatkowych, w ramach której sądy administracyjne wskazują na możliwość ich dziedziczenia. Pogląd taki dotyczy także innych wyroków, których sygnatury Wnioskodawczym pragnie przedstawić poniżej:

II FSK 524/17 11 FSK 249/20

II FSK 524/17

II FSK 249/20

Mając na uwadze przedstawione wyżej wszystkie argumenty, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ulgi podatkowe wchodzą w zakres dotyczący praw i obowiązków które podlegają dziedziczeniu zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 OP, a w związku z czym będzie ona miała prawo po przeniesieniu działalności z przedsiębiorstwa w spadku na jednoosobową działalność gospodarczą w swoim rozliczeniu rocznym uwzględnić ulgę wynikającą z art. 26hb ust. 1 ustawy o PIT dotyczącą wydatków poniesionych w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z uwagi na to, że ustawa 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170) nie jest ustawą podatkową interpretacja rozstrzyga jedynie o skutkach podatkowych opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego, a nie o możliwości nabycia nieruchomości (zajazdu, który znajduje się w ewidencji zabytków) na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

Ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw reguluje zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zwanej dalej „CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)”, oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Podmiot jakim jest przedsiębiorstwo w spadku został utworzony po to aby umożliwić bezproblemowe zakończenie działalności nieżyjącego już właściciela przedsiębiorstwa, czyli spadkodawcy.

W myśl art. 1a ust.2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1126 ze zm.):

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego albo

2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Jak stanowi art. 7a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Wykaz zawiera co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1. zarządu sukcesyjnego albo

2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast w opisanych we wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni pyta o nabycie praw do ulgi, z której miałby skorzystać podmiot będący przedsiębiorstwem w spadku po jego likwidacji w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, gdyż ma świadomość, że w pewnym momencie zarząd sukcesyjny w skutek nabycia spadku zostanie zakończony, a w konsekwencji aby móc kontynuować powyższą działalność będzie ona zmuszona otworzyć swoją własną jednoosobową działalność gospodarczą.

Jednakże obowiązujące przepisy prawa podatkowego przewidują jedynie sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobiercy podatnika natomiast brak jest w tych przepisach możliwości takiej sukcesji po podmiocie jakim jest przedsiębiorstwo w spadku.

Tym samym brak jest podstaw prawnych do kontynuowania przez Wnioskodawczynię ewentualnie nabytych praw do odliczenia ulg podatkowych przysługujących przedsiębiorstwu w spadku.

Biorąc pod uwagę jednoznaczną treść omawianych przepisów organ nie zgadza się, że w niniejszej sprawie istnieje luka prawna. Nie może być mowy o luce prawnej tam gdzie odpowiednie uregulowanie istnieje ale obejmuje swoim zakresem inne podmioty niż tego oczekuje Wnioskodawca. Tym samym wskazaną w tym zakresie we wniosku argumentację można jedynie oceniać w kontekście postulatów de lege ferenda.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przeszłego przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w opisanych przez Wnioskodawcę okolicznościach mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego w zakresie postawionego przez Wnioskodawcę pytania, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ informuje, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z opisanego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w opisanych okolicznościach stanu faktycznego.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).