Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania.
W ramach swojej działalności zawierają Państwo m.in. umowy zlecenia z osobami, które nie ukończyły 26 roku życia (dalej: Zleceniobiorcy).
W ramach umów zlecenia zawartych przez Państwa Zleceniobiorcy wykonują usługi m.in. projektowania, tworzenia i programowania aplikacji oraz systemów komputerowych, opracowywania dokumentacji, w tym dokumentacji programów komputerowych, analizowania, testowania, modyfikacji i rozwoju tworzonego oprogramowania w ramach których przenoszą autorskie prawa majątkowe do utworów (lub ich części), w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa o prawie autorskim), wytworzonych w związku z wykonaniem lub w skutek wykonania umowy zlecenia (a w szczególności wszelkie prawa majątkowe do stworzonego oprogramowania lub schematów graficznych), jak również do każdego innego utworu, koniecznego do wytworzenia w związku z wykonywaniem lub wskutek wykonywania umowy zlecenia (dalej: Utwory).
Dodatkowo zajmują się także innymi pracami wykonywanymi na rzecz klienta, polegającymi m.in. na:
‒ usuwaniu błędów w tworzonych bądź utrzymywanych aplikacjach;
‒ analizie potencjalnych problemów, jakie może napotkać użytkownik podczas korzystania z oprogramowania, informowanie o zagrożeniach Zleceniodawcy;
‒ zapewnianiu należytej jakości kodu źródłowego oprogramowania wg standardów określonych przez Zleceniodawcę;
‒ utrzymywaniu kontaktów z klientami określonymi przez Zleceniodawcę;
‒ pomocy przy organizacji eventów online i offline (warsztaty, konferencja, webinar)
‒ przeprowadzanie eksperymentów technicznych w zakresie nowych technologii.
Każda z umów przyznaje odpowiednie wynagrodzenie wykonawcy, przy czym w każdym przypadku składa się ono z jednego składnika, który obejmuje wszelkie należności Spółki na rzecz Zleceniobiorcy, w tym także należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów.
Tak więc honorarium autorskie - jakkolwiek jest uwzględnione w kwocie wynagrodzenia, to nie jest wyodrębniane kwotowo w umowie, ani też, w trakcie wykonania zlecenia nie jest liczony, rozpoznawany, ani ewidencjonowany, czas poświęcony odrębnie na wytworzenie praw autorskich i czynności pozostałe.
Wynagrodzenia uzyskiwane przez Zleceniobiorców nie przekraczają w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.
Pytanie
Czy w związku ze sposobem naliczania wynagradzania Zleceniobiorców, składającego się z jednej, łącznej kwoty, i nie wyodrębniającego kwoty, ani czasu poświęconego odrębnie na wytworzenie praw autorskich i na czynności pozostałe, wynagrodzenie Zleceniobiorców będących osobami, które nie ukończyły 26 roku życia, będzie podlegało w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)?
Państwa stanowisko w sprawie
Zgodnie z art. 3531 Kodeksu Cywilnego: "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".
W myśl powyższego możecie sami Państwo kształtować swoje stosunki o charakterze prywatnoprawnym w granicach wyznaczonych przez prawo.
W ramach swobody zawierania umów nie macie Państwo obowiązku w zawieranych umowach wyszczególnia w sposób odrębny wynagrodzenia za wykonanie zlecenia oraz honorarium autorskiego.
Równocześnie należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim przepisy nie narzucają konieczności wyodrębniania w umowie wysokości honorarium autorskiego, a wskazują jedynie na to, że twórcy przysługuje prawo do jego otrzymania i jego wysokość musi być adekwatna do zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.
W związku z powyższym możliwe jest zawieranie umów zlecenia obejmujących przeniesienie autorskich praw majątkowych, w ramach których wypłacane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie należności wynikające ze stosunku prawnego, w tym honorarium autorskie zawarte w tym wynagrodzeniu - bez precyzowania wysokości poszczególnych części tego wynagrodzenia.
W świetle art. 10 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.:
‒ działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz
‒ odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).
Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r. wskazuje, że aby zakwalifikować wynagrodzenie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (odpłatne zbycie praw majątkowych), w celu zastosowania wyższych, 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców koniecznym jest:
‒ powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
‒ dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,
‒ wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy.
Równocześnie z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, że brak rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium autorskie nie pozwala na zakwalifikowanie żadnej części wynagrodzenia do przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych.
Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17, wskazuje, że:
"W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania dla przychodów ze stosunku pracy, normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) - przypis), konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.
Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium."
Zgodnie z powyższym, nie wyodrębniając honorarium autorskiego, nie można zaliczyć uzyskiwanych przez Zleceniobiorców wynagrodzeń ani żadnych ich części do przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych.
W konsekwencji całość wynagrodzenia Zleceniobiorców należy przypisać do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście.
Zgodnie z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.:
"Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej".
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f.
Wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.
W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.
Państwa zdaniem brak wyodrębnionego honorarium autorskiego sprawia, że:
- wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
- Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń osobom do ukończenia przez nie 26 roku życia.
Reasumując - ponieważ:
‒ wyodrębnienie w ramach umowy zlecenia wysokości honorarium autorskiego leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy,
‒ istnieje jednolita linia interpretacyjna organów oraz sądów administracyjnych zgodnie z którą dla stosowania 50% kosztów dla autorów i twórców konieczne jest wyodrębnienie honorarium autorskiego,
‒ brak wyraźnego wyodrębnienia honorarium autorskiego sprawia, że całość wynagrodzenia w ramach umowy zlecenia należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,
‒ przychód zleceniobiorców, którzy nie skończyli 26 roku życia do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł korzysta ze zwolnienia z PIT,
Uważacie Państwo, ze jesteście zobowiązani do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat z tego tytułu.
Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
‒ z dnia 13 lutego 2020 r. - 0115-KDIT2.4011.131.2019.2.ENB, czy
‒ z dnia 12 maja 2021 r. - 0112-KDIL2-1.4011.321.2021.1.MKA.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. Ustawy:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.
Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.
Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia).
Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, każda z umów przyznaje odpowiednie wynagrodzenie wykonawcy, przy czym w każdym przypadku składa się ono z jednego składnika, który obejmuje wszelkie należności Spółki na rzecz Zleceniobiorcy, w tym także należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów.
Honorarium autorskie - jakkolwiek jest uwzględnione w kwocie wynagrodzenia, to nie jest wyodrębniane kwotowo w umowie, ani też, w trakcie wykonania zlecenia nie jest liczony, rozpoznawany, ani ewidencjonowany, czas poświęcony odrębnie na wytworzenie praw autorskich i czynności pozostałe.
Zatem wynagrodzenia tego, wynikającego z umów zlecenia, nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.
W związku z powyższym, wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy.
W konsekwencji, do dochodów tych ma zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Niemiej jednak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1f, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.
Wobec powyższego, w związku z zamiarem zawierania przez Spółkę umów zlecenia ze Zleceniobiorcami w wieku do 26 roku życia, wynagrodzenie to będzie podlegało w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`).
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).