Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom możliwości skorzystania z programu profilaktycznego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2022 r. (wpływ 11 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Planują Państwo stworzyć program profilaktyczny dla wszystkich osób zatrudnionych w (…) w (…) w przedmiocie edukacji z zakresu zdrowego żywienia i dietetyki. Celem programu ma być przeciwdziałanie otyłości i nabywanie przez uczestników zdrowych nawyków żywieniowych. W zakres programu wchodzić będą: wykłady o zdrowym żywieniu, porady dietetyczne, nauka przygotowywania i spożywania codziennych zdrowych posiłków w domu i w pracy oraz zapewnienie osobom zatrudnionym u Państwa możliwości spożywania zdrowych posiłków serwowanych w formie np. gorącego kociołka lub szwedzkiego stołu - bez wydzielania ilości porcji. Program będzie przeznaczony dla wszystkich osób zatrudnionych u Państwa bez względu na formę prawną tego zatrudnienia (dotyczył będzie zarówno osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i umów świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej np. umowy zlecenia). Program będzie miał charakter otwarty, uczestnicy nie będą składali deklaracji uczestnictwa w programie. Potencjalny uczestnik będzie samodzielnie decydował o uczestnictwie, a także o tym z których elementów programu będzie korzystał i w jakim czasie. Program będzie miał charakter bezpłatny dla uczestników. Wszystkie koszty programu ponosić będą Państwo, którzy będziecie pokrywali je z własnych środków pozyskiwanych z dochodów komercyjnych (bez żadnego wkładu własnego uczestników).

Dbając o zdrowie i dobrą formę osób zatrudnionych u Państwa, chcieliby Państwo wdrożyć zdrowe nawyki u wszystkich osób zatrudnionych poprzez uczestnictwo w wykładach i spotkaniach z dietetykiem oraz przy wspólnym posiłku w czasie pracy. Podczas tych spotkań lub posiłków uczestnicy programu będą mieli okazję spotkać się również z pracodawcą w okolicznościach mniej formalnych. Spotkania te będą miały cel motywacyjno-integracyjny. W czasie trwania programu oraz po jego zakończeniu uczestnicy powinni mieć zwiększoną motywację do prowadzenia zdrowego trybu życia, odżywiania, co w efekcie ma przełożyć się również na efektywność uczestników w pracy u Państwa. Wspólne posiłki nie będą miały charakteru fundowanych przez pracodawcę obiadów, będą stanowiły natomiast formę pozytywnego oddziaływania na nabycie zdrowych nawyków oraz integrację pracowników między sobą, a także z pracodawcą.

Nieodpłatne świadczenia finansowane przez Państwa jako pracodawcę w postaci programu profilaktycznego (wykłady, spotkania, codzienne posiłki) będą dostępne dla wszystkich osób zatrudnionych (we wskazanym powyżej znaczeniu) u Państwa, w związku z tym trudno będzie wykazać, jaką korzyść odniósł konkretny uczestnik oraz czy w ogóle skorzystał z zaproszenia do udziału w programie, z uwagi na jego otwarty charakter i brak indywidualizacji uczestnictwa w programie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Planowany przez Państwa program profilaktyczny nie będzie stanowił programu niezbędnego z uwagi na warunki pracy w rozumieniu art. 229 par. 6 Kodeksu pracy. Program profilaktyczny nie będzie bowiem ściśle związany z wykonywaną przez Państwa pracowników pracą, a jego celem będzie poszerzenie wiedzy pracowników i innych osób współpracujących z Państwa placówką na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę, w zakresie zdrowego żywienia i dietetyki na własny użytek. Zadaniem programu będzie realizacja szeroko rozumianej profilaktyki zdrowotnej, niezwiązanej bezpośrednio z warunkami pracy u Państwa.

Pytanie

Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego po stronie pracowników oraz osób świadczących na Państwa rzecz usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (np. zleceniobiorców) powstanie przychód w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) w związku z udziałem tych osób w programie profilaktycznym organizowanym przez Państwa, a tym samym, czy w opisanej sytuacji powinni Państwo w odniesieniu do takiego przychodu wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 oraz odpowiednio art. 41 ust. 1 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, udział pracowników i osób świadczących na Państwa rzecz usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (np. zleceniobiorców) w programie profilaktycznym organizowanym przez Państwa nie będzie stanowił dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym to przychodzie mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”) oraz odpowiednio przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a tym samym w odniesieniu do takiego świadczenia nie powinni Państwo wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 oraz odpowiednio art. 41 ust. 1 ustawy PIT.

Należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powyższego przepisu wynika zatem, że przychodem ze stosunku pracy jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane ze stosunkiem pracy.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13, aby można mówić o przysporzeniu majątkowym pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT łącznie muszą zostać spełnione trzy przesłanki: świadczenia takie muszą zostać spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), świadczenia takie muszą zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i muszą przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków.

Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m. in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego programu profilaktycznego, należy wskazać, że w tym przypadku przesłanki uznania korzyści za przysporzenie majątkowe pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie zostaną spełnione. W odniesieniu do pierwszej z tych przesłanek, należy podnieść, że zapewnienie pracownikom (przez których rozumie się również w tym przypadku zleceniobiorców i osoby świadczące usługi na podstawi innych niż zlecenie umów cywilnoprawnych) możliwości uczestnictwa w programie profilaktycznym dokonywać się będzie z wyłącznej Państwa inicjatywy. Tym samym wszyscy pracownicy automatycznie zostaną objęci programem (program ma charakter otwarty - pracownicy nie składają deklaracji uczestnictwa). Wobec powyższego świadczenie to nie ma charakteru dobrowolności. Również ostatnia z przesłanek uznania korzyści za nieodpłatne świadczenia objęte dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie będzie spełniona, z uwagi na fakt, że uczestnictwo w programie nie będzie zindywidualizowane, a wartość otrzymanych świadczeń nie będzie wymierna. Nie będą Państwo weryfikować, którzy pracownicy wzięli w nim udział, a jeśli wzięli, to w jakim zakresie. W odniesieniu natomiast do drugiej z przesłanek należy stwierdzić, że udostępnienie pracownikom możliwości skorzystania z programu leży po części również w interesie samych Państwa jako pracodawcy/zleceniodawcy, gdyż może potencjalnie wpływać na efektywność pracy pracowników.

Wobec braku spełnienia wszystkich opisanych powyżej przesłanek, należy uznać, że udział Państwa pracowników w programie profilaktycznym zorganizowanym przez pracodawcę nie będzie stanowił dla nich przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem nie będzie stanowił przychodu dla Państwa pracowników.

Równocześnie należy wskazać, że przedstawione wnioski będą miały zastosowanie także do korzystających z programu osób świadczących na Państwa rzecz usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (np. zleceniobiorców). Udział w programie nie będzie generował po stronie takich osób powstania przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, gdyż nie wystąpi po ich stronie przysporzenie majątkowe. W związku z powyższym, Państwo jako płatnik, nie będziecie zobowiązani do wypełnienia w tym zakresie obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 oraz odpowiednio art. 41 ust. 1 ustawy PIT.

Powyższe konkluzje potwierdzają liczne interpretacje podatkowe (por. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.565.2020.1.JK3; interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.311.2020.2.MG, interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.406.2020.1. GG).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Stosownie do treści art. 31 cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na mocy art. 41 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy sfinansowanie pracownikom i zleceniobiorcom programu profilaktycznego w przedmiocie edukacji z zakresu zdrowego żywienia i dietetyki spowoduje u pracowników powstanie przychodu, a tym samym czy na Państwu jako płatniku powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Jak wynika natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustaw:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika programem profilaktycznym finansowanym przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1. zatrudniacie Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych;

2. planujecie Państwo stworzyć dla wszystkich osób zatrudnionych program profilaktyczny z zakresu zdrowego żywienia i dietetyki;

3. program ten będzie miał charakter bezpłatny;

4. ww. program będzie miał charakter otwarty – pracownicy nie będą składać deklaracji uczestnictwa;

5. ww. program nie będzie programem niezbędnym z uwagi na warunki pracy w rozumieniu art. 229 § 6 Kodeksu pracy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, planują Państwo sfinansować pracownikom program profilaktyczny, który nie będzie niezbędny z uwagi na warunki pracy, a ma jedyne na celu poszerzenie wiedzy pracowników w zakresie zdrowego żywienia i dietetyki.

Sfinansowanie opisanego przez Państwa programu profilaktycznego można zatem rozpatrywać w kategorii nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w stanowisku wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym, za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatnego świadczenia nie będzie można uznać za przychód pracownika.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego – słowo „dobrowolny” – oznacza „wynikający z wolnej woli”, „działający bez przymusu”.

W Państwa przypadku pierwszy warunek dotyczący dobrowolności zostanie spełniony, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku: „Potencjalny uczestnik będzie samodzielnie decydował o uczestnictwie, a także o tym, z których elementów programu będzie korzystał i w jakim czasie”, a więc mimo Państwa wskazania, że „wszyscy pracownicy automatycznie zostaną objęci programem”, udział w proponowanym przez Państwa programie ewidentnie ma charakter dobrowolności, bo ostateczna decyzja o udziale w programie należy do uczestnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy to pracownicy, czy Państwo jako pracodawcy, wyszli z inicjatywą stworzenia programu profilaktycznego. W spełnieniu pierwszej sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki liczy się bowiem dobrowolność uczestnictwa.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

W sytuacji przedstawionej przez Państwa, udział w programie profilaktycznym leży w interesie pracownika, bowiem jak sami Państwo wskazali: „celem programu ma być przeciwdziałanie otyłości i nabywanie przez uczestników zdrowych nawyków żywieniowych”, jak również „po zakończeniu programu uczestnicy powinni mieć większą motywacją do prowadzenia zdrowego trybu życia”. Państwa stwierdzenie wyrażone we własnym stanowisku, cyt. „udostępnienie pracownikom możliwości skorzystania z programu leży po części również w interesie samych Państwa jako pracodawcy” potwierdza, że świadczenie dokonywane jest w interesie przede wszystkim pracowników, bowiem wskazują Państwo, iż jedynie „po części” jest w interesie pracodawcy.

Jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniu integracyjnym czy szkoleniowym. Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika natomiast, że w ramach programu profilaktycznego wykłady, spotkania z dietetykiem, jak również wspólne posiłki odbywać się będą w czasie pracy. W konsekwencji trudno jest uznać powyższe za działania o charakterze spotkań integracyjnych, które z założenia są czasem poświęconym integracji.

Z opisu sprawy wynika zaś, że skoro program ma odbywać się w godzinach pracy, to pracownicy/zleceniobiorcy pozostają przecież do dyspozycji pracodawcy i mogą zostać zobowiązani do wykonywania zadań służbowych.

Natomiast jako spotkania szkoleniowe, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tematyka tych spotkań jest zbyt luźno powiązana z przedmiotem pracy pracowników/zleceniobiorców i jak wskazano, jest dokonywana w interesie przede wszystkim pracowników/zleceniobiorców, a nie pracodawcy.

Dodatkowo, wskazali Państwo, że osoby zatrudnione u Państwa będą miały codziennie możliwość spożycia posiłku serwowanego w formie gorącego kociołka lub szwedzkiego stołu. Nie sposób zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, cyt.: „Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji (…)”. Wskazać bowiem należy, że gdyby nie świadczenia otrzymywane od pracodawcy – pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść wydatek z własnych środków w celu zapewnienia sobie posiłku. Nie można uznać, że gdyby nie świadczenie sfinansowane przez pracodawcę, pracownik nie poniósłby takiego wydatku z własnych środków.

Prowadzi to do konkluzji, że otrzymane przez pracownika świadczenie w postaci darmowego posiłku stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść ta prowadzi do zaoszczędzenia wydatków, co jest następstwem świadczenia rzeczowego w formie posiłku, do którego ma dostęp i z którego może dowolnie korzystać w miejscu pracy.

Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach:

· prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,

· albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku – pracownik/zleceniobiorca uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatku, który sam musiałby ponieść, przeznaczając własne środki finansowe, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia (tu: posiłku) od pracodawcy.

Zatem warunek drugi zostanie spełniony.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego świadczeniobiorcy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy odnieść się do Państwa stwierdzenia, że „uczestnictwo w programie nie będzie zindywidualizowane, a wartość otrzymanych świadczeń nie będzie wymierna. Nie będą Państwo weryfikować, którzy pracownicy wzięli w nim udział, a jeśli wzięli, to w jakim zakresie”.

Wskazać należy, że nawet w sytuacji, gdy nie jest sporządzana imienna lista osób korzystających z danego świadczenia, wiadomym jest, że ze świadczenia tego korzystają określone osoby – w tym przypadku Państwa pracownicy i zleceniobiorcy.

Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, czy też nieprowadzenie listy obecności osób korzystających z programu, nie mogą bowiem stanowić podstawy do uznania, iż dana osoba świadczenia nie otrzymała.

Jest to tylko kwestia techniczna niewpływająca na zakres obowiązku podatkowego, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96:

„(…) ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.”

Wobec powyższego trzeci warunek również zostanie spełniony.

Zatem, z uwagi, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sfinansowanie udziału pracowników/zleceniobiorców w programie profilaktycznym będzie stanowić po stronie pracownika/zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość nieodpłatnych świadczeń, które zostaną sfinansowane przez Państwa w postaci programu profilaktycznego z zakresu zdrowego żywienia i dietetyki, winna zatem być doliczona do przychodu danego pracownika/zleceniobiorcy, a Państwo jako płatnik powinniście z tego tytułu pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).