Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

‒ podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy M. M. będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą B. w spółkę A. Sp. z o.o. na podstawie oświadczenia z dnia 3 marca 2022 r.

Spółka od 1 kwietnia 2022 r. skutecznie wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Ryczałt”). Pierwszy rok obrotowy opodatkowania Ryczałtem będzie zatem trwał od 1 kwietnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. („Pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Aktualnie wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne Pan M. M. i Pan S. M. (dalej: „Wspólnicy”). Obaj Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność Spółki opisana jest następującymi kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności):

‒ Transport drogowy towarów PKD 49.41.Z;

‒ Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych PKD 46.75.Z;

‒ Działalność pozostałych agencji transportowych PKD 52.29.C;

‒ Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 77.39.Z.

Jak wskazano powyżej Spółka powstała w wyniku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej, tym samym, zostały spełnione warunki formalne opisane w art. 28j ustawy CIT, tj. mniej niż 50% przychodów Spółki z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

W okresie, którego dotyczą pytania Spółka:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę ok 20 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym,

b) Spółka nie ponosiła miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wspólnicy Spółki są osobami nieposiadającymi praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka nie będzie w latach opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek sporządzała sprawozdania finansowego zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Ponadto stosownie do treści art. 28k ustawy CIT Spółka zaznacza, iż nie jest:

a) przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim,

c) podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) podatnikiem postawionych w stan upadłości lub likwidacji,

e) podatnikiem, który został utworzony

‒ w wyniku połączenia lub podziału albo

‒ przez osoby fizyczne wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

‒ przez osoby fizyczne, jeżeli w roku podatkowym, w którym ten podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do tego podatnika wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku

f) podatnikiem, który:

‒ został podzielony przez wydzielenie, albo

‒ wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

i. uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartości w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

ii. składniki majątku uzyskane przez nas w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

‒ w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Mając powyższe na uwadze począwszy od dnia wyboru opodatkowania Ryczałtem Spółka spełnia warunki uprawniające do wyboru i opodatkowania przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy CIT.

W Pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem Spółka wykazuje zysk bilansowy, który zgodnie z umową Spółki może być wypłacony wspólnikom w trakcie roku obrotowego w formie zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w art. 195 Kodeksu spółek handlowych, tj. zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy Spółki wykazuje zysk. Wysokość zaliczki jest ograniczona do wysokości połowy zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego pomniejszonego o ewentualne niepokryte straty. Spółka podejmując decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę ustali jej wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych. Tym samym decyzja o wypłacie wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy zostanie określona w uchwale Zarządu na mocy upoważnienia dla Zarządu zawartego w umowie Spółki. Otrzymana przez wspólnika kwota zaliczki na poczet dywidendy będzie pochodzić z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółki.

Jak wskazano powyżej Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, którym Spółka zamierza wypłacić zaliczkę na dywidendę w trakcie Pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem. Zaliczka na dywidendę pochodzi z zysku osiągniętego w trakcie Pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem. Spółka spełnia kryteria umożliwiające zastosowanie obniżonej stawki Ryczałtu w wysokości 10%, tj. określonej w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W związku z tym, w razie wypłaty zaliczki na dywidendę Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania sumy wypłaconej zaliczki Ryczałtem, wg stawki 10%. Pozostała kwota zysku przeznaczonego do wypłaty w formie zaliczki na poczet dywidendy, tj. po potrąceniu należnego Ryczałtu zostanie rozdysponowana pomiędzy wspólników na wskazane przez nich rachunki bankowe.

Spółka na podstawie Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: „Podatek PIT”) oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W tym stanie faktycznym Spółka powzięła wątpliwość, czy podstawą opodatkowania podatkiem PIT wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy będzie kwota zysku netto przeznaczonego do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana wspólnikom po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto). Zaliczka na poczet dywidendy będzie wypłacona do końca 2022 r.

Pytania

1. Czy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy CIT, będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek?

2. Czy w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy podstawą opodatkowania podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto)?

3. Czy w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy PIT, już na etapie wypłaty zaliczki?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy podstawą opodatkowania podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Jednocześnie zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Oznacza to, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy została na potrzeby opodatkowania Ryczałtem zrównana z wypłatą dywidendy. Jednocześnie w myśl art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT wysokość Ryczałtu wynosi 10% podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. został uchylony ust. 2 art. 28o ustawy CIT, tym samym Spółka nie ma obowiązku ponosić zwiększonych nakładów inwestycyjnych w celu obniżenia stawki Ryczałtu.

Podsumowując, kwota zysku netto Spółki osiągniętego w Pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem, która zostanie przeznaczona do wypłaty wspólnikom w formie zaliczki na poczet dywidendy będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem. Wysokość należnego podatku Spółka obliczy stosując stawkę 10%. Pozostała kwota zysku (tj. po potrąceniu należnego Ryczałtu) zostanie wypłacona przez Spółkę jej wspólnikom.

Wysokość kwoty wypłaconej wspólnikom przedstawia następujący przykład:

Zysk netto spółki w trakcie jej roku wynosi 200 zł, z czego 100 zł jest przeznaczone do wypłaty jako zaliczka na poczet dywidendy. Spółka ma obowiązek zapłacić należny Ryczałt od wypłacanej zaliczki w wysokości 10 zł (100 zł x 10%), w związku z czym do podziału pomiędzy wspólników pozostaje kwota 90 zł, rozumiana jako kwota zaliczki na dywidendę netto (po uwzględnieniu Ryczałtu należnego od Spółki). Kwota wypłaconej wspólnikom zaliczki na poczet dywidendy będzie dla wspólników stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Z kolei na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Otrzymana przez wspólnika zaliczka na poczet dywidendy jest w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Jednocześnie jako wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział prawo do obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku otrzymania dywidendy od spółki opodatkowanej Ryczałtem. Wysokość odliczenia zależy od stawki Ryczałtu jakim był opodatkowany wypłacany zysk po stronie Spółki. Wprowadzenie mechanizmu pomniejszenia podatku PIT od dywidend wypłacanych przez podmioty opodatkowane Ryczałtem miało na celu uatrakcyjnienie modelu opodatkowania Ryczałtem jako efektywnie korzystniejszego niż zasady ogólne.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 30a ust. 19 do Ustawy PIT: „Wysokość łącznego obciążenia została jednak dostosowana do specyfiki nowego modelu rozliczeń, gdzie istnieje bezpośrednia i silna więź wspólników z prowadzoną przez nich spółką, co przemawia za wprowadzeniem szczególnej, łącznej stawki podatkowej, mającej charakter preferencyjny. Będzie ona miała zastosowanie do wypłaty zysku ze spółek, które w efektywny i pożądany przez prawodawcę sposób korzystają z systemu estońskiego, ponosząc znaczne nakłady inwestycyjne, jak również w zakresie wypłat, które mają charakter podziału zysku (dywidend). Projekt przewiduje, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiąc element systemowego opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych uwzględnia efektywny poziom tego opodatkowania.”

W związku z faktem, iż Spółka stosuje opodatkowanie Ryczałtem stawką 10% to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy może być na podstawie art. 30a ust. 19 pkt 1 ustawy PIT, pomniejszony o 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W powyższym przykładzie 90% x 10 zł (Ryczałt obciążający spółkę) = 9 zł. 19% PIT od dywidendy pomnożony przez Kwotę dywidendy netto (90 zł) wynosi 17,1 zł. Podatek PIT faktycznie potrącony przez Spółkę = 8,1 zł. Łączne obciążenie Spółki wypłacającej połowę zysku z tytułu Ryczałtu oraz PIT wyniesie zatem 18,1 zł. Co stanowi 18,1% z kwoty zysku brutto przed opodatkowaniem Ryczałtem i PIT od dywidendy. Z tym, że wynik taki daje tylko wskazywana przez Spółkę metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania Podatkiem PIT jako kwoty faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Stosowanie jako podstawy opodatkowania podatkiem PIT Kwoty dywidendy brutto sztucznie zwiększałoby podstawę opodatkowania do wyższej niż zakładana przez Ustawodawcę przy wprowadzeniu modelu opodatkowania Ryczałtem. Spółka wypłacając wspólnikom, będącym osobami fizycznymi ma na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W związku z tym, to na Spółce spoczywa obowiązek i odpowiedzialność prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Spółki podstawą opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy po stronie wspólnika Spółki będzie faktycznie wypłacona temu wspólnikowi kwota zaliczki. Kwota Ryczałtu należna od Spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem PIT. Spółka nie jest w stanie wypłacić wspólnikowi pełnej kwoty zysku przeznaczonego na zaliczkę, gdyż musi od tej kwoty odprowadzić należny Ryczałt.

Ad. 3

Analizując przedmiotową kwestie należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy PIT, które wskazują wyraźnie na kwalifikację do przychodów jedynie faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (wśród których jest również dywidenda i zaliczka na poczet dywidendy). Z perspektywy PIT istotne znaczenie ma rzeczywiście wypłacona wspólnikowi dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy.

Należy podkreślić, iż wartość zysku przeznaczona do podziału w uchwale o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy nie przekłada się bezpośrednio na wysokość opodatkowania podatkiem PIT. Dopiero faktyczna wypłata dywidendy przez spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną. Analogicznie, w przypadku wypłaty dywidendy w ratach, zryczałtowany podatek dochodowy byłby należny odrębnie od każdej wypłaconej wspólnikowi raty dywidendy.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki jest również treść projektu objaśnień do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych a w szczególności przykład nr 52 dotyczący efektywnego opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę opodatkowaną Ryczałtem. Projekt objaśnień został opublikowany na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: https://www.qov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-estonski-cit.

Podsumowując, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy podstawą opodatkowania Podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Jednocześnie Spółka już na etapie wypłaty zaliczki powinna zastosować mechanizm odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy PIT w odniesieniu do wypłacanych Wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie Pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem, bowiem - co wynika wprost z przepisu art. 30a ust. 19 ustawy PIT – wskazuję, że odliczenie stosowane jest od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki i w analizowanym przypadku będzie pomniejszany o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2022 r. przepisy ustawy o PIT dotyczące mechanizmu odliczenia nie wspominają już o „przychodach uzyskiwanych z dywidend” i zostały zastąpione sformułowaniem „przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki”.

Tym samym wraz z wprowadzeniem zmian w art. 30a ust. 19 ustawy PIT zastosowanie mechanizmu odliczenia jest możliwe do szerszego katalogu wypłat, w tym do wypłat zaliczek na dywidendę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie :

‒ podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zatem do wskazanej kategorii zalicza się również zaliczki na poczet dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1. 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2. 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1–11 oraz 11b–13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4ab ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

Spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (…)

Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

Z kolei, w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” wskazano, że:

Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji pojęciem należności (wypłat) z tytułu podzielonych zysków spółki, o których mowa w art. 30a ust. 19 i art. 41 ust. 4ab cytowanej ustawy, w aktualnym brzmieniu, objęte są także zaliczki na poczet przyszłej dywidendy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że otrzymana kwota zaliczki na poczet dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek. Powyższe odnosi się także do zaliczek na poczet przyszłej dywidendy.

W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem – wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych – stawka 19%) wynosi:

1. 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526).

W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3, uznać należy, że w niniejszej sprawie w przypadku wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, możliwe jest w stosunku do Państwa zastosowanie mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nie można zgodzić się z Państwem, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

Wskazać należy, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów- Przykład 50 (s. 68), w którym to przykładzie wskazano:

W dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku.

W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1 000 000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

10% x 1 000 000 zł = 100 000 zł

a) Rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X:

Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości:

40% x 1 000 000 zł = 400 000 zł;

Podatek PIT od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi:

19% x 400 000 zł = 76 000 zł;

Podatek CIT od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi:

40% x 100 000 zł = 40 000 zł;

Kwota pomniejszenia podatku PIT od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi:

90% x 40 000zł = 36 000 zł;

Należny podatek PIT od wypłaconej dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi:

76 000 zł – 36 000 zł = 40 000 zł.

Łączne obciążenie podatkiem CIT i PIT zysków netto spółki wypłaconych Pani X wynosi 80 000 zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto

40 000 zł (CIT) + 40 000 zł (PIT) = 80 000 zł

80 000 / 400 000 x 100% = 20%

W związku z powyższym w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Za nieprawidłowe należy zatem uznać stanowisko Państwa, że w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce, w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań, natomiast przedmiotem wydanej interpretacji nie może być ocena danych liczbowych (wyliczeń) zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).