Interpretacja indywidualna – stanowisko w nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary umownej za odstąpienie od umowy oraz kary umownej za niewykonanie w terminie umowy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2022 r. (data wpływu 15 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Pan A. K. (Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną (i) mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

2. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT (podatek od towarów i usług)”).

3. Wnioskodawca, jako podwykonawca zawarł z Wykonawcą („Wykonawca”) umowę nr (…) z dnia 20 sierpnia 2021 r. („Umowa z 20 sierpnia 2021 r.”).

Zamawiającym jest Gmina (`(...)`). Przedmiotem Umowy z 20 sierpnia 2021 r. jest „(`(...)`)” w zakresie określonym w Umowie z 20 sierpnia 2021 r.

4. Umowa z 27 sierpnia 2021 r. określa m.in.: (i) zakres zadania Wnioskodawcy, jako podwykonawcy, (ii) termin realizacji, (iii) wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za realizację zadań określonych w Umowie z 20 sierpnia 2021 r. oraz kary umowne.

5. § 6 Umowy z 20 sierpnia 2021 r. dotyczący kar umownych stanowi:

1. Strony zgodnie oświadczają, że stosowanie kar umownych przyjmują w oparciu o Kodeks cywilny.

2. Podwykonawca zobowiązany jest do uiszczenia Wykonawcy kary umownej z tytułu:

a) zwłoki w realizacji przedmiotu umowy w terminie określonym w § 2 ust. 2, w wysokości 0,15% wynagrodzenia umownego netto za każdy dzień zwłoki,

b) zwłoki w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze lub w okresie gwarancji w wysokości 0,15% wynagrodzenia umownego netto za każdy dzień zwłoki, licząc od dnia wyznaczonego na usuniecie wad,

c) za odstąpienie od umowy przez którąkolwiek ze stron z powodu okoliczności leżących po stronie Podwykonawcy, w wysokości 12% wynagrodzenia umownego netto.

6. § 7 Umowy z 20 sierpnia 2021 r. dotyczący odstąpienia od umowy stanowi:

1. Prawo odstąpienia od umowy, oprócz przypadków przewidzianych przepisami Kodeksu cywilnego, przysługuje w następujących sytuacjach:

1. Wykonawcy przysługuje prawo odstąpienia od umowy, gdy:

a) wystąpi istotna zmiana okoliczności powodująca, że wykonanie umowy nie leży w interesie publicznym, czego nie można było przewidzieć w chwili zawierania umowy; odstąpienie od umowy w tym przypadku może nastąpić w terminie 30 dni od powzięcia wiadomości o powyższych okolicznościach. W powyższym przypadku, Podwykonawcy nie przysługuje roszczenie o zapłatę kary umownej lub odszkodowania; może on żądać jedynie części wynagrodzenia odpowiadającego wartości dotychczas wykonanego prawidłowo i bez zastrzeżeń ze strony Wykonawcy przedmiotu umowy.

b) Podwykonawca bez uzasadnionych przyczyn nie rozpoczął prac w terminie określonym w umowie oraz nie podjął ich pomimo wezwania Wykonawcy złożonego na piśmie,

c) Podwykonawca przerwał realizację prac i przerwa ta trwa dłużej niż 21 dni,

d) Podwykonawca wykonuje prace niezgodnie ze sztuką budowlaną lub przepisami powszechnie obowiązującymi, w tym bezpieczeństwa pracy.

2. Podwykonawcy przysługuje prawo do odstąpienia od umowy, gdy Wykonawca odmawia bez uzasadnionej przyczyny odbioru prac lub bez uzasadnionej przyczyny odmawia podpisania protokołu odbioru.

2. Odstąpienie od umowy powinno nastąpić w formie pisemnej pod rygorem nieważności i powinno zawierać uzasadnienie.

3. W przypadku odstąpienia od umowy Podwykonawcę i Wykonawcę obciążają następujące obowiązki szczegółowe:

1. w terminie 7 dni od daty odstąpienia od umowy Podwykonawca przy udziale Wykonawcy sporządzi szczegółowy protokół inwentaryzacji przedmiotu umowy w toku, według stanu na dzień odstąpienia,

2. w terminie 14 dni od daty odstąpienia od umowy Podwykonawca zabezpieczy przerwany przedmiot umowy w zakresie obustronnie uzgodnionym na koszt tej strony, po której leży przyczyna odstąpienia od umowy

3. Podwykonawca w terminie 14 dni od daty odstąpienia od umowy usunie z terenu budowy urządzenia zaplecza przez niego dostarczone lub wzniesione,

4. Wykonawca w razie odstąpienia od umowy z przyczyn, za które Podwykonawca nie odpowiada, zobowiązany jest do dokonania odbioru przedmiotu umowy przerwanego oraz do zapłaty wynagrodzenia za przedmiot umowy, który został wykonany prawidłowo i bez zastrzeżeń ze strony Wykonawcy do dnia odstąpienia.

7. Wnioskodawca, jako podwykonawca zawarł z Wykonawcą („Wykonawca”) umowę nr (…) z dnia 27 sierpnia 2021 r. („Umowa z 27 sierpnia 2021 r.”).

Zamawiającym jest Gmina (`(...)`). Przedmiotem Umowy z 27 sierpnia 2021 r. jest „(…)”) w zakresie określonym w zamówieniu zawartym w dokumentacji przetargowej.

8. Umowa z 27 sierpnia 2021 r. określa m.in.: (i) wspólne obowiązki Wnioskodawcy, jako podwykonawcy oraz Wykonawcy, (ii) termin realizacji Umowy z 27 sierpnia 2021 r., (iii) wynagrodzenie całkowite za realizację przedmiotu Umowy z 27 sierpnia 2021 r. oraz kary umowne.

9. § 7 Umowy z 27 sierpnia 2021 r. dotyczący kar umownych stanowi:

1. Wykonawca naliczał będzie kary umowne Podwykonawcy:

a) za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy w wysokości 1 000,00 zł (słownie: jeden tysiąc złotych) za każdy dzień zwłoki,

b) za zwłokę w usunięciu wad i usterek stwierdzonych przy odbiorze lub ujawnionych w okresie rękojmi w wysokości 1 000,00 zł (słownie: jeden tysiąc złotych) za każdy dzień zwłoki,

c) za nieprzekazanie wymaganych w umowie dokumentów w wysokości 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) za każdy dzień zwłoki,

d) za wykonywanie przedmiotu umowy z materiałów niedopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie w wysokości 1 500,00 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) za każdy stwierdzony przypadek,

e) za zniszczenie lub uszkodzenie instalacji, urządzeń i innych obiektów na terenie robót i w jego bezpośrednim sąsiedztwie w wysokości 5 000,00 zł (słownie pięć tysięcy złotych),

f) za usuniecie bez wymaganego zezwolenia lub zniszczenie drzew lub krzewów na terenie robót i w jego bezpośrednim sąsiedztwie - zgodnie z zapisami ustawy o ochronie przyrody,

g) za brak prowadzenia dokumentacji budowy w wysokości 2 000,00 zł (słownie: dwa tysiące złotych) za każdy stwierdzony przypadek,

h) za brak okazania certyfikatów na wbudowane materiały w wysokości 1 500,00 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) za każdy stwierdzony przypadek,

i) za brak ustanowienia kierownika budowy 5 000,00 zł (słownie pięć tysięcy złotych),

j) za niezgłoszenie do odbioru robót zanikowych lub ulegających zakryciu 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) za każdy stwierdzony przypadek,

k) za nieprzestrzeganie w toku wykonywanych robót przepisów p.poż, bhp i innych przepisów prawa obowiązujących w budownictwie w wysokości 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) za każdy stwierdzony przypadek,

l) za brak utrzymywania ładu i porządku na terenie budowy albo nieuprzątnięcie terenu budowy po realizacji wszystkich prac w wysokości 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) za każdy stwierdzony przypadek,

m) w przypadku braku przedstawienia w terminie informacji, o których mowa w § 6 pkt 4 lit. a, b), c), d) Podwykonawca będzie każdorazowo płacił Wykonawcy karę w wysokości 100,00 zł (słownie: sto złotych) z każdy dzień zwłoki.

2. Łączna maksymalna wysokość kar umownych, których mogą dochodzić strony nie może przekroczyć 50 % wynagrodzenia umownego brutto wartości robót określonego w § 4 ust. 2 umowy.

3. Kary umowne, o których mowa w ust. 1 mogą podlegać stosownemu łączeniu,

4. Podwykonawca wyraża zgodę na potrącenie kar umownych z kwoty należnego mu wynagrodzenia.

5. W przypadku gdy wysokość szkody poniesionej przez Wykonawcę przewyższa wysokość zastrzeżonej kary umownej Wykonawca może dochodzić odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych na zasadach ogólnych.

6. Kary umowne mogą być naliczane niezależnie od skorzystania z prawa odstąpienia od Umowy.

10. § 8 Umowy z 27 sierpnia 2021 r. dotyczący odstąpienia od umowy stanowi:

1. Wykonawca może odstąpić od umowy:

a) w terminie 30 dni od dnia powzięcia wiadomości o zaistnieniu istotnej zmiany okoliczności powodującej, że wykonanie umowy nie leży w interesie publicznym, czego nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy, lub dalsze wykonywanie umowy może zagrozić podstawowemu interesowi bezpieczeństwa państwa lub bezpieczeństwu publicznemu

b) jeżeli zachodzi co najmniej jedna z następujących okoliczności:

‒ dokonano zmiany umowy z naruszeniem art. 454 i art. 455 ustawy Pzp,

‒ Podwykonawca w chwili zawarcia umowy podlegał wykluczeniu na podstawie art. 108 ustawy Pzp,

2. Wykonawcy przysługuje prawo rozwiązania umowy bez wypowiedzenia w przypadku:

a) ogłoszenia upadłości lub rozwiązania firmy Podwykonawcy,

b) wydania nakazu zajęcia majątku Podwykonawcy w zakresie zadań związanych z realizacją niniejszej umowy,

c) gdy Podwykonawca realizuje usługi na poziomie poniżej 50% przez kolejne dwa miesiące, z przyczyn zależnych od Podwykonawcy,

d) gdy Podwykonawca powierzył wykonanie przedmiotu umowy osobom lub podmiotom trzecim bez zezwolenia Wykonawcy, lub w zakresie niezgodnym z wcześniejszymi uzgodnieniami,

e) gdy Podwykonawca realizuje usługi niezgodnie z opisem przedmiotu zamówienia,

f) gdy Podwykonawca realizuje usługi niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

g) bez uzasadnionej przyczyny Podwykonawca przerwał wykonywanie usługi i pomimo dodatkowego pisemnego wezwania Wykonawcy nie podjął ich w okresie 3 dni roboczych od dnia doręczenia Podwykonawcy dodatkowego wezwania,

h) dokonuje cesji umowy, jej części bez zgody Wykonawcy,

i) w przypadku dwukrotnego braku wywiązania się z obowiązku wskazanego w § 6 pkt 4 lit. a), b], c), d) lub zmiany sposobu zatrudnienia wskazanych osób, Wykonawca ma prawo od umowy odstąpić i naliczy dodatkowo kary umowne.

3. Podwykonawcy przysługuje prawo odstąpienia od niniejszej umowy, jeżeli Wykonawca nie przystąpi do odbioru końcowego, bez uzasadnionej przyczyny odmawia dokonania odbioru robót lub bez wyraźnej przyczyny odmawia podpisania protokołu odbioru.

4. Odstąpienie od Umowy następuje w formie pisemnej za pośrednictwem listu poleconego za potwierdzeniem odbioru lub w formie pisma złożonego w siedzibie Podwykonawcy za pokwitowaniem, z chwilą otrzymania oświadczenia o odstąpieniu przez Podwykonawcę.

5. Wykonawca w razie odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania bez wypowiedzenia z przyczyn określonych w pkt. 1 i 2 zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za usługi, które zostały wykonane do dnia odstąpienia lub rozwiązania umowy.

6. W wypadku odstąpienia od umowy Podwykonawcę oraz Wykonawcę obciążają następujące obowiązki szczegółowe:

a) w terminie 7 dni od daty odstąpienia od umowy Podwykonawca, przy udziale Wykonawcy, sporządzi szczegółowy protokół inwentaryzacji robót w toku według stanu na dzień odstąpienia, a ponadto w protokole określony zostanie także stan terenu budowy;

b) Podwykonawca niezwłocznie zabezpieczy przerwane roboty w zakresie obustronnie uzgodnionym na koszt tej Strony, z winy której nastąpiło odstąpienie od umowy;

c) W terminie 7 dni od daty odstąpienia od umowy Podwykonawca i sporządzi wykaz tych materiałów, konstrukcji lub urządzeń zakupionych na realizację inwestycji, które nie mogą być wykorzystane przez Podwykonawcę do realizacji innych robót nie objętych umową, jeżeli odstąpienie od umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od niego;

d) Podwykonawca zgłosi do dokonania przez Wykonawcę odbioru robót przerwanych oraz robót zabezpieczających, jeżeli odstąpienie od umowy nastąpiło z przyczyn, za które Podwykonawca nie odpowiada;

e) Podwykonawca niezwłocznie, a najpóźniej w terminie 14 dni od spisania protokołu inwentaryzacji, usunie z terenu budowy urządzenia zaplecza przez niego dostarczone lub wzniesione. W przypadku nie wykonania tego obowiązku, dokona tego Wykonawca na koszt i ryzyko Podwykonawcy. Poniesione z tego tytułu koszty zostaną potrącone z należności Podwykonawcy.

11. W dniu 9 września 2021 r. Wnioskodawca odstąpił od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. i na podstawie § 7 ust. 1 lit. b) w zw. z § 6 ust. 2 pkt 3 Umowy z 20 sierpnia 2021 r. została na Wnioskodawcę nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiedni od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 21 września 2021 r. („Kara (…)”) Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował karę umowną wraz z odsetkami.

12. Ponadto w dniu 20 września 2021 r. Wnioskodawca odstąpił od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. i na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. została na Wnioskodawcę nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiednio od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 27 września 2021 r. („(…)”) Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował karę umowną wraz z odsetkami.

13. Wnioskodawca odstąpił od wykonania: (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. bowiem w dniu 7 września 2021 r. zawarł dwie inne umowy z A. z siedzibą w (…) na wykonanie zadania pn. (…) dla części nr 1: (…) („Umowy z 7 września 2021 r.”).

14. Powodem odstąpienia Wnioskodawcy od wykonania: (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. przez Wnioskodawcę był fakt, że - w ocenie Wnioskodawcy - realizacja Umów z 7 września 2021 r. była dla niego dużo korzystniejsza pod względem finansowym niż realizacja (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r.

15. Zgodnie z Umowami z 7 września 2021 r. Wnioskodawca był zobowiązany do realizacji zadań w niej określonych do dnia 19 listopada 2021 r. Za termin ukończenia prac uznano komisyjne podpisanie protokołu odbioru bez zastrzeżeń, który nie może być podpisany później niż do dnia 19 listopada 2021 r.

16. Wnioskodawca nie zrealizował przedmiotu Umów z 7 września 2021 r. w umownie określonym terminie z przyczyn od niego niezależnych (tj. Wnioskodawca wskazuje, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie) i zgodnie z postanowieniami Umów z 7 września 2021 r. została na niego nałożona kara umowna („(…)”). W dniu 10 grudnia 2021 r. Wnioskodawca uregulował karę umowną. Wnioskodawca zrealizował przedmiot Umów z 7 września 2021 r. w późniejszym terminie.

Zgodnie z §12 Umów z 7 września 2021 r.:

1. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy Zamawiający zastrzega sobie prawo naliczania kar umownych w następujących przypadkach:

1. za odstąpienie od Umowy przez Zamawiającego z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy wskazanych w § 9 ust. 15 i § 13 ust. 2, Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę w wysokości 10% wynagrodzenia brutto określonego w § 4 ust. 1,

2. za zwłokę w terminowej realizacji przedmiotu Umowy licząc od terminu określonego w § 3 ust. 2, z winy Wykonawcy w wysokości 0,5% wynagrodzenia brutto określonego w § 4 ust. 1 2a każdy dzień zwłoki,

3. za zwłokę w usunięciu wad stwierdzonych przy odbiorze licząc od terminu wyznaczonego przez Zamawiającego na ich usunięcie (o którym mowa w § 10 ust. 4) w wysokości 0,5% wynagrodzenia brutto określonego w § 4 ust. 1 za każdy dzień zwłoki,

4. za niezatrudnienie pracowników wymienionych w § 9 ust. 10, którzy zostali wskazani w załączniku nr 2 do umowy (oświadczenie wraz z wykazem osób) lub zatrudnienie ich na niepełny okres realizacji przedmiotu zamówienia w wysokości 5% wynagrodzenia brutto określonego w § 4 ust. 1 za każdą niezatrudnioną osobę,

5. za uniemożliwienie Zamawiającemu kontroli, o której mowa w § 9 ust. 12 w wysokości 5% wynagrodzenia brutto określonego w § 4 ust. 1,

6. za niedostarczenie w wyznaczonym przez Zamawiającego terminie dowodów określonych § 9 ust. 13 potwierdzających wymóg zatrudnienia na podstawie umowy o pracę przez Wykonawcę osób wskazanych w § 9 ust 10 w wysokości 5% wynagrodzenia brutto określonego w § 4 ust. 1.

2. Zamawiający zastrzega sobie możliwość dochodzenia odszkodowania uzupełniającego przewyższającego wartość naliczonych kar umownych, na zasadach ogólnych.

3. Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność odszkodowawczą w przypadku wyrządzenia szkody osobie trzeciej w wyniku realizacji niniejszej Umowy.

4. Zamawiający może zastrzec zapłatę należności za zrealizowany przedmiot Umowy na podstawie dostarczonej faktury wraz z wymaganymi załącznikami po wcześniejszym uregulowaniu przez Wykonawcę kar umownych.

5. Łączna wysokość kary umownej naliczanej z każdego z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć 30% wartości wynagrodzenia umownego brutto, z uwzględnieniem zapisu ust. 2.

6. Kary umowne mogą być naliczone z każdego z tytułów wymienionych w ust. 1 odrębnie.

17. Wnioskodawca wskazuje, że realizując zawarte Umowy z 7 września 2021 r. działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Wnioskodawca wskazuje, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

1. Wskazuje Pan, że zachował należytą staranność zarówno wykonując (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r., (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. oraz Umowy z 7 września 2021 r.

Wskazuje Pan, że realizując zawarte Umowy z 7 września 2021 r. działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które nie miał Pan wpływu. Wskazuje Pan, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie (samodzielnie naprawiał Pan maszyny bowiem w serwisie naprawa trwałby dużo dłużej co spowodowałoby po Pana stronie jeszcze wyższe kary umowne.

2. Kary umowne zostały poniesione z Pana zasobów majątkowych.

3. Nie otrzymał Pan żadnego zwrotu poniesionych wydatków.

4. Nie podejmował żadnych działań w celu odzyskania całości/części zapłaconych kar umownych.

5. Wydatki zostały udokumentowane w postaci potwierdzeń przelewów bankowych.

6. Na pytanie jaki jest związek wydatku w postaci kar umownych z przychodami Wnioskodawcy (osiągnięciem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła uwzględniając cały ciąg zdarzeń wywołujących określone działania, tj. poniesienie wydatku) odpowiedział Pan, że: Jak wskazano we Wniosku:

1. w dniu 9 września 2021 r. Wnioskodawca odstąpił od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. i na podstawie § 7 ust. 1 lit. b) w zw. z § 6 ust. 2 pkt 3 Umowy z 20 sierpnia 2021 r. została na Pana nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiednio od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 21 września 2021 r. („Kara (…).”). W dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował Pan karę umowną wraz z odsetkami.

Ponadto w dniu 20 września 2021 r. odstąpił Pan od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. i na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. została na Pana nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiednio od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 27 września 2021 r. („Kara (…)). W dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował Pan karę umowną wraz z odsetkami.

Odstąpił Pan od wykonania: (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. bowiem w dniu 7 września 2021 r. zawarł dwie inne umowy z (…) z siedzibą w (…) na wykonanie zadania pn. (…) dla części nr 1: (…)(„Umowy z 7 września 2021 r.”).

Powodem odstąpienia Pana od wykonania: (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. przez Pana był fakt, że - w Pana ocenie - realizacja Umów z 7 września 2021 r. była dla Pana dużo korzystniejsza pod względem finansowym niż realizacja (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r., a co za tym idzie miało to wpływ na osiągnięcie wyższych przychodów.

2. Zgodnie z Umowami z 7 września 2021 r. był Pan zobowiązany do realizacji zadań w niej określonych do dnia 19 listopada 2021 r. Za termin ukończenia prac uznano komisyjne podpisanie protokołu odbioru bez zastrzeżeń, który nie może być podpisany później niż do dnia 19 listopada 2021 r.

Nie zrealizował Pan przedmiotu Umów z 7 września 2021 r. w umownie określonym terminie z przyczyn od niego niezależnych (tj. wskazuje Pan, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie) i zgodnie z postanowieniami Umów z 7 września 2021 r. została na niego nałożona kara umowna („Kara (…)”). W dniu 10 grudnia 2021 r. uregulował Pan karę umowną.

Zrealizował Pan przedmiot Umów z 7 września 2021 r. w późniejszym terminie. Wskazuje Pan, że realizując zawarte Umowy z 7 września 2021 r. działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które nie miał Pan wpływu. Wskazuje Pan, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie.

Regulując karę umowną za niezrealizowanie terminów określonych w Umowach z 7 września 2021 r. działał w celu zabezpieczenia źródła przychodów bowiem zrealizował Pan przedmiot Umów z 7 września 2021 r. w późniejszym terminie i otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacone przez Wnioskodawcę: (i) Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy bowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacona przez Wnioskodawcę Kara umowna za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

1. Uważa Pan, że prawidłowe jest Pana stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zapłacone przez Pana: (i) Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po Pana stronie bowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła Pana przychodów.

2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 [ustawy o PIT].”

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów w podatku PIT, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródeł. Przez koszty uzyskania przychodów w podatku PIT bezpośrednio związane z przychodami w podatku PIT należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jednak chcąc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w podatku PIT nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

3. W Pana ocenie przedmiotowy wydatek w postaci (i) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r., poniesiony przez Pana, ma charakter kosztu uzyskania przychodów w podatku PIT, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, z uwagi na fakt, że spełnia wymagania stawiane takim wydatkom dla kwalifikacji ich jako koszt podatkowy.

4. W literaturze podatkowej, orzecznictwie sądowym i rozstrzygnięciach administracji podatkowej podaje się sześć przesłanek, których realizacja daje pełne podstawy dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w podatku PIT.

Kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W podanym stanie faktycznym Pana wątpliwości dotyczą warunków wskazanych w pkt 4 i 6. Pozostałe elementy nie budzą żadnych wątpliwości. Odnośnie pozostałych warunków uznaje Pan (wnosi o założenie), że są one spełnione.

5. Stoi Pan na stanowisku, że wypłacając (i) Karę umowną za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Karę umowną za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. Wykonawcy dążył do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Wskazał Pan, że głównym celem Pana odstąpienia od: (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. było bowiem zawarcie innej umowy, która była korzystniejsza finansowo i gospodarczo dla Pana. Należy stwierdzić, że o charakterze wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę decyduje jego motywacja, tj. jego wyobrażenie o tym czemu ma on służyć i racjonalność takiego założenia. Wskazał Pan, że dążył niewątpliwie do zwiększenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Płacąc: (i) Karę umowną za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Karę umowną za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. Wykonawcy kierował się Pan chęcią osiągnięcia wyższego dochodu niż do tej pory. Gdyby nie odstąpił Pan od (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. nie miałby możliwości zrealizowania Umów z 7 września 2021 r., które w Pana ocenie były korzystniejsze finansowo i gospodarczo.

Stoi Pan na stanowisku, że takie działanie jest logiczne i podyktowane zmieniającymi się warunkami zewnętrznymi i aktualną sytuacją rynkową, i wiązać się musiało z poniesieniem najpierw wydatku na ten cel, tj. zapłaty (i) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r.

Zaznacza Pan, że zawierając (i) Umowę z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowę z 27 sierpnia 2021 r. działał zgodnie z regułami rozsądnego postępowania nakierowanego na optymalizację zysków. Na moment zawierania (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. nie miał Pan wiedzy na temat innego przetargu (w wyniku którego zostały zawarte Umowy z 7 września 2021 r.). Podkreśla Pan, że nie mógł spodziewać się takiego rozwoju wydarzeń i konieczności odstąpienia od (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. Niemniej jednak, w związku z zawarciem Umów z 7 września 2021 r. najkorzystniejszym sposobem osiągnięcia jeszcze większych przychodów było właśnie odstąpienie od (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. i zapłata (i) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. W innym przypadku nie mógłby Pan się podjąć realizacji zadania zgodnie z Umowami z 7 września 2021 r., co byłoby niekorzystne dla Wnioskodawcy.

6. Reasumując, uważa Pan, że przedmiotowy wydatek w postaci (i) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. poniesiony przez Pana powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku PIT, w rozumieniu ustawy o PIT po Pana stronie.

7. Wyjaśnia Pan również, że w tej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 23 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Odnosząc się do katalogu wydatków wyłączonych z grona kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT, w art. 23 ustawy o PIT, ustawodawca wymienia kategorie przesunięć majątkowych, którym odmawia charakteru kosztu, który można odliczyć od przychodu w celu ustalenia dochodu. I tak w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu w podatku PIT nie mogą być tylko i wyłącznie kary umowne lub odszkodowania, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Zatem odszkodowania oraz kary umowne mogą, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku PIT, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Uważa Pan, że wydatki pozostające w związku z odstąpieniem (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r., nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, stąd mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT z uwagi na spełnienie ogólnych warunków. Nie jest to bowiem świadczenie związane z wadami usługi, więc literalnie rzecz biorąc art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania.

Dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w podatku PIT, w Pana ocenie istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika. W takim przypadku uznać należy, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą (i) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r., a racjonalnym działaniem w Pana interesie. Uważa Pan, że racjonalnie argumentuje Pan, że świadomie zaniechał wykonania (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r., godząc się z perspektywą zapłaty kar umownych. Wydatek poniesiony przez Pana w postaci (i) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kary umownej za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. miał na celu osiągnięcie większych dochodów przez Pana.

Bardzo istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że kara umowna czy odszkodowanie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w podatku PIT jest twierdzenie, że wówczas regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT byłaby zbędna. Wskazuje to na jednoznaczną intencję ustawodawcy, który zakreślił zamknięty katalog wydatków, niebędących kosztem uzyskania przychodów w podatku PIT. Tak też stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10): „(`(...)`) skoro bowiem określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączenie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU.” Wyrok NSA co prawda został wydany w oparciu o przepisy ustawy o CIT, niemniej jednak w tym zakresie są to przepisy tożsame z przepisami ustawy o PIT.

8. W związku z tym, Pana zdaniem, prawidłowe jest Pana stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacone przez Pana: (i) Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Kara umowna za odstąpienie od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po Pana stronie bowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Pana źródła przychodów.

Pana stanowisko jest tożsame z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, zgodnie z którym zapłata kary umownej za rozwiązanie umowy czy odstępnego może stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku PIT, jeśli zapłata tej kary jest uzasadniona gospodarczo. Potwierdza to m.in. (i) wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 871/16), (ii) z dnia 11 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 478/12) oraz (iii) z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2486/10).

Ad.2

1. Uważa Pan, że prawidłowe jest Pana stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacona przez Pana Kara umowna za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po Pana stronie.

2. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 [ustawy o PIT].”

Przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki:

1. wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz

2. nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ustawy.

Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu.

3. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. ”

Powyższa regulacja dotyczy więc wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań.

Art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w podatku PIT, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

4. Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), („Kodeks Cywilny”). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zakres kar umownych mających podstawę w art. 483 Kodeksu Cywilnego jest szerszy, niż ten określony w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, gdyż kary mogą wynikać również z innych powodów niż powstanie wady czy zwłoka w jej usunięciu. Przykładem może być kara umowna za opóźnienia w realizacji umowy, która jako niemieszcząca się w katalogu kar wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT.

5. W związku z tym, że kary umowne wynikające z Umów z 7 września 2021 r. nałożone na Pana nie mieszczą się w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, tj. czy kara umowna została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia, bądź zachowania źródła przychodów.

Nie każdy bowiem wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów, a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych zapłaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

6. Reasumując, skoro Pan realizując zawarte Umowy z 7 września 2021 r. działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które nie miał Pan wpływu (wskazuje Pan, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie), to wydatek z tytułu zapłaty Kary umownej za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT.

Tym samym, uważa Pan, że prawidłowe jest Pana stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, zapłacona przez Pana Kara umowna za niewykonanie w terminie Umów z 7 września 2021 r. stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT po Pana stronie.

Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. (nr: ITPB4/423-144/14/AM), w której organ podatkowy stwierdził następująco: „Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W niniejszej sprawie Spółka miała zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy i w związku z tym została obciążona przez Zamawiającego karą pieniężną umowną wynikającą z umowy za opóźnienie oddania przedmiotu umowy. Podnieść zatem należy, że kara nałożona na Spółkę przez kontrahenta z tytułu niezrealizowania w terminie prac określonych w umowie nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej (i) z dnia 16 stycznia 2017 r. (nr: 0461- ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ), (ii) z dnia 16 sierpnia 2016 r. (nr: IBPB-1-2/4510-618/16-1/BD), (iii) z dnia 29 kwietnia 2016 r. (nr: ITPB3/4510-118/16-9/AD) oraz (iv) z dnia 28 kwietnia 2016 r. (nr: ITPB3/4510-89/16/JG).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kryteria normatywne.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 powołanej ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

‒ wad dostarczonych towarów,

‒ wad wykonanych robót,

‒ wad wykonanych usług,

‒ zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

‒ zwłoki w usunięciu wad towarów,

‒ zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Saijan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Wobec dokonanego w zdaniu poprzednim wskazania należy odnieść się do ogólnych zasad odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania unormowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z ww. przepisu wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Stosownie do art. 472 ww. Kodeksu:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski (`(...)`), str. 330-331).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 tego Kodeksu:

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy powyższej regulacji dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski (`(...)`), str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy. Innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (`(...)`) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 Kodeksu cywilnego.

Z uzasadnienia wyroku SN wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 Kodeksu cywilnego) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski (`(...)`), str. 350).

Istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć omawiany przepis ustawy podatkowej.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu Kodeksu cywilnego wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 Kodeksu cywilnego), przepis art. 556ˡ § 1 Kodeksu cywilnego stwierdza wprost, że:

Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy Kodeksu cywilnego posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego:

Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy Kodeksu cywilnego nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem zapłata kary za odstąpienie od umowy lub nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 30 pkt 4 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że:

Przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19.

Treść przytoczonego powyżej art. 52zb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi pan działalność gospodarczą. Jako podwykonawca zawarł Pan z Wykonawcą umowę nr (`(...)`) z dnia 20 sierpnia 2021 r. Zamawiającym jest Gmina (`(...)`). Przedmiotem Umowy z 20 sierpnia 2021 r. jest „(`(...)`)” w zakresie określonym w Umowie z 20 sierpnia 2021 r. Następnie jako podwykonawca zawarł Pan z Wykonawcą umowę nr (…) z dnia 27 sierpnia 2021 r. Zamawiającym jest Gmina (`(...)`). Przedmiotem Umowy z 27 sierpnia 2021 r. jest „(…)”) w zakresie określonym w zamówieniu zawartym w dokumentacji przetargowej.

Natomiast w dniu 9 września 2021 r. odstąpił Pan od Umowy z 20 sierpnia 2021 r. i na podstawie § 7 ust. 1 lit. b) w zw. z § 6 ust. 2 pkt 3 Umowy z 20 sierpnia 2021 r. została na Pana nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiedni od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 21 września 2021 r. W dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował Pan karę umowną wraz z odsetkami.

Ponadto w dniu 20 września 2021 r. odstąpił Pan również od Umowy z 27 sierpnia 2021 r. i na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. została na Pana nałożona kara umowna wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi odpowiednio od dnia wymagalności do dnia zapłaty, tj. od dnia 27 września 2021 r. W dniu 22 grudnia 2021 r. uregulował Pan karę umowną wraz z odsetkami.

Wskazał Pan, że odstąpił od wykonania: (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. bowiem w dniu 7 września 2021 r. zawarł Pan dwie inne umowy z (…) na wykonanie zadania pn. (…) dla części nr 8: utrzymanie wód na terenie (…)(„Umowy z 7 września 2021 r.”).

Powodem odstąpienia przez Pana od wykonania: (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r. był fakt, że - w Pana ocenie - realizacja Umów z 7 września 2021 r. była dla Pana dużo korzystniejsza pod względem finansowym niż realizacja (i) Umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz (ii) Umowy z 27 sierpnia 2021 r.

Z wniosku wynika również, że nie zrealizował Pan przedmiotu Umów z 7 września 2021 r. w umownie określonym terminie z przyczyn od Pana niezależnych (tj. wskazał Pan, że prace nie zostały wykonane w terminie z powodu awarii sprzętu; naprawa trwała 3 tygodnie) i zgodnie z postanowieniami Umów z 7 września 2021 r. została na Pana nałożona kara umowna. W dniu 10 grudnia 2021 r. uregulował Pan karę umowną. Zrealizował Pan przedmiot Umów z 7 września 2021 r. w późniejszym terminie.

Jak wynika z opisu sprawy stan zagrożenia epidemicznego, ani stan epidemii nie przyczynił się do powstania zwłoki w wykonaniu zleconej usługi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że nawet w razie nie istnienia Pana winy w powstaniu przedstawionej we wniosku sytuacji, w której nie mógł Pan świadczyć usług wynikających z umowy z 7 września 2021r. - nałożonej na Pana kary umownej nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów nie może Pan również zaliczyć kary umownej związanej z odstąpieniem od umowy z 20 sierpnia 2021 r. oraz umowy z 27 sierpnia 2021r.

Zauważyć przy tym należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Tym samym nie można kwoty zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zapłacone kary umowne zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).