st1\:*{behavior:url(#ieooui) } /* Style Definitions */ table.MsoNormalTable {mso-style-name:Standardowy; mso-tstyle-rowband-size:0; mso-tstyle-colband-size:0; mso-style-noshow:yes; mso-style-priority:99; mso-style-parent:""; mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-para-margin-top:0cm; mso-para-margin-right:0cm; mso-para-margin-bottom:8.0pt; mso-para-margin-left:0cm; line-height:107%; mso-pagination:widow-orphan; font-size:11.0pt; font-family:"Calibri","sans-serif"; mso-ascii-font-family:Calibri; mso-ascii-theme-font:minor-latin; mso-hansi-font-family:Calibri; mso-hansi-theme-font:minor-latin; mso-bidi-font-family:Arial; mso-bidi-theme-font:minor-bidi; mso-fareast-language:EN-US;}

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku złożonego 18 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w`(...)` z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/`(...)` 56/21 (data wpływu 26 maja 2022 r.), i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z całkowitego zwrotu oraz częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i planuje rozpocząć działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), tj. wykonywać czynności ubezpieczeniowe związane z `(...)` jako krajowy zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wnioskodawca na moment składania wniosku uzyskał zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w zakresie Działu I - ubezpieczenia na życie.

W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Wnioskodawca oferować będzie swoim klientom, osobom fizycznym, możliwość prowadzenia indywidualnego konta emerytalnego (dalej: „IKE”), o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1808; dalej: „ustawa o IKE”), w formie polisy ubezpieczeniowej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE.

W ramach IKE klienci Wnioskodawcy (dalej: „oszczędzający”) gromadzić będą środki inwestowane w jednostki uczestnictwa w ramach wydzielonego funduszu aktywów zakładu ubezpieczeń wskazanego w wykazie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych oferowanych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym indywidualne konto emerytalne dedykowanego funduszu (dalej: „Fundusz”). Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o IKE, gromadzenie oszczędności na IKE oznacza dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE.

Poprzez wpłaty na IKE należy rozumieć, zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 ustawy o IKE, wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Natomiast, wypłaty transferowe zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o IKE, oznaczają przeniesienie środków pomiędzy określonymi instytucjami oszczędzania. Przykładowo wypłatami transferowymi z IKE jest przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKE, czy przeniesienie środków zgromadzonych na IKE, z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.

Wypłaty transferowe przyjmowane na IKE mogą również pochodzić z rachunku pracowniczego programu emerytalnego (dalej: „PPE”) oszczędzającego, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1808).

Środki gromadzone na IKE prowadzonym przez Wnioskodawcę będą więc pochodzić m.in. z:

• wpłat dokonywanych przez oszczędzającego tytułem składek, w części alokowanej na jednostki uczestnictwa w IKE, zgodnie z zawartą polisą ubezpieczeniową,

• przyjętych wypłat transferowych z poprzednich IKE oszczędzającego prowadzonych przez inne podmioty,

• przyjętych wypłat transferowych z PPE oszczędzającego,

• przyjętych wypłat transferowych środków zgromadzonych na IKE lub PPE zmarłego, dla których oszczędzający był osoba uprawnioną.

Oszczędzanie w ramach IKE prowadzonego przez Wnioskodawcę polega na inwestowaniu środków, czyli jednostek uczestnictwa w Funduszu zapisanych na IKE, które następnie mogą zostać wypłacone przez oszczędzającego na jego wniosek po wypełnieniu warunków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o IKE, czyli z chwilą osiągnięcia przez niego wieku 60 lat lub nabycia przez niego uprawnień emerytalnych i osiągnięcia wieku 55 lat. Wypłata środków z IKE może również nastąpić na wniosek osoby uprawnionej po śmierci oszczędzającego, zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o IKE.

Środki zgromadzone na IKE mogą również podlegać wypłacie transferowej.

Może nastąpić również zwrot środków z IKE rozumiany zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o IKE, jako wycofanie środków zgromadzonych w ramach IKE w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (dalej: „zwrot całkowity”); bądź częściowy zwrot środków z IKE, zgodnie z art. 2 pkt 15a ustawy o IKE, oznaczający wycofanie części środków zgromadzonych na IKE (dalej: „częściowy zwrot”).

W związku z inwestowaniem IKE oszczędzający może osiągnąć dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: „updof”), oszczędzanie w ramach IKE generuje określone skutki podatkowe. Przepisy updof różnicują skutki podatkowe dla różnych dochodów z IKE.

Jeżeli oszczędzający gromadził oszczędności na jednym IKE, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a updof zwolnione z opodatkowania są dochody z IKE uzyskane w związku z:

a) gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,

b) wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego,

c) wypłatą transferową.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), w przypadku częściowego lub całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym PIT.

W myśl art. 30a ust. 8 ustawy o PIT dochodem oszczędzającego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na IKE.

Wraz z dokonaniem przez klienta Wnioskodawcy zwrotu całkowitego lub zwrotu częściowego z IKE, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie na podstawie art. 41 ust. 4 updof, do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy tytułem zwrotu środków zgromadzonych na IKE. Tym samym, na Wnioskodawcy jako płatniku ciążyć będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 updof.

W związku z powyższym, celem prawidłowego ustalenia kwoty podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania kalkulacji wysokości dochodu, jaki uzyskał oszczędzający dokonujący zwrotu (całkowitego lub częściowego), zgodnie z zasadami ustalania dochodu zawartymi w art. 30a ust. 8-8e updof.

Pytania

1. Czy w przypadku częściowego zwrotu z IKE przez „sumę wpłat na IKE” w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof, przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego należy rozumieć wyłącznie sumę wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat dokonywanych na PPE, z którego środki zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej oraz bez uwzględniania kwot wypłat transferowych przekazanych na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony?

2. Czy w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), w „sumie wpłat na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego zwrotu, powinny być uwzględnione wszystkie wpłaty wnoszone do IKE, czyli środki: wpłacone przez oszczędzającego na IKE, wpłacone przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej; wpłacone na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej; a także środki przyjęte na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony?

3. Czy w przypadku częściowego zwrotu z IKE przez „wartość środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof, przy ustalaniu dochodu z tego częściowego zwrotu, należy rozumieć wyłącznie wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE, oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE (bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony)?

4. Czy w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), przez „wartość środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego, zwrotu należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich przyjętych na IKE wypłat transferowych (wymienionych w pytaniu nr 2)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy (zakresie pytania nr 1), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu częściowego środków z IKE, zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, do „sumy wpłat na IKE” w rozumieniu tego przepisu, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaliczyć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat dokonywanych na PPE, z którego środki zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej oraz bez uwzględniania kwot wypłat transferowych przekazanych na IKE oszczędzającego z PPE zmarłego lub IKE zmarłego.

Zdaniem Wnioskodawcy (zakresie pytania nr 2), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego taki częściowymi zwrotami), zgodnie z art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, w „sumie wpłat na IKE” w rozumieniu tych przepisów Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać wszystkie wpłaty dotyczące środków zgromadzonych na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę, z którego dokonywany będzie zwrot całkowity, tj. (i) wpłaty dokonane przez oszczędzającego na to IKE, oraz (ii) wpłaty oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach wypłaty transferowej, oraz (iii) wpłaty na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na IKE w ramach wypłaty transferowej; a także (iv) wartość środków z IKE/PPE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, a które w ramach wypłaty transferowej zasiliły IKE oszczędzającego prowadzone przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu częściowego, do „wartości środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaliczyć wyłącznie wartość środków pochodzących z inwestowania wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE (bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony).

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 4), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego taki częściowymi zwrotami), do „wartości środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaliczyć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich przyjętych na IKE wypłat transferowych (wskazanych w stanowisku do pytania nr 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zwrot całkowity oraz częściowy z IKE

Jak już zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, stosownie do definicji legalnych zawartych w art. 2 pkt 15 oraz 15a ustawy o IKE, zwrotem jest wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej, zaś zwrotem częściowym - wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Artykuł 37 ustawy o IKE w ustępie 1 wskazuje, że zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Artykuł 37 ust. 1a ww. ustawy, wskazuje natomiast, że oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot, pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. Powyższe zatem wskazuje, że ust. 1a powołanego artykułu ogranicza możliwość dokonania zwrotu częściowego wyłącznie do środków pochodzących z wpłat na IKE. Natomiast całkowity zwrot środków gromadzonych na IKE dotyczy wszystkich środków zgromadzonych na rachunku IKE.

Ustalenie dochodu przy zwrocie z IKE

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 10 updof, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pobiera się od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 updof jest, zgodnie z art. 30a ust. 8 updof, różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Dochód do opodatkowania, w przypadku zwrotu całkowitego, zobrazować można więc poniższym wzorem:

D = WŚr - SW,

• D - dochód,

• WŚr - wartość środków zgromadzonych,

• SW - suma wpłat.

W przypadku zwrotu częściowego, w myśl art. 30a ust. 8b updof, dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za taki koszt uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Wyliczenie kosztu częściowego zwrotu zobrazować można poniższym wzorem:

KCZ = KZ x (SW/WŚr),

• KCZ - koszt częściowego zwrotu,

• KZ - kwota zwrotu,

• SW - suma wpłat,

• WŚr - wartość zgromadzonych środków.

Zatem, dochód przy zwrocie częściowym zobrazować można poniższym wzorem:

D = KZ-KCZ,

• D - dochód,

• KZ - kwota zwrotu,

• KCZ - koszt częściowego zwrotu.

W przypadku każdych kolejnych zwrotów częściowych, które nie będą zwrotami całkowitymi, należy, zgodnie z art. 30a ust. 8c updof, obliczyć dochód biorąc pod uwagę aktualny stan środków na koncie.

W przypadku natomiast obliczania dochodu przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, dochodem, stosownie do dyspozycji art. 30a ust. 8a updof, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów.

Mając na uwadze powyższe regulacje updof, kluczowe jest zatem określenie co należy rozumieć pod pojęciami „sumy wpłat na IKE” oraz „wartości środków zgromadzonych na IKE”, które to pojęcia stanowią kluczowe elementy ustalania dochodu oszczędzającego z tytułu częściowych oraz całkowitego zwrotu z IKE, zgodnie z art. 30a ust. 8-8c updof.

Suma wpłat na IKE – pytania nr 1 oraz nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „sumy wpłat na IKE” będzie mieć odmienne znaczenie w przypadku zwrotu całkowitego i zwrotu częściowego. Wynika to z tego, że ustawa o IKE w przywoływanym już art. 37 ust. 1a wskazuje, że oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot, pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku zwrotu częściowego, do „sumy wpłat na IKE” należy zaliczać jedynie wpłaty oszczędzającego na IKE oraz wypłaty transferowe z poprzedniego IKE oszczędzającego.

Tym samym wywieźć należy wniosek, zgodnie z którym poprzez pojęcie „sumy wpłat na IKE” w przypadku zwrotu częściowego, należy rozumieć jedynie dokonywane przez oszczędzającego wpłaty na bieżące IKE lub na IKE prowadzone uprzednio przez inne instytucje finansowe (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat dokonanych na PPE, z którego środki w drodze wypłaty transferowej zostały przeniesione na IKE oszczędzającego oraz bez uwzględniania kwot wniesionych na IKE z wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego.

W przypadku jednak zwrotu całkowitego, zdaniem Wnioskodawcy, za „sumę wpłat na IKE”, należy rozumieć wszelkie dokonywane wpłaty, czyli w szczególności: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, a także sumę składek wpłaconych do PPE (czyli składki wpłacone na PPE, tj. składkę podstawową, w myśl art. 24 ustawy o PPE oraz składkę dodatkową w myśl art. 25 ustawy o PPE), jak również wypłaty transferowe przekazane na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Wynika to, w szczególności z tego, że w przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofaniu ulegają wszystkie środki zgromadzone na IKE, z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE, w związku z czym, w sumie wpłat na IKE powinny być uwzględnione wszystkie wpłaty jakie na IKE wpłynęły, a także wpłaty dokonane na PPE oszczędzającego, jeżeli środki z PPE zostały następnie, w drodze wypłaty transferowej przekazane na IKE.

Stosownie do treści art. 30a ust. 8e updof, przepisy ust. 8-8d dotyczące ustalania dochodu ze zwrotów z IKE stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11, tj. dochodu ze zwrotu środków z PPE. Tym samym, w przypadku oszczędzania w PPE, opodatkowaniu podlega dochód ustalany w sposób tożsamy jak dla IKE, tj. jako różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na PPE, a sumą wpłat dokonanych na PPE. Jeżeli jednak zamiast zwrotu środków z PPE, zostaną one w drodze wypłaty transferowej przekazane na IKE oszczędzającego, to wypłata jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) updof. Środki te dalej będą inwestowane w ramach IKE i w przypadku całkowitego zwrotu z IKE mogą wygenerować dla oszczędzającego dochód, który zostanie opodatkowany na moment zwrotu z IKE, jednak dochód ten wygenerowany został przez wpłaty na PPE, które to wpłaty powinny być uwzględnione w „sumie wpłat na IKE” w związku z tym, że środki te zostały przekazane do dalszego inwestowania w ramach IKE. Tylko takie rozumienie pojęcia sumy wpłat na IKE pozwoli na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez oszczędzającego stanowiącego różnicę pomiędzy wartością zgromadzonych środków, a dokonanymi wpłatami, które te wartość wygenerowały.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, należy potraktować wypłaty transferowe z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, tj. wartość wypłaty transferowej z PPE lub IKE zmarłego, przyjęta na IKE oszczędzającego, powinna powiększać wartość sumy wpłat na IKE, jedynie w przypadku zwrotu całkowitego.

Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i lit. b) updof, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają, odpowiednio, wypłaty transferowe środków zgromadzonych w ramach PPE na IKE oraz wypłaty środków zgromadzonych w PPE dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Również w odniesieniu do IKE, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) i lit. c) updof, zwolnieniu podlegają dochody z tytułu oszczędzania na IKE w związku z wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego oraz wypłatą transferową.

Tym samym, w przypadku śmierci uczestnika PPE lub IKE, osoba uprawniona do środków zgromadzonych przez tego zmarłego uczestnika może dokonać wypłaty tych środków, albo też dokonać wypłaty transferowej na własny rachunek IKE. W obu tych przypadkach, taka wypłata podlega zwolnieniu na podstawie updof, dlatego też sposób zadysponowania środków otrzymanych przez uprawnionego nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdy osoba uprawniona zdecyduje się na dokonanie wypłaty transferowej na własny rachunek IKE (stosownie do art. 36 ust. 2 ustawy o IKE, bądź art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o PPE), to de facto dokonuje zainwestowania tych środków na IKE.

Zatem, zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym podlegać powinien jedynie dochód uzyskany z tytułu inwestowania tych środków w ramach IKE w przypadku całkowitego zwrotu środków z tego IKE. Dlatego przy ustalaniu dochodu przy zwrocie całkowitym z IKE, wartość takiej wypłaty transferowej powinna być została uwzględniona w „sumie wpłat na IKE” i pomniejszać w ten sposób wartość środków zgormadzonych na IKE. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby nieuzasadnionym powstaniem dochodu w wysokości pełnej wartości środków zgromadzonych na IKE, a pochodzących z takiej wypłaty transferowej z IKE/PPE zmarłego. Byłoby to jednoznaczne z opodatkowaniem środków uzyskanych przez uprawnionego w związku ze śmiercią oszczędzającego w IKE/PPE, podczas gdyby niezależnie od zadysponowania tych środków przez uprawnionego (wypłaty lub przekazania na własne IKE), jak już wskazywano, środki te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, przyjęcie więc podejścia odmiennego od tego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, skutkowałoby wewnętrzną niespójnością przepisów updof i stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy, który w jednej regulacji zwalniałby z opodatkowania wypłaty środków dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego (art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) oraz pkt 58 lit. b) updof), podczas gdy w innej regulacji (art. 30a ust. 1 pkt 10 oraz ust. 8 updof) opodatkowałby te same środki zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Można też wyobrazić sobie sytuację, zgodnie z którą zamiast dokonywać wypłaty transferowej takich środków na IKE, osoba uprawniona dokonałaby wypłaty tych środków, a następnie dokonała wpłaty tych środków na IKE, co niewątpliwie skutkowałoby zwiększeniem się sumy wpłat na IKE. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe powinno być uwzględnianie wartości wypłaty transferowej z PPE/IKE zmarłego, na IKE oszczędzającego w „sumie wpłat na IKE” w przypadku zwrotu całkowitego i ustalania dochodu zgodnie z art. 30a ust. 8 oraz 8a updof.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko w zakresie pytań 1 oraz 2, potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne organów podatkowych, w tym m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., nr IPPB2/415-103/14-2/MK, w której organ stwierdził, że: „(`(...)`) w „sumie wpłat” nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 37 ust. 1a ustawy o IKE i IKZE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego, na IKE osoby uprawnionej”;

• interpretacja indywidualna, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., nr IPPB2/4511-480/15-2/MK, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, który w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywał, iż: „(`(...)`) w przypadku zwrotu całościowego dochód obliczany jest jako kwota zwrotu pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Przy czym wskazane koszty (KUP2) ustalane są zgodnie z poniższym wzorem: KUP2 = wartość wszystkich wpłat na IKE (w tym wpłat na PPE/wypłat transferowych z PPE oraz wypłat transferowych z IKE osoby zmarłej na IKE uprawnionego) - KUP rozpoznane przy ewentualnych wcześniejszych zwrotach częściowych”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2013 r., nr IPPB2/415-599/13-2/MK, w której organ przedstawił stanowisko zgodnie z którym „(`(...)`) „sumą wpłat na IKE” przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, natomiast w przypadku zwrotu całkowitego przez „sumę wpłat na IKE” należy rozumieć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w drodze wypłaty transferowej, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w `(...)`z dnia 21 lipca 2016 r., 1061- IPTPB2.4511.352.2016.2.MK, w której to organ stwierdził, że: „(`(...)`) w przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE dochodem oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym, na które to konto, zostały uprzednio przekazane również środki z pracowniczego programu emerytalnego (w ramach wypłaty transferowej z PPE na IKE), jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środków transferowanych z PPE) a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne oraz sumą wpłat dokonanych w ramach pracowniczego programu emerytalnego (tj. sumą składek podstawowych wpłacanych do PPE i sumą składek dobrowolnych (dodatkowych) wnoszonych przez oszczędzającego do PPE), z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-411/16-2/MK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(`(...)`) Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 30a ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku, ustalając dochód podatnika do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE, powinien ustalić go jako różnicę pomiędzy bieżącą wartością środków zgromadzonych na IKE ustaloną na dzień realizacji zwrotu a sumą wpłat na IKE, na którą składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, wypłaty transferowe z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej oraz wypłaty transferowe z PPE zmarłego uczestnika na IKE osoby uprawnionej”.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawione uzasadnienie, w odniesieniu do pytania nr 1 oraz nr 2:

• w przypadku zwrotu częściowego środków z IKE, do „sumy wpłat na IKE” należy zaliczyć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat na PPE przeniesionych na IKE oszczędzającego oraz bez uwzględniania kwot wypłat transferowych przekazanych na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony;

• w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), w „sumie wpłat na IKE” przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego zwrotu powinny być uwzględnione wszystkie wpłaty dotyczące środków zgromadzonych na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę, z którego dokonywany będzie zwrot całkowity, tj. (i) wpłaty dokonane przez oszczędzającego na to IKE, oraz (ii) wpłaty oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach wypłaty transferowej oraz (iii) wpłaty na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na IKE w ramach wypłaty transferowej; a także (iv) wartość środków z IKE/PPE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, a które w ramach wypłaty transferowej zasiliły IKE oszczędzającego prowadzone przez Wnioskodawcę

- zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, powinno zostać uznane za prawidłowe.

Wartość zgromadzonych środków – pytania nr 3 oraz nr 4

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, należy potraktować pojęcie „wartości zgromadzonych środków na IKE”, czyli również dokonać analizy w kontekście zwrotu częściowego, jak i całkowitego. Ponownego podkreślenia wymaga, że stosownie do przepisów ustawy o IKE, zwrotowi częściowemu podlegają jedynie środki pochodzące z wpłat na IKE, czyli do dyspozycji oszczędzającego stawiane są w takiej sytuacji wyłącznie środki pochodzące z wpłat dokonanych przez oszczędzającego na bieżące IKE oraz na IKE prowadzone uprzednio przez inne instytucje finansowe, z którego środki zostały przekazane na bieżące IKE w drodze wypłaty transferowej.

Powyższe powoduje zatem przy zwrocie częściowym, że środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego oraz środki pochodzące z wypłaty transferowej z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, nie powinny być uwzględniane w „wartości środków zgromadzonych na IKE” dla celów ustalania dochodu, zgodnie z art. 30a ust. 8b updof.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak uwzględnienia w „wartości zgromadzonych środków na IKE”, o których mowa w art. 30a ust. 8b updof, przy zwrocie częściowym, środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego oraz z wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, pozwoli na skalkulowanie rzeczywistego dochodu, jaki osiągnie oszczędzający w przypadku dokonania zwrotu częściowego. Należy bowiem wziąć pod uwagę wnioski pochodzące z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w przypadku zwrotu częściowego w „sumie wpłat na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8b updof, przy ustalaniu dochodu z tego częściowego zwrotu nie należy uwzględniać wpłat na PPE, z którego dokonano wypłaty transferowej na IKE ani środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Gdyby jednocześnie przyjąć, że w „wartości zgromadzonych środków” w przypadku częściowego zwrotu należy uwzględnić wszystkie środki zgromadzone na IKE, w tym również środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE oraz środki pochodzące z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, podczas gdy ten częściowy zwrot pochodzi wyłącznie ze środków wygenerowanych z wpłat oszczędzającego na IKE (zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE) i w sumie wpłat pomniejszających dochód uzyskany przez oszczędzającego z tego częściowego zwrotu nie uwzględnia się wszystkich wpłat, lecz tylko wpłaty na IKE, powstałaby dysproporcja między sumą wpłat na IKE, a wartością zgromadzonych środków uwzględniana przy kalkulacji dochodu oszczędzającego. Dysproporcja ta i niekonsekwencja, skutkowałaby powstaniem hipotetycznego dochodu, który faktycznie i rzeczywiście nie odzwierciedla faktycznego dochodu uzyskanego na tym zwrocie częściowym, albo dochód ten może też w ogóle nie powstać w związku z tym częściowym zwrotem. Jeżeli bowiem zwrotowi częściowemu podlegają wyłącznie środki z IKE, które przykładowo nie wygenerowałyby żadnego zysku i byłyby równe dokonanym przez oszczędzającego wpłatom na to IKE, a jednocześnie na IKE były środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego (które nie podlegają zwrotowi), to przyjmując, że w wartości środków zgromadzonych na IKE uwzględniona zostałaby wartość środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego, u oszczędzającego wystąpiłby hipotetyczny dochód i pobrany zostałby zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu, który na ten moment faktycznie nie powstał.

Powyższe, Wnioskodawca chce zaprezentować przykładem liczbowym opartym na przywoływanych wcześniej wzorach wyliczenia dochodu (przykład dla uproszczenia nie uwzględnia przyrostu środków generowanego przez inwestowane wpłaty):

D = KZ - KCZ,

• D - dochód,

• KZ - kwota zwrotu,

• KCZ - koszt częściowego zwrotu.

Zanim jednak dokonana zostanie kalkulacja dochodu, należy obliczyć koszt częściowego zwrotu:

KCZ = KZ x (SW/WŚr)

• KCZ - koszt częściowego zwrotu,

• KZ - kwota zwrotu - 800,

• SW - suma wpłat (pomniejszona o wartość wypłat transferowych z PPE oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony) -1000,

• WŚr - wartość zgromadzonych środków (pochodzących wyłącznie z IKE - 1000; z uwzględnieniem wartości środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony -1600).

KCZ = 800 x (1000/1600) = 500

D = 800 - 500 = 300

Zatem, przy założeniu, że do wartości zgromadzonych środków na IKE, w przypadku obliczania dochodu zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, należy uwzględniać wartość wszystkich tych środków, tj. oprócz pochodzących z wpłat na IKE, jak i z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego oraz PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, przy jednoczesnym uznaniu, że o wartości te należy pomniejszyć „sumę wpłat na IKE” uwzględniającą wyłącznie wpłaty na IKE, powstanie dysproporcja skutkująca koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od dochodu, którego oszczędzający realnie nie wygenerował. Skoro bowiem zwrot częściowy, zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, następuje wyłącznie ze środków pochodzących z wpłat na IKE, to wskazany w powyższym przykładzie zwrot w wysokości 800, realizowany jest z 1000, pochodzącego z wpłaty na IKE. W związku z tym, że wpłaty nie wygenerowały żadnego zysku (dochodu), tj. wartość środków jest równa wpłatom na IKE, to w tym zakresie faktycznie nie powstanie dochód u oszczędzającego na moment tego częściowego zwrotu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uzasadnia, że dokonując kalkulacji dochodu oszczędzającego z tytułu częściowego zwrotu z IKE zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, Wnioskodawca powinien w „wartości zgromadzonych środków” uwzględniać jedynie środki pochodzące z wpłat oszczędzającego na IKE (tj. prowadzone przez Wnioskodawcę, jak i poprzednie IKE prowadzane przez inne instytucje finansowe, z którego dokonano wypłaty transferowej).

Przyjęcie odmiennego stanowiska, stałoby bowiem w sprzeczności z celem i przedmiotem updof, zgodnie z którymi updof reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochód osób fizycznych, zaś w omawianym przykładzie dochód nie powstanie. Wnioskodawca chce wskazać, że oczywiście nie oznacza to, że ewentualny dochód wygenerowany przez środki inne niż pochodzące z wpłat na IKE nie będzie opodatkowany – wręcz przeciwnie – będzie on, zdaniem Wnioskodawcy, podlegał opodatkowaniu w momencie całkowitego zwrotu z IKE, czyli w momencie, kiedy te środki zostaną wypłacone oszczędzającemu.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 111/14, w którym to skład orzekający podniósł, że: „(`(...)`) przyjęcie, iż wartość środków zgromadzonych na IKE w przypadku wypłaty częściowej obejmuje również wartość środków przekazanych z PPE prowadzi do podwójnego opodatkowania, bowiem środki przekazane z PPE obejmują składki, które sfinansowane były z przychodów uprzednio opodatkowanych, jak również do opodatkowania dochodu, który nie wystąpił”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy wniosek wynikający z powołanego wyroku powinien mieć zastosowanie do wszystkich środków innych niż pochodzących z IKE, tj. również do środków z wypłat transferowych przekazanych na IKE oszczędzającego z IKE lub PPE zmarłego, dla których oszczędzający był uprawnionym.

Co więcej, odwołując się do dyspozycji art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, który dopuszcza dokonanie częściowego zwrotu, pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE, podkreślić należy, że we „wpłatach na IKE” znajdują się właśnie wpłaty na IKE dokonywane przez oszczędzającego. Zatem, w przypadku zwrotu częściowego, niespójnością wewnętrzną byłoby dokonywać wypłaty środków odwołując się z jednej strony jedynie do wpłat na IKE, a z drugiej strony, powiększając „wartość zgromadzonych środków na IKE” o wartości pochodzące ze źródeł innych niż wpłaty na IKE. Tym samym, w przypadku zwrotu częściowego, do „wartości zgromadzonych środków na IKE” przy ustalaniu dochodu ze zwrotu częściowego z IKE, o którym mowa w art. 30a ust. 8b updof, powinny być uwzględniane jedynie środki pochodzące z wpłat oszczędzającego na bieżące IKE lub na IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, bez uwzględniania wartości środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego ani środków pochodzących z PPE/IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony.

Innymi słowy, środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego czy środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego, nie powinny być w ogóle uwzględniane w kalkulacjach dotyczących częściowych zwrotów niezależnie od tego, o który składnik tych kalkulacji chodzi. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro do wyliczania opodatkowania częściowego zwrotu z pojęcia „suma wpłat na IKE” wyłącza się składki wpłacone wcześniej do PPE, z którego środki zostały przeniesione na IKE oraz wartość wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego, to konsekwentnie, z pojęcia „wartość środków zgromadzonych na IKE” również należy wyłączyć wartość środków pochodzących z tych wpłat, które nie są uwzględniane w „sumie wpłat”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy sposób obliczenia dochodu w przypadku zwrotu częściowego, zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, obrazuje poniższy przykład liczbowy, oparty na przywoływanych wcześniej wzorach wyliczenia dochodu (przykład dla uproszczenia nie uwzględnia przyrostu środków generowanego przez inwestowane wpłaty):

D = KZ - KCZ,

• D-dochód,

• KZ - kwota zwrotu,

• KCZ - koszt częściowego zwrotu.

Zanim jednak dokonana zostanie kalkulacja dochodu, należy obliczyć koszt częściowego zwrotu:

KCZ = KZ x (SW/WŚr)

• KCZ - koszt częściowego zwrotu,

• KZ - kwota zwrotu - 800,

• SW - suma wpłat (nieuwzględniająca wartości wypłat transferowych z PPE oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony) - 1000,

• WŚr - wartość zgromadzonych środków (nieuwzględniająca wartości wypłat transferowych z PPE oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony) - 1000.

KCZ = 800 x (1000/1000) = 800

D = 800-800 = 0

W odniesieniu zaś do zwrotu całkowitego, czyli wypowiedzenia w całości umowy o prowadzenie IKE, ograniczenie wynikające z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE nie znajduje zastosowania. W związku z tym, przy ustalaniu dochodu oszczędzającego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić zarówno wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE, jak również wartość środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, tj. wszelkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, które podlegają wypłacie.

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko taki sposób kalkulacji dochodu z tytułu oszczędzania na IKE pozwala na opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez oszczędzającego.

Aby zobrazować prawidłowość takiego mechanizmu kalkulacji dochodu, Wnioskodawca przedstawia przykład liczbowy, przy założeniu, że podczas oszczędzania w PPE wygenerowany został dochód, zaś całość środków z PPE została następnie przeniesiona do IKE w ramach wypłaty transferowej, oraz przy założeniu, że również w ramach IKE, zgromadzone środki wygenerowały dochód do opodatkowania.

• D - dochód,

• WŚr - wartość środków zgromadzonych,

• WŚrIKE - wartość środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego (SWIKE + dochód wygenerowany przez te środki) - 1500,

• WŚrPPE - wartość wypłaty transferowej z PPE oszczędzającego (SWPPE + dochód wygenerowany przez te środki) - 650,

• SW- suma wpłat na IKE,

• SWIKE - suma wpłat na bieżące IKE oraz suma wpłat z poprzedniego IKE oszczędzającego - 1000,

• SWPPE - suma składek wpłaconych przez oszczędzającego na PPE - 500.

D = WŚr - SW = 2150 - 1500 = 650

WŚr = WŚrIKE + WŚrPPE = 1500 + 650 = 2150

SW = SWIKE + SWPPE = 1000 + 500 = 1500

Jak zatem obrazuje powyższy przykład, w przypadku wygenerowania dochodu w PPE, wartość tego dochodu łączona jest następnie w formie wypłaty transferowej ze środkami w IKE i kalkulowany jest rzeczywisty łączny dochód do opodatkowania. Tym samym wypełniony jest cel i przedmiot updof, czyli opodatkowanie uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać kalkulacji dochodu w przypadku, gdy w ramach wypłaty transferowej na IKE oszczędzającego zostały przekazane środki pochodzące z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Podobnie jak w przeprowadzonej wyżej kalkulacji, w przypadku zwrotu całkowitego środki pochodzące z takich wpłat zmarłego na PPE lub IKE, powinny powiększać „sumę wpłat na IKE”, zaś wartość wypłaty transferowej takich środków powinna powiększać „wartość zgromadzonych środków na IKE”. Tym samym, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie różnica między tymi dwiema wartościami, czyli w efekcie – dochód wygenerowany przez te środki.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawione uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy:

• w przypadku zwrotu częściowego, przez „wartość środków zgromadzonych na IKE” przy ustalaniu dochodu z tego częściowego zwrotu należy rozumieć wyłącznie wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE (bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony);

• w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego taki częściowymi zwrotami), przez „wartość środków zgromadzonych na IKE” przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego zwrotu należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich wypłat transferowych, a tym samym, dochodem do opodatkowania będzie różnica między sumą wszystkich wpłat, w powyższym rozumieniu, a wartością zgromadzonych środków na IKE na dzień dokonania zwrotu

- zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 oraz nr 4 zdaniem Wnioskodawcy, powinno zostać uznane za prawidłowe.

Podsumowując rozważania przedstawione w złożonym wniosku, w przypadku zwrotu częściowego, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 updof, na zasadach określonych w art. 30a ust. 8b, jako „sumę wpłat na IKE” należy rozumieć jedynie sumę wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE, zaś jako „wartość środków zgromadzonych na IKE” wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE, oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE. Tym samym, dochodem do opodatkowania będzie kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot ustalone jako iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie IKE ustalonych w sposób wskazany powyżej. Od tak ustalonego dochodu Wnioskodawca, jako płatnik, zobligowany będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku zwrotu całkowitego, poprzez „sumę wpłat na IKE”, należy rozumieć wszystkie wpłaty wnoszone do IKE, czyli środki wpłacone przez oszczędzającego na IKE, wpłacone przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej, wpłacone na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej, a także otrzymane z wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego na IKE oszczędzającego, zaś jako „wartość zgromadzonych środków na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich wypłat transferowych. Tym samym, różnica między tymi wartościami (ewentualnie pomniejszonymi o koszty częściowych zwrotów, jeżeli były dokonywane), będzie stanowić dochód do opodatkowania, od którego Wnioskodawca, jako płatnik zobligowany będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca nadmienia, że jest świadomy, że przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne i wyrok sądu nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego pełnią one znaczącą rolę w zakresie interpretacji przepisów podatkowych i tym samym, mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w prezentowanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w złożonym wniosku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nr 0113-KDIPT2-2.4011.703.2020.1.MP, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z całkowitego zwrotu oraz częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym:

• w części dotyczącej zaliczenia do „sumy wpłat na IKE” w przypadku całkowitego zwrotu, środków przyjętych na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony – za nieprawidłowe,

• w części dotyczącej niezaliczenia do „wartości środków zgromadzonych na IKE” w przypadku częściowego zwrotu, środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony – za nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 grudnia 2020 r. Spółka, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w`(...)`. Skarga wpłynęła do mnie 23 grudnia 2020 r.

Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w`(...)` uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/`(...)` 56/21 (wpływ 18 marca 2022 r.).

Wyrok stał się prawomocny od 21 kwietnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w `(...)`w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.