Podatnik odziedziczył nieruchomość po zmarłym ojcu, którą podzielił na działki w celu ich sprzedaży. Działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, na nich nie poczyniono żadnych inwestycji, a podatnik nie planuje prowadzenia na nich działalności w przyszłości. Uzyskane ze sprzedaży działek środki mają być przeznaczone na cele osobiste, a nie na działalność gospodarczą. Organ podatkowy uznał, że sprzedaż działek nie jest związana z działalnością gospodarczą, lecz stanowi odpłatne zbycie majątku prywatnego. W związku z tym przychody ze sprzedaży działek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz będą klasyfikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyInterpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
23 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP 3 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:
Postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w … I Wydział Cywilny, został stwierdzony spadek po zmarłym w dniu 14 listopada 2005 r. Pana ojcu `(...)`., sygn. akt …, z którego wynika, że spadek po zmarłym nabyli wprost w udziałach po 1/3 (jednej trzeciej) części każdy: Pan, córka `(...)``(...)` oraz żona `(...)``(...)`
Aktem notarialnym Rep. A Nr … z dnia 28 września 2018 r., sporządzonym w Kancelarii Notarialnej …, dokonano zbycia nieruchomości zabudowanej nr … o obszarze 0,0417 ha, położonej w obrębie … przy ulicy … nr … w …, powiat …. Nieruchomość zabudowana była budynkiem usytuowanym na ww. działce, stanowiącym odrębną własność, dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr …, zaś właścicielem działki jest Gmina … …. Prawo użytkowania wieczystego i współużytkowania wieczystego objęte ww. księgą wieczystą nabyła pierwotnie `(...)`.. wraz ze swoim mężem `(...)`.. (obecnie nieżyjącym) do majątku wspólnego w 1979 r. na podstawie umowy sprzedaży, a następnie, po śmieci swojego męża `(...)`.. w dniu 14 listopada 2005 r., zachowała z mocy prawa udział do 1/2 części ww. prawa, a udziały `(...)`. nabyli w równej części jego spadkobiercy.
W wyniku podziału spadku sporządzonego aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2019 r. nabył Pan w całości prawo własności nieruchomości, stanowiącej: zabudowane działki gruntu nr 2 o obszarze 0,1128 ha, nr 6 o obszarze 0,0847 ha oraz niezabudowane działki gruntu nr 3 o obszarze 0,0960 ha oraz nr 11 o obszarze 1,3523 ha, położone w miejscowości … gmina `(...)` Nabyte w drodze spadku nieruchomości położone w obrębie … objęte są planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Nr … Rady Gminy … z dnia 30 października 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy … dla obszaru położonego pomiędzy drogą powiatową nr …, granicą obrębu … a jeziorem .. w obrębach … i …, zgodnie z którym, działki nr 6, nr 7, nr 8 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka o nr 9 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną, a działka o nr 10 przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną i drogę wewnętrzną. Na terenie gminy … nie podjęto uchwały w sprawie ustanowienia obszaru rewitalizacji oraz nie została wyznaczona Specjalna Strefa Rewitalizacji na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji.
Działki objęte przedmiotowym wnioskiem zostały podzielone na podstawie decyzji Wójta Gminy … z dnia 2 marca 2018 r. znak: …, zatwierdzającej podział działki nr 1 o obszarze 8,55 ha położonej w obrębie …, gmina …, objętej księgą wieczystą KW numer …, stanowiącej własność: Pana, `(...)`..na działki o numerach 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 i 16. Działka o numerze 1 była przedmiotem masy spadkowej po zmarłym ojcu, który nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia `(...)`. 1989 r. przed `(...)`. notariuszem w …., akt notarialny Rep. A nr … w dniu 13 kwietnia 1989 r.
Działki gruntu nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13, nr 14, nr 15, nr 16, powstały wskutek podziału geodezyjnego działki gruntu nr 1, a podział ten nie został do dnia sporządzenia umowy o dział spadku ujawniony w księdze wieczystej KW numer ….
Poza podziałem działek, w żaden sposób nie wykorzystywał Pan ich do działalności gospodarczej, nie uzyskiwał z nich pożytków ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp., itd. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nigdy nie nabywał Pan innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Pana źródłem utrzymania jest działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług koparką PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 43.12.Z. Środki uzyskane w przeszłości ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby osobiste natomiast, środki uzyskane w przyszłości ze sprzedaży działek również będą przeznaczane na cele osobiste. Uzyskane środki nie będą przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej.
Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji sprzedał Pan trzy działki, tj. w dniu 17 listopada 2020 r. działkę gruntu nr 21 o obszarze 0,1089 ha oraz działkę gruntu nr 20 o obszarze 0,1088 ha, w dniu 30 października 2020 r. działkę gruntu nr 18 o obszarze 131/18 ha. Działki nr 21, nr 20, nr 18 - wchodziły do masy spadkowej, ponieważ zostały one wyodrębnione z działki o nr 11 (pierwotna wielkość tej działki to 1,3523 ha – została podzielona na działki o numerach od 17 do 28). Łączna wartość sprzedanych działek mieściła się w wartości masy spadkowej.
Ponadto, należy wskazać, że dla Pana sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyła zaspokojeniu potrzeb prywatnych. W związku z osobistą sytuacją nie zamierza Pan w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie Pana stałym źródłem dochodu jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług koparką. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty. Nabywców na przyszłe działki zamierza Pan pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informacji „działki na sprzedaż”. Nie planuje Pan prowadzić działań marketingowych w zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje również współpracy z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomości.
W przedmiotowej sprawie, za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1085/16, w którym to, w tezie podano przykłady działań nacechowanych profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnianie informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym, dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich.
Jedyne działania, jakie faktycznie zostały wykonane w przedmiotowej sprawie, to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczynił Pan na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (sygn. akt I FSK 1085/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14, wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Dodać do powyższego można, że w zasadzie, jak u każdego podatnika, sprzedającego mienie prywatne dowodem na to, że wykonuje Pan czynności prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot, są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario, w odniesieniu jakich to czynności On nie wykonuje, które wykonują podmioty profesjonalne. We wniosku podano liczne orzecznictwo Sądów z tezami, które wyjaśniają, jak profesjonalne podmioty prowadzą działalność (w tym samym przedmiocie) w celu zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym. Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Pana, to stwierdza Pan, że nie wykonuje sprzedaży działek w celu zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym. Nie ma Pan zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu. Na tę chwilę sprzedał Pan jedynie 3 działki i bierze pod uwagę ewentualną sprzedaż pozostałych. Poza podziałem, nie wykorzystywał Pan w żaden sposób działek, ani nie poczynił na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu itp. itd. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu realizacji sprzedaży nieruchomości. Zatem, zgodnie z powyższym, uznać należy, że nie podejmował i nie ma Pan też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.). Pana zdaniem, Pana działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania jakie Pan podjął to podział działki. Obiektywnie zauważyć należy również, że bez ww. działania, które już nastąpiło, sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi – jest to fakt powszechnie znany. W przeszłości nigdy nie kupił Pan żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o podejmowanie transakcji typu zakupu i sprzedaży innych działek/nieruchomości, to z całą stanowczością można powiedzieć, że nie zamierza Pan nabywać żadnych nieruchomości.
W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że działka nr 1 nie była jedynym składnikiem majątku wchodzącym w skład masy spadkowej. W skład masy spadkowej wchodziła również nieruchomość zabudowana A, położona przy ul. … w …, szczegółowo opisana we wniosku, w której posiadał Pan udziały w wysokości 1/6 (jedna szósta). Przedmiotowa nieruchomość została zbyta w dniu 28 września 2018 r., tj. przed dokonaniem podziału spadku, który nastąpił w dniu 21 lutego 2019 r. Wartość działek o numerach 2, 6, 3 i 11, otrzymanych w wyniku działu spadku mieściła się w wartości udziału w masie spadkowej. W skład masy spadkowej nie wchodziły inne składniki majątkowe.
Pytanie
Pana zdaniem, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w formie zarządu majątku prywatnego i nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.o.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.
Według wskazanego art. 5a ust. 6 u.o.p.d.o.f., pojęcie „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.
Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.o.p.d.o.f., determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.o.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) – zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16. Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku. Dla Pana sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyć ma zaspokojeniu potrzeb prywatnych. Działki zostały nabyte prywatnie (spadek po ojcu) i przez wiele lat nie poczyniono na nich żadnych działań zmierzających do podwyższenia wartości nieruchomości.
Taką interpretację działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości przyjmują w zasadzie wszystkie Sądy. Poniżej przykłady orzeczeń: wyrok z dnia 15 stycznia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 688/19, teza: „Nieprzekonujące jest stwierdzenie, iż za uznaniem podatnika za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona.”
Pana zdaniem, do sprzedaży, którą Pan planuje, nie będzie można odnieść kosztów nabycia nieruchomości, ponieważ nabył je Pan nieodpłatnie. Jednak opodatkowanie przychodu z majątku prywatnego, który dodatkowo nabyty został w drodze spadku po ojcu poprzez zakwalifikowanie jej do działalności gospodarczej prowadzić będzie do konieczności rejestrowania działalności w zasadzie każdej osoby fizycznej, która sprzeda jakiekolwiek mienie prywatne czy to nabyte samodzielnie czy otrzymane tytułem darmym. Krzywdzące zatem będzie uznanie, że cena jaką osiągnie Pan ze sprzedaży prywatnego mienia spełnia przesłanie osiągnięcia zysku i w związku z tym, jest to prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem zawsze sprzedaż majątku prywatnego nabytego nieodpłatnie generuje osiągnięcie większego lub mniejszego zysku.
Na poparcie swoich twierdzeń przedstawił Pan linię orzecznictwa: wyrok z dnia 22 maja 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt SA/Bd 247/18, teza: „O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.
W przedmiotowej sprawie stałe źródło dochodu uczynił Pan sobie z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług koparką (wyrok z dnia 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak: II FSK 1557/13, teza: „Podatek dochodowy zapłaci tylko ten, kto ze zbywania nieruchomości uczyni sobie stałe źródło zarobkowania”).
Podkreślić należy, że Pana zdaniem, pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt FSK 1085/16, w którym to, w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedyne działania, jakie faktycznie Pan wykonał w przedmiotowej sprawie, to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczynił Pan na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14, wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń, który obciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku, na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości, to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.o.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej itp.). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej – ograniczył się Pan w zasadzie wyłącznie do podziału działek. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w spieniężenie nieruchomości.
W Pana ocenie, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych. To właśnie ogół tych czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem, do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.
W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, ciężko oddzielić granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na korzyść podatnika.
Pana zdaniem, Pana działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie Pan podjął to wyłącznie podział działki. Czynność spieniężenia spadku po ojcu, majątku rodzinnego, prywatnego, jest dla Pana jednorazową czynnością, która z przyczyn pragmatycznych musiała zostać podzielona w czasie oraz w gruncie. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) i sprzedaż paru działek. Pan sam nie widzi innego realnego i możliwie szybkiego sposobu sprzedaży swojego majątku, który od lat należał do Jego rodziny.
Na poparcie swoich twierdzeń poniżej liczna linia orzecznictwa:
- wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 170/19, teza: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do sposobu ich wykorzystania”;
- wyrok z dnia 5 marca 2019 r Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 829/17, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”;
- wyrok z dnia 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 486/19, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Tu trzeba napisać, że zamiar podatnika nie jest profesjonalny a prywatny. Wnioskujący zamierza sfinansować z pozyskanych pieniędzy potrzeby rodzinne – wykształcenie dzieci, remont mieszkania”.
Także i w przedmiotowej sprawie ma Pan zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste:
- wyrok z dnia 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2407/15, teza: „1. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). 2. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”;
- wyrok z dnia 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 253/19, teza: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”;
- wyrok z dnia 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 805/18, teza: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.
Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu istotnego znaczenia gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego (powstałym bez Pana udziału i inicjatywy). Kierował się Pan przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego spieniężenia majątku prywatnego. Działki podzielono tak, aby można było je z łatwością sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym.
Na poparcie poniżej orzeczenia:
- wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 917/12, teza: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”;
- wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 70/13, teza: „ Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych wskutek tego działek gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej”;
- wyrok z dnia 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 194/19, teza: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Jeżeli w rezultacie sprzedaży podzielonych działek kwota uzyskana ze sprzedaży będzie większa od sprzedaży niepodzielonej działki to jest to efekt jak najbardziej pozytywny dla Wnioskodawcy, z którym się godzi, ponieważ nie oznacza, że sprzedający nie może zbyć przedmiotu sprzedaży z chęcią uzyskania jak największej ceny, gdyż również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest to więc kryterium przesądzające, czy choćby wskazujące na prowadzenie działalności”;
- wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1100/17, teza: „1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. 2. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”;
- wyrok z dnia 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1240/17, teza: „Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości – istotna jest ich powtarzalność, systematyczność”.
W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza Pana kontrolą i nie wynika z Pana zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu. Nabył Pan nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałaby ją również jednorazowo, gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Nie planuje Pan i nie wyszukuje, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje – tak jak ma to miejsce przy typowej działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń. Otrzymana darowizna, mająca ściśle prywatny charakter stała się dla Pana zbędna, nie ma Pan zamiaru jej wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Aby zrealizować swoje prywatne rodzinne potrzeby potrzebuje ją spieniężyć. Znalezienie nabywcy dla tak dużej działki nie jest łatwe zatem, aby ułatwić sobie tą czynność podzielił Pan działki tak, aby realnie umożliwić sobie ten zamiar. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez Pana czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.o.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.f., może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.o.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w sprawach sygn. akt II FSK 855/14, sygn. akt II FSK 1423/14 oraz sygn. akt II FSK 379/14). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Pana zdaniem, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.
Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaje Pan swój prywatny majątek, nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to uzyskane ze sprzedaży pieniądze nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.o.f. i nie podlegają wykazaniu w PIT-39.
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:
pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:
za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.
Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.
Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Z kolei sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, a w szczególności fakt, że:
jedyne działania, jakie zostały wykonane w stosunku do działki, która była przedmiotem masy spadkowej po Pana zmarłym ojcu, to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży,
nie wykorzystywał Pan odziedziczonych działek do działalności gospodarczej,
nie uzyskiwał Pan z nich pożytków – działki nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze,
nie zamierza Pan w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej,
nie poczynił Pan na tych działkach żadnych inwestycji – działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu, itp.,
nigdy nie nabywał Pan innych nieruchomości w celu ich sprzedaży,
nie ma Pan zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży – nie ma Pan zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałego źródła dochodu,
środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały/zostaną przeznaczone na potrzeby osobiste, nie będą przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej,
należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że sprzedaż odziedziczonych przez Pana działek to rozporządzanie majątkiem prywatnym. Sprzedaż ta nie jest wykonywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw, aby podejmowane przez Pana czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, przychody uzyskane z dokonanej i planowanej sprzedaży działek nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”.
Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:
umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Z opisu sprawy wynika, że działka o numerze 1 była przedmiotem masy spadkowej po Pana zmarłym ojcu, który nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 13 kwietnia 1989 r. W wyniku sporządzonego 21 lutego 2019 r. podziału spadku, nabył Pan w całości prawo własności nieruchomości, stanowiącej zabudowane działki gruntu nr 2 o obszarze 0,1128 ha, nr 6 o obszarze 0,0847 ha oraz niezabudowane działki gruntu nr 3 o obszarze 0,0960 ha, oraz nr 11 o obszarze 1,3523 ha. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.
W tym miejscu należy wskazać, że przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych, zmarłego na inne osoby fizyczne i prawne reguluje Księga IV Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:
prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:
spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Natomiast art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi:
spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:
sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Od 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, liczony jest więc od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali lub dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.
W myśl natomiast art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.
Art. 1035 ustawy Kodeks cywilny stanowi:
jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.
Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:
dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.
Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:
własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.
W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:
współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
Jak stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy:
współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.
Artykuł 210 ww. Kodeksu stanowi, że:
każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.
Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu:
każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.
Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.
Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:
- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.
Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.
Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom – stosownie do wielkości ich udziałów – przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.
Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego, udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże, nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw, aż do momentu działu spadku.
Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazać należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nie ma związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem przychód z ww. sprzedaży nie stanowi oraz nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jednocześnie mając na uwadze art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz informację, że działowi spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty, dokonana i planowana sprzedaż ww. działek nie stanowi (nie będzie stanowić) dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. W Pana przypadku pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do ww. działek otrzymanych w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu niewątpliwie minął. Jak wynika bowiem z treści wniosku, Pana ojciec (spadkodawca) nabył działkę, która była przedmiotem masy spadkowej, w 1989 r. W konsekwencji, dokonana przez Pana w 2020 r. sprzedaż działek nr 21, nr 20 i 18 oraz planowana sprzedaż pozostałych działek nie podlega (nie będzie podlegała) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wobec tego, stanowisko Pana jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili