Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 5 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1336/19; i

2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 5 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 24 marca 2015 r. …. – małżonek Wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem … Sp. z o.o. …., w formie aktu notarialnego …., przed notariuszem …. prowadzącym Kancelarię Notarialną …., przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr 1, położonej w miejscowości … w zakresie działek o nr x, nr y, nr z oraz nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego … o nr KW 2 w zakresie działki nr xx, a także nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego … o nr KW 3 w zakresie działki nr yy, za cenę 95 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 24 marca 2016 r. Następnie w dniu 7 października 2016 r., pomiędzy stronami umowy przedwstępnej został zawarty w formie aktu notarialnego aneks (… przed notariuszem …), na mocy którego strony określiły ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 30 czerwca 2017 r.

W dniu 23 marca 2016 r., na mocy aktu notarialnego …. ….zbył nieruchomość zapisaną w KW nr 1 w zakresie działki nr z. Natomiast w dniu 7 października 2016 r., na mocy aktu notarialnego … zbył nieruchomość zapisaną w KW nr 3 w zakresie działki o nr yy.

W dniu 18 stycznia 2017 r. ….– małżonek Wnioskodawczyni zawarł z przedstawicielem … Sp. z o.o. …, w formie aktu notarialnego …, przed notariuszem … prowadzącym Kancelarię Notarialną …, przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, na mocy której strony zawartej umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą nr KW 1, położonej w miejscowości … w zakresie działki o nr zz, za cenę 103 zł za metr. Strony umowy przedwstępnej zgodnie ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie przedwstępnej, w dacie wskazanej przez kupującego, jednakże nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2018 r.

W dniu 15 lutego 2017 r. …, występujący jako sprzedający w zawartych umowach przedwstępnych zmarł. Spadek po … na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego … z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt … na mocy testamentu nabyła żona – Wnioskodawczyni w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 1 września 2017 r., pomiędzy Kupującym a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na dzień 30 czerwca 2018 r. (… przed notariuszem …, prowadzącym Kancelarię Notarialną …).

Dnia 15 lutego 2018 r., pomiędzy kupującym a następcą prawnym został zawarty aneks, na mocy którego termin zawarcia umowy przyrzeczonej objętej umową przedwstępną…, zawartą przez … dnia 18 stycznia 2017 r. – ustalono na 7 lipca 2018 r. (… przed notariuszem …., prowadzącym Kancelarię Notarialną …).

W dniu 30 kwietnia 2018 r. przez notariuszem … w Kancelarii Notarialnej …, pomiędzy Wnioskodawczynią jako następcą prawnym … a kupującym wskazanym w umowie przedwstępnej z dnia 24 marca 2015 r., …. , została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego … KW 1, w zakresie działek nr x i nr y oraz zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego … KW 2 w zakresie działki nr xx.

W dniu 27 czerwca 2018 r. przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej … aktem notarialnym …, pomiędzy Wnioskodawczynią jako następcą prawnym … a kupującym (wskazanym w umowie przedwstępnej) w realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez … z kupującym w dniu 18 stycznia 2017 r., … , została zawarta umowa przyrzeczona w przedmiocie sprzedaży nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Sądu Rejonowego … KW 1, w zakresie działki nr zz.

Nieruchomości objęte umowami przedwstępnymi, zawartymi przez …, a zawierającymi zobowiązanie do sprzedaży tychże nieruchomości – …, jako strona umowy przedwstępnej nabył w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz, do jego majątku odrębnego dnia 19 maja 1995 r., przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej …..

Pytanie

Czy wobec brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu treści regulacji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że dokonująca sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania po …., na mocy umów przedwstępnych zawartych w formie aktu notarialnego przez spadkodawcę … (który nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego przewidzianego w wskazanym powyżej przepisie, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od daty nabycia tytułu prawnego do nieruchomości objętych umowami przedwstępnymi, jak i w konsekwencji umowami sprzedaży) – Wnioskodawczyni nie podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z powołanej regulacji, wobec wstąpienia w prawa i obowiązki spadkodawcy, na którym taki obowiązek nie ciążył.

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), źródłem przychodu jest m.in.: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozumieniu powołanej regulacji …, jako zawierający umowę przedwstępną zobowiązując się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości uzyskanej w 1995 r., w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z wskazanego tytułu, z uwagi na treść przytoczonej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jednocześnie art. 390 Kodeksu cywilnego, wskazuje że jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne.

W niniejszej sprawie … zawarł umowy przedwstępne, gdzie ostateczny termin ich zawarcia, w drodze zgodnych oświadczeń stron sporządzonych w formie pozwalającej na zawarcie umowy przyrzeczonej został określony odpowiednio na dzień 30 czerwca 2017 r. oraz na dzień 30 czerwca 2018 r. Spadkodawca … nie dożył momentu zawarcia umów przyrzeczonych, jednakże jego małżonka, jako spadkobierca tak na mocy spadkobrania w ramach sukcesji uniwersalnej, jak też na mocy treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), wstąpiła w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Tym samym, zobligowana była do realizacji umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawcę i zawarcia umów przyrzeczonych, albowiem w innym przypadku kupujący miałby możliwość przymusowej realizacji tychże umów w ramach postępowania sądowego, co skutkowałoby obciążeniem spadkobierczyni dodatkowymi kosztami i odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Jednocześnie z brzmienia powołanej regulacji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wprost wynika, że spadkobierca wstępuje także w prawa spadkodawcy. W wskazanej sytuacji należy zatem przyjąć, że Wnioskodawczyni wstąpiła w prawa … w zakresie w jakim nie obciążałby go obowiązek uregulowania podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo, gdzie stanowisko przejścia na spadkobierców praw spadkodawców istniejących przy zawieraniu umowy przedwstępnej w sytuacji jej realizacji przez spadkobierców znajduje potwierdzenie w ramach analogii m.in. w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 556/11, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II SK 3633/15. Stanowisko, że realizując obowiązki wynikające z zawartych przez spadkodawcę, który nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, umów przedwstępnych, spadkobiercy zawierający umowę przyrzeczoną nie podlegają obowiązkowi uregulowania należności podatkowej potwierdzone zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r., nr ITPB1/415-609/13-2/16-S/DP, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w rozstrzygnięciu zagadnienia „Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Jej brat zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia?” uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym „nie powinna Ona zapłacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia, ponieważ umowa przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawarta została przez ich ojca. Wnioskodawczyni jako spadkobierca została bezwarunkowo zmuszona do wywiązania się z obowiązku jej sprzedaży. Gdyby ojciec Wnioskodawczyni nie zmarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym podatek dochodowy nie wystąpiłby”. Takie stanowisko wynika m.in. także z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, gdzie Sąd ten wprost wskazał, że „Nabywca, który dostał nieruchomość w spadku, nie musi płacić podatku od jej zbycia, jeśli wcześniej spadkodawca zobowiązał się, że sprzeda ją w określonym terminie, a spadkobierca dotrzymał tego zobowiązania. (`(...)`) Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku”.

W świetle przedstawionej argumentacji i stanowiska judykatury, w ocenie Wnioskodawczyni nie jest Ona zobowiązana do zapłaty podatku w oparciu o wskazaną regulację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zobligowana była do sprzedaży wskazanych nieruchomości na mocy umów przedwstępnych zawartych przez spadkodawcę, który gdyby dożył terminu realizacji umów przyrzeczonych nie byłby obciążony takim obowiązkiem. Jednakże dla zabezpieczenia praw i obowiązków Wnioskodawczyni, niezbędne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni, dla uniknięcia negatywnych skutków w sytuacji przyjęcia innego stanowiska przez organy podatkowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 5 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.405.2018.1.KR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 9 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 listopada 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 16 listopada 2018 r.

Wniosła Pani o zmianę zaskarżonej interpretacji, poprzez uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 5 sierpnia 2018 r. za prawidłowe i zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1336/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.