Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 3 wniosku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczenia na rzecz Leasingobiorców polegającego na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… Spółka Akcyjna posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu i wynajmu długoterminowego samochodów osobowych i ciężarowych. Samochody są udostępniane klientom Wnioskodawcy (dalej: „Leasingobiorcy”) do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Oferta Wnioskodawcy jest skierowana przede wszystkim do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących podatnikami VAT, ale też do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją ofertę o umożliwienie Leasingobiorcom ładowania samochodów elektrycznych z wykorzystaniem kart (dalej: „Karta”) emitowanych przez podmioty trzecie (dalej: „Dostawca Ładowania”), świadczące usługi ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Karta może mieć postać fizyczną lub być w formie aplikacji mobilnej.

Przy wykorzystaniu Karty możliwe będzie dokonanie ładowania pojazdu elektrycznego na stacjach ładowania, należących do sieci danego Dostawcy Ładowania (dalej: „Sieć Partnerska”). Każda stacja posiada swojego operatora (dalej: „Operator Stacji”), którym może być Dostawca Ładowania (stacje własne) lub podmiot, który zawarł odpowiednią umowę z Dostawcą Ładowania (stacje partnerskie). Zgodnie z planowanym modelem, Dostawca Ładowania będzie nabywać energię elektryczną od sprzedawców energii elektrycznej lub od Operatora Stacji, który to nabędzie ją od sprzedawcy energii elektrycznej. Następnie energia elektryczna będzie wykorzystywana do ładowania pojazdów elektrycznych przez Leasingobiorców na stacjach ładowania Sieci Partnerskiej. Leasingobiorcy będą ładować pojazdy posługując się Kartą. Ponadto, może się zdarzyć, że Karta będzie umożliwiać zakup innych towarów i usług oferowanych przez Dostawcę Ładowania (np. płyn do spryskiwaczy, niektóre produkty spożywcze, przejazdy autostradami, korzystanie z myjni samochodowej, itp.).

Zasady świadczenia przez Dostawców Ładowania usług ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych na rzecz Wnioskodawcy regulować będą zawarte między nimi umowy (dalej: „Umowy”). Zgodnie z Umowami, Karty będą uprawniać do ładowania pojazdów elektrycznych na określonych stacjach ładowania. Karty będą przypisane do konkretnych Leasingobiorców lub do ich konkretnych pojazdów, co oznacza, że będzie istniała możliwość przypisania konkretnego ładowania dokonanego za pomocą określonej Karty do danego Leasingobiorcy lub jego samochodu. Karty będą emitowane przez Dostawcę Ładowania.

Zgodnie z Umowami, Dostawca Ładowania będzie przyznawać Wnioskodawcy rabat na energię elektryczną, pod warunkiem spełnienia określonych warunków, np. zakupu przez Wnioskodawcę określonej minimalnej ilości energii elektrycznej w danym okresie. Wnioskodawca przewiduje, że w każdym okresie rozliczeniowym spełni warunki uzyskania rabatu, nie może jednak wykluczyć sytuacji, w której nie osiągnie on wymaganego limitu zakupu energii elektrycznej i, w konsekwencji, nie otrzyma od Dostawcy Ładowania opisywanego rabatu w danym okresie.

Dostawca Ładowania będzie po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawiał zbiorczą fakturę na rzecz Wnioskodawcy, która obejmować będzie wartość doładowań pojazdów dokonanych przez Leasingobiorców w danym okresie rozliczeniowym za pomocą Kart oraz przyznany rabat.

Zasady wydawania Kart Leasingobiorcom, ich użytkowania oraz rozliczania będą uregulowane bezpośrednio w umowie leasingu pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą lub w aneksie do zawartej wcześniej umowy leasingu (dalej: „Umowa o Używanie Kart”). Leasingobiorcy, w związku z udostępnieniem im przez Wnioskodawcę Kart, nie będą zawierać umowy z Dostawcą Ładowania ani z Operatorem Stacji. Leasingobiorcy nie będą mieli wpływu na wybór oferty Dostawcy Ładowania i będą mogli korzystać jedynie z planu cenowego uzgodnionego w Umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą Ładowania. W Umowie o Używanie Kart znajdą się również postanowienia określające zasady używania Kart, sformułowane przez Wnioskodawcę na podstawie regulaminu Dostawcy Ładowania.

Na podstawie Umowy o Używanie Kart, Wnioskodawca ustali zasady rozliczeń z Leasingobiorcą, w szczególności możliwość przyznania rabatu od nominalnej ceny energii oferowanej przez Dostawcę Ładowania. Co istotne, jeżeli Wnioskodawca otrzyma rabat od Dostawcy Ładowania, będzie „dzielił się” nim z Leasingobiorcą, tj. oferował Leasingobiorcy rabat w wysokości określonej części rabatu przyznanego mu wcześniej przez Dostawcę Ładowania. Ponadto, Wnioskodawca będzie pobierał od Leasingobiorców opłatę administracyjną za obsługę Kart.

Jeżeli standardowa oferta rynkowa Dostawcy Ładowania będzie pozwalać na ładowanie pojazdów poza granicami Polski, Wnioskodawca zamierza wyłączyć taką możliwość ładowania za pomocą Karty przez Leasingobiorców.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Leasingobiorców faktury opiewające na wartość energii elektrycznej wykorzystanej w danym okresie przy użyciu Karty uwzględniające przyznany przez siebie rabat na rzecz Leasingobiorcy, opłatę administracyjną oraz inne zakupione towary lub usługi.

Wnioskodawca zamierza umożliwić Leasingobiorcom zgłaszanie problemów i reklamacji związanych z Kartami poprzez prowadzoną przez siebie infolinię. W razie zgłoszenia przez Leasingobiorcę zastrzeżeń co do jakości zakupów dokonanych przy użyciu Karty to Wnioskodawca (a nie Dostawca Ładowania) będzie rozpatrywał uwagi / roszczenia Leasingobiorcy, jak również to Wnioskodawca będzie w całości ponosił odpowiedzialność za jakość procesu ładowania wobec Leasingobiorców.

W uzupełnieniu wniosku na zadane pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1. Jakie konkretnie czynności (elementy) składają się na świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Leasingobiorców, objęte zakresem zadanych we wniosku pytań?

Odp.: Przedmiotem Wniosku jest świadczenie na rzecz Leasingobiorców, polegające na ładowaniu samochodów elektrycznych z wykorzystaniem udostępnionej Karty, emitowanej przez podmiot trzeci (Dostawcę Ładowania). W ramach tego świadczenia można wyodrębnić element polegający na dostarczeniu określonej ilości energii elektrycznej oraz czynności polegające na umożliwieniu użycia infrastruktury stacji ładowania w celu wykonania ładowania.

Ponadto, Wnioskodawca będzie wykonywać pewne czynności o charakterze technicznym i administracyjnym, takie jak dokonywanie rozliczenia kosztów ładowania, przypadających na poszczególnych Leasingobiorców, na podstawie informacji uzyskanych od Dostawcy Ładowania oraz obciążanie Leasingobiorców kosztem ładowań dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, bieżąca obsługa Kart dla poszczególnych Leasingobiorców (poprzez wystawienie faktury), tj. na przykład ich aktywacja, dezaktywacja, wyłączenie dostępu, zawieszenie itp., odpowiedzialność względem Leasingobiorców za właściwe wykonanie świadczenia, przyjmowanie i rozpatrywanie ewentualnych reklamacji oraz udzielanie za pośrednictwem infolinii niezbędnych informacji o działaniu Kart. Wnioskodawca będzie też ustalać warunki wynagrodzenia pomiędzy nim a Leasingobiorcą, w tym terminy płatności, warunki przyznania i wysokość ewentualnych rabatów.

Ad. 2. Czy między wykonywaniem przez Państwa wszelkich czynności/elementów świadczenia na rzecz Leasingobiorców, polegającego na umożliwieniu ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart, istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność.

Odp.: W ocenie Wnioskodawcy świadczenie polegające na dostarczeniu energii elektrycznej do ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart powinno być postrzegane jako główne świadczenie na rzecz Leasingobiorców, natomiast pozostałe świadczenia nie byłyby wykonywane, gdyby nie miało miejsca nabycie energii elektrycznej, ponieważ samodzielnie nie stanowią one wartości dodanej dla nabywcy. Leasingobiorca nie miałby żadnego interesu w skorzystaniu wyłącznie ze świadczenia polegającego na umożliwieniu użycia infrastruktury stacji ładowania bez wykonania ładowania, czy rozpatrywaniu reklamacji, gdyby wcześniej nie nabył energii elektrycznej. Podobnie jest z przygotowaniem zestawienia wykonanych transakcji i rozliczenia dokonanych zakupów, udostępnieniem informacji za pośrednictwem infolinii czy przyznaniem rabatu, nie byłyby one wykonywane jako samodzielne świadczenia, w oderwaniu od świadczenia polegającego na nabyciu energii elektrycznej do zasilania pojazdów elektrycznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ze swojej natury nie mogą być wykonywane odrębnie jako samodzielne świadczenie.

Ad. 3. Która z czynności w ramach realizowanego przez Państwa świadczenia ma charakter dominujący w tym świadczeniu, a które - komplementarny (pomocniczy)?

Odp.: W ramach realizowanego świadczenia, w ocenie Wnioskodawcy, jako dominujące powinno być postrzegane świadczenie polegające na dostarczeniu energii elektrycznej do zasilania pojazdu elektrycznego. Pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w jego ocenie, będą wspierać właściwe wykonanie świadczenia głównego, a więc będą mieć charakter pomocniczy.

Ad. 4. Co jest intencją (celem) nabycia przez Leasingobiorcę od Państwa (jakiego świadczenia Leasingobiorca oczekuje od Spółki)?

Odp.: Świadczenia udostępniane Leasingobiorcom za pośrednictwem Karty mają przede wszystkim zapewnić im możliwość nabycia energii elektrycznej, niezbędnej do napędu użytkowanych pojazdów elektrycznych. Ponadto, z perspektywy Leasingobiorcy, uzyskuje on szereg korzyści, takich jak dostęp do sieci szybkiego ładowania pojazdów elektrycznych, uproszczenie rozliczeń (jedna zbiorcza faktura, dłuższy termin płatności), gwarancja określonego poziomu usług, prosta ścieżka reklamacyjna czy możliwość skorzystania z dodatkowych rabatów w stosunku do oferty dostępnej dla indywidualnych klientów.

W założeniach Wnioskodawcy Karta ma uatrakcyjnić ofertę Wnioskodawcy w zakresie leasingu pojazdów elektrycznych, poprzez ułatwienie i zwiększenie komfortu oraz wygody korzystania z takich pojazdów. Karta ma być więc produktem komplementarnym, uzupełniającym ofertę leasingu pojazdów elektrycznych.

Ad. 5. W jaki sposób będą Państwo fakturować na rzecz Leasingobiorców realizowane czynności w ramach świadczenia polegającego na umożliwieniu ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart, tj. czy łącznie w jednej wartości i pozycji na fakturze czy każdą z czynności składających się na to świadczenie odrębnie?

Odp.: Wnioskodawca zamierza przenosić na Leasingobiorcę dotyczące go pozycje z faktur, które będzie otrzymywać od Dostawcy Ładowania. Z założenia ma być to jedna, łączna pozycja, zawierająca wartość energii wykorzystanej w danym okresie rozliczeniowym przez Leasingobiorcę, natomiast informacja o poszczególnych ładowaniach byłaby przekazywana Leasingobiorcy w formie osobnego dokumentu lub załącznika do faktury - przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że poszczególne ładowania mogą być też w przyszłości wyszczególnione na samej fakturze.

Na fakturze nie będą natomiast wyszczególnione poszczególne czynności składające się na to świadczenie, takie jak np. dostęp do punktu ładowania itp., przy czym Wnioskodawca może pobierać zryczałtowaną opłatę administracyjną za wydanie Karty lub za jej bieżącą obsługę lub inne dodatkowe opłaty zgodnie z tabelą prowizji i opłat.

Ad. 6. Jakie konkretnie czynności w ramach ww. świadczenia będą wymienione na fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”?

Odp.: Na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na Leasingobiorcę Wnioskodawca zamierza prezentować łączną kwotę wynagrodzenia z tytułu ładowań w danym okresie rozliczeniowym za pomocą Karty, a więc wartość wykorzystanej energii elektrycznej ustaloną w oparciu o łączną liczbę nabytych kilowatogodzin energii elektrycznej i ich aktualną cenę. Będzie to zbiorcza pozycja, ustalona na podstawie informacji otrzymanych od Dostawcy Ładowania z uwzględnieniem indywidualnego rabatu ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą. Należy zastrzec, że Wnioskodawca może w przyszłości podjąć decyzję o prezentacji na fakturze listy poszczególnych dokonanych ładowań, w oparciu o liczbę nabytych kilowatogodzin energii w każdej sesji ładowania. Wnioskodawca nie zamierza natomiast wykazywać na fakturze wystawianej na Leasingobiorcę wynagrodzenia z tytułu poszczególnych czynności, związanych z ładowaniem pojazdów elektrycznych za pomocą Karty, za wyjątkiem ewentualnej opłaty administracyjnej z tytułu wydania lub bieżącej obsługi Karty czy inne opłaty i prowizje zgodnie z tabelą opłat i prowizji. Proponowana informacja w polu: „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” to Energia elektryczna, przy czym może on zostać uzupełniony o dane identyfikujące o poszczególne ładowania.

Ad. 7. Jakie zostały ustalone zasady rozliczeń należności tytułem realizowanych transakcji, o których mowa we wniosku pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą Ładowania oraz Wnioskodawcą i Leasingobiorcą?

Odp.: Zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą Ładowania, Dostawca Ładowania umieści na fakturach wystawianych Wnioskodawcy dodatkowe pozycje odnoszące się do opłat za ładowanie pojazdów, tj. wartość dostarczonej energii elektrycznej, którą Dostawca Ładowania zamierza traktować dla celów VAT jako dostawę towaru. Nie będą wykazywane inne czynności składające się na usługę ładowania (w rozumieniu ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych). Rozliczenie wynagrodzenia będzie się odbywać po stawkach za kilowatogodzinę obowiązujących w momencie dokonania konkretnego ładowania, przy czym w przypadku osiągnięcia ustalonego poziomu obrotów Wnioskodawcy będzie przysługiwać określony rabat. Wynagrodzenie będzie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie faktury wystawianej przez Dostawcę Ładowania.

Zgodnie z Umową o Używanie Kart zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą, rozliczenie wynagrodzenia będzie się odbywać po stawkach obowiązujących w momencie dokonania konkretnego ładowania z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionego pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą rabatu. Wynagrodzenie będzie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych, na podstawie faktury wystawianej przez Dostawcę Ładowania.

Rabat należny Wnioskodawcy od Dostawcy Ładowania, na podstawie zawartej umowy, może, ale nie musi być równy rabatowi uzgodnionemu w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą.

Ad. 8. Czy na ewentualną odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Dostawcy Ładowania za zapłatę należności w związku z transakcjami, o których mowa w opisie sprawy będzie mieć wpływ uregulowanie należności przez Leasingobiorcę wobec Wnioskodawcy tytułem transakcji, objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?

Odp.: Ewentualne nieuregulowanie należności przez Leasingobiorcę na rzecz Wnioskodawcy tytułem transakcji objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, nie będzie mieć wpływu na odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Dostawcy Ładowania za zapłatę należności w związku z transakcjami, o których mowa w opisie sprawy. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Dostawcą Ładowania będzie mieć obowiązek uregulowania należności wobec Dostawcy Ładowania, bez względu na to, czy i kiedy sam otrzyma należność od Leasingobiorcy.

Ad. 9. Czy faktury wystawiane przez Dostawcę Ładowania z tytułu nabytej energii elektrycznej wykorzystanej w danym okresie rozliczeniowym przez Leasingobiorców do ładowania pojazdów za pomocą Kart, będą dokumentowały transakcje opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające zwolnieniu od tego podatku?

Odp.: Dostawca Ładowania będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługę ładowania (w rozumieniu ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych) na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, w stosunku do określonych pojazdów, będących własnością Wnioskodawcy, w oparciu o wskazania liczników ładowania wykonanych za pomocą Kart przypisanych do Wnioskodawcy. Z perspektywy relacji pomiędzy Dostawcą Ładowania a Wnioskodawcą nie będzie mieć zatem znaczenia to, w jakim stosunku prawnym z Wnioskodawcą pozostaje kierowca danego pojazdu. W związku z tym, z perspektywy Dostawcy Ładowania, będzie on traktować świadczenie na rzecz Wnioskodawcy jako podlegające opodatkowaniu VAT i niepodlegające zwolnieniu od tego podatku, w rezultacie będzie wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanym podatkiem VAT. Dla celów VAT Dostawca Ładowania zamierza traktować wykonane świadczenie jako dostawę energii elektrycznej.

Pytania

1. Czy opisane świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorców, polegające na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart, będzie stanowiło na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku udzielenia przez organ odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Leasingobiorców usługę) - czy opisane świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Leasingobiorców będzie stanowiło usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. niepodlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub pkt 40 ustawy o VAT?

3. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych na niego przez Dostawcę Ładowania z tytułu nabytej energii elektrycznej wykorzystanej w danym okresie rozliczeniowym przez Leasingobiorców do ładowania pojazdów za pomocą Kart na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Karty będzie stanowiło na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia przez organ odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 - opisane powyżej świadczenie Wnioskodawcy będzie stanowiło świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej zwolnieniu z VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mieć prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych na niego przez Dostawcę Ładowania z tytułu nabytej energii elektrycznej wykorzystanej w danym okresie rozliczeniowym przez Leasingobiorców do ładowania pojazdów za pomocą Kart, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto art. 7 precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z tego względu należy uznać, że sprzedaż energii elektrycznej będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, że w jej wyniku doszło do przejścia prawa do rozporządzania energią jak właściciel.

Ponadto, zgodnie z podejściem wypracowanym na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku świadczeń kompleksowych, całe świadczenie złożone powinno podlegać takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca będzie oferował świadczenie polegające na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych na stacjach należących do Sieci Partnerskiej za pomocą udostępnionej przez Wnioskodawcę Karty. W ramach opisywanego świadczenia Wnioskodawca będzie umożliwiał Leasingobiorcom m.in. naładowanie pojazdów, jak również dostęp do infrastruktury stacji ładowania należącej do Sieci Partnerskiej czy wsparcie oferowane za pomocą prowadzonej przez siebie infolinii.

Należy podkreślić, że z perspektywy Leasingobiorcy niewątpliwie najistotniejszym elementem oferowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest naładowanie pojazdów odpowiednią ilością energii elektrycznej. W szczególności, możliwość skorzystania z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne ładowanie pojazdów elektrycznych ma jedynie wtórne znaczenie w stosunku do możliwości zakupienia energii elektrycznej umożliwiającej naładowanie pojazdu - analogicznie, jak skorzystanie z infrastruktury stacji benzynowej ma wtórne znaczenie do możliwości zatankowania paliwa. Pozostałe świadczenia, w tym udostępnienie przez Wnioskodawcę wsparcia technicznego za pośrednictwem infolinii, również mają charakter pomocniczy do świadczenia głównego, jakim jest ładowanie pojazdów energią elektryczną - z pewnością Leasingobiorcy nie byliby zainteresowani nabyciem wspomnianych świadczeń pomocniczych niezależnie od świadczenia głównego. Z tego względu należy uznać, że świadczenie Wnioskodawcy stanowi jedną niepodzielną całość.

Potwierdzenie takiego stanowiska wyrażone zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych z 7 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK) oraz 11 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO). W tej drugiej organy uznały, że: „dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Trudno podzielić pogląd (`(...)`), że za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. Analogicznie należałoby uznać, że użytkownik pojazdu o napędzie benzynowym korzysta ze stacji paliw nie w celu pobrania niezbędnego mu paliwa, lecz w celu możliwości wykorzystania dystrybutora. Przecież również w takim przypadku użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Z powyższej analizy wynika, że za świadczenie główne w niniejszej sytuacji należy uznać dostawę energii elektrycznej a nie udostępnienie urządzeń do tego służących czy zapewnienie wsparcia technicznego”.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że choć ustawa z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 110 z późn. zm.) posługuje się sformułowaniem „dostawca usługi ładowania”, nie może ona mieć decydującego znaczenia w przypadku klasyfikacji przedmiotowego świadczenia dla celów opodatkowania VAT. Wynika to z faktu, że zgodnie z podejściem akceptowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, prawo podatkowe jest autonomiczne względem innych gałęzi prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 390/14): „w ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego"”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że oferowane przez niego świadczenie polegające na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Karty na stacjach ładowania należących do Sieci Partnerskiej stanowi świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej, natomiast pozostałe elementy (udostępnienie karty oraz infrastruktury, wsparcie techniczne) stanowią świadczenia pomocnicze. Z tego względu, przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy powinno zostać w całości uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie świadczenie usług uregulowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorców następuje w ramach tzw. „łańcucha dostaw”, tj. transakcji, w której bierze udział kilku kontrahentów w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio przez pierwszego uczestnika tej transakcji na rzecz ostatniego z podmiotów występujących w omawianym modelu. W ramach tej transakcji, przedmiotem dostawy jest ten sam towar, a każdy z kontrahentów rozpoznaje dostawę wspomnianego towaru na rzecz kolejnego w łańcuchu ogniwa (podatnika). Transakcje łańcuchowe zakładają więc przyjęcie fikcji prawnej opartej na założeniu, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Aby uznać, że doszło do dostawy towarów pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, musi dojść pomiędzy każdym z podmiotów do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, każdy z podmiotów w łańcuchu transakcyjnym musi uzyskać władztwo ekonomiczne nad towarem, polegające na posiadaniu praktycznej kontroli nad towarem, możliwości korzystania z niego lub ustalenia warunków takiego korzystania.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że towar przesyłany będzie bezpośrednio od Dostawcy Ładowania lub Operatora Stacji do Leasingobiorcy. Wnioskodawca nabędzie jednak prawo do dysponowania energią elektryczną od Dostawcy Ładowania, a następnie sprzeda tę energię na rzecz Leasingobiorców. Świadczą o tym następujące okoliczności:

‒ Pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą Ładowania będzie istnieć stosunek prawny wynikający z zawartej Umowy, regulujący warunki nabywania przez Wnioskodawcę energii elektrycznej od Dostawcy Ładowania. Wnioskodawca będzie posiadać umowę zawartą z Leasingobiorcą (Umowa o Używanie Kart) regulującą z kolei zasady odprzedaży energii na jego rzecz. Jednocześnie Dostawcy Ładowania i Leasingobiorcy nie będzie łączyć żaden stosunek prawny;

‒ Co do zasady, Wnioskodawca będzie miał wpływ na kształtowanie ceny energii nabywanej przez Leasingobiorców za pomocą Karty. Wnioskodawca będzie „dzielił” się z Leasingobiorcami rabatem w przypadku przyznania go przez Dostawcę Ładowania, tj. oferował Leasingobiorcom rabat w wysokości określonej przez siebie części rabatu przyznanego mu wcześniej przez Dostawcę Ładowania;

‒ Wnioskodawca będzie miał również wpływ na kształtowanie ceny energii elektrycznej nabywanej przez Leasingobiorców poprzez ustalenie z Dostawcą Ładowania obowiązującego planu cenowego. Leasingobiorcy będą mogli korzystać jedynie z planu cenowego uzgodnionego wcześniej w Umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą Ładowania i nie będzie przysługiwało im prawo wyboru innego planu cenowego Dostawcy Ładowania, dostępnego, gdyby bezpośrednio skorzystał z usług Dostawcy Ładowania;

‒ Wnioskodawca, a nie Leasingobiorcy, będzie odpowiadać wobec Dostawcy Ładowania za zapłatę należności za nabywaną przy wykorzystaniu Karty energię elektryczną. W szczególności na odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Dostawcy Ładowania nie będzie miało wpływu to, czy Leasingobiorcy uregulują należności wobec Wnioskodawcy wynikające z zakupu energii;

‒ Wnioskodawca będzie miał wpływ na wybór miejsca zakupu energii elektrycznej przez Leasingobiorców poprzez wyłączenie możliwości ładowania za pomocą Karty przez Leasingobiorców pojazdów poza granicami Polski;

‒ Wnioskodawca umożliwi Leasingobiorcom zgłaszanie problemów i reklamacji związanych z Kartami za pośrednictwem prowadzonej przez siebie infolinii. Ponadto, w razie zgłaszania przez Leasingobiorcę zastrzeżeń co do jakości zakupów dokonanych przy użyciu Karty, to Wnioskodawca będzie rozpatrywał uwagi/roszczenia Leasingobiorcy i w całości będzie ponosił odpowiedzialność wobec Leasingobiorców za jakość procesu ładowania.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że rola Wnioskodawcy nie będzie ograniczała się wyłącznie do przekazania Leasingobiorcom Karty, za pośrednictwem której możliwy jest zakup energii elektrycznej. Wnioskodawca będzie pełnił rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki transakcji zakupu energii elektrycznej przez Leasingobiorców. Tym samym należy uznać, że w przypadku modelu transakcyjnego przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, będzie dochodziło do sprzedaży energii elektrycznej przez Dostawcę Ładowania na rzecz Wnioskodawcy, a następnie jej odprzedaży, jako towaru, przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy, polegające na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart, będzie stanowiło na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu VAT, zasługuje na uwzględnienie. Jednakże na wypadek udzielenia przez organ odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Leasingobiorców usługę), Wnioskodawca przedstawia poniżej również uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczące opodatkowania VAT tego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia przez organ, że świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi dostawy towarów, należy uznać, że będzie stanowiło ono świadczenie usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenie na rzecz Leasingobiorców nie będzie stanowiło ani usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W szczególności, należy podkreślić, że rola Wnioskodawcy w opisanym modelu transakcyjnym nie będzie wyłącznie polegać na udostępnieniu Leasingobiorcom Karty, umożliwiającej nabycie energii elektrycznej. Wnioskodawca będzie miał aktywny wpływ na kształtowanie istotnych elementów transakcji, poprzez m.in. wpływanie na cenę zakupu energii elektrycznej oraz na miejsce ładowania pojazdów, ponoszenie w całości odpowiedzialności za jakość świadczenia oferowanego Leasingobiorcom czy prowadzenie infolinii, przez którą Leasingobiorcy będą mogli zgłaszać problemy oraz reklamacje związane z udostępnionymi Kartami.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że świadczenie Wnioskodawcy - w przypadku udzielenia przez organ odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 - będzie stanowiło świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej zwolnieniu z VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT ani art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu energii elektrycznej w celu jej odprzedaży na rzecz Leasingobiorców, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż nabyta przez Wnioskodawcę energia elektryczna będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to bowiem wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu i wynajmu długoterminowego samochodów osobowych i ciężarowych, ponadto planuje również umożliwienie Leasingobiorcom ładowania samochodów elektrycznych z wykorzystaniem Kart. W związku z tym Wnioskodawca zamierza nabywać energię elektryczną w celu jej odprzedaży na rzecz Leasingobiorców, a więc w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych na niego przez Dostawcę Ładowania z tytułu nabytej energii elektrycznej wykorzystanej w danym okresie rozliczeniowym przez Leasingobiorców do ładowania pojazdów za pomocą Kart.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nr 3 wniosku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez system elektroenergetyczny, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy:

Rozumie się system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto, w przypadku wydania przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi towarów, gdzie podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i kolejnymi w łańcuchu podmiotami.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie zadanych pytań należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanych pytań pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz cytowane powyżej orzecznictwo TSUE uznać należy, że w analizowanej sprawie dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Należy stwierdzić, że głównym celem Leasingobiorcy nie będą czynności polegające na umożliwieniu użycia infrastruktury stacji ładowania w celu wykonania ładowania. Przede wszystkim oferują Państwo świadczenie obejmujące ładowanie pojazdów elektrycznych z wykorzystaniem Kart, którego wynagrodzenie uzależnione jest od ilości pobranej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że użytkownik pojazdu potrzebujący paliwa do jego napędu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Państwa świadczenie stanowi dostawę energii elektrycznej, a nie udostępnienie urządzeń do tego służących. Tym samym, w analizowanym przypadku świadczeniem oferowanym przez Państwa jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczeń realizowanych przez Państwa na rzecz Leasingobiorców należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Przy tym w okolicznościach niniejszej sprawy za świadczenie główne należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Jak Państwo wskazaliście, świadczenie polegające na dostarczeniu energii elektrycznej do ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart jest świadczeniem głównym na rzecz Leasingobiorców, natomiast pozostałe świadczenia nie byłyby wykonywane, gdyby nie miało miejsca nabycie energii elektrycznej, ponieważ samodzielnie nie stanowią one wartości dodanej dla nabywcy. Leasingobiorca nie miałby żadnego interesu w skorzystaniu wyłącznie ze świadczenia polegającego na umożliwieniu użycia infrastruktury stacji ładowania bez wykonania ładowania, czy rozpatrywaniu reklamacji, gdyby wcześniej nie nabył energii elektrycznej. Podobnie jest z przygotowaniem zestawienia wykonanych transakcji i rozliczenia dokonanych zakupów, udostępnieniem informacji za pośrednictwem infolinii czy przyznaniem rabatu, nie byłyby one wykonywane jako samodzielne świadczenia, w oderwaniu od świadczenia polegającego na nabyciu energii elektrycznej do zasilania pojazdów elektrycznych. Wobec powyższego czynności/świadczenia wykonywane na rzecz Leasingobiorców są ze sobą powiązane, cechuje je wzajemna zależność. W okolicznościach analizowanej sprawy stwierdzić zatem należy, że wszystkie ww. świadczenia są ze sobą powiązane, przy czym zasadniczym celem dla Leasingobiorcy jest naładowanie pojazdu energią elektryczną z wykorzystaniem Karty, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie skorzystaniu z tego produktu na jak najlepszych zasadach.

W konsekwencji, całość opisanych we wniosku czynności realizowanych przez Państwa na rzecz Leasingobiorców, składających się na świadczenie polegające na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart, należy uznać za kompleksowe świadczenie – dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w opisanej sprawie - jak wynika z treści wniosku - będą mieli Państwo wpływ na istotne elementy kształtujące obrót energią elektryczną, a tym samym będą Państwo posiadali prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od Dostawców Ładowania i przenosili to prawo na Leasingobiorców. Pozycja Dostawcy Ładowania wobec Państwa bowiem będzie kształtować się analogicznie jak pozycja Państwa względem Leasingobiorcy w zakresie swobody kształtowania cen, rozpatrywania reklamacji, odpowiedzialności za niewykonanie / nienależyte wykonanie zobowiązania, ryzyka niewypłacalności swojego klienta, ustalenia miejsca realizacji transakcji (objęte umową Stacje). Tym samym, ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej będzie Państwu przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, a odsprzedając energię Leasingobiorcom, dokonacie Państwo dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesiecie to prawo na kolejny podmiot, tj. Leasingobiorcę, będą więc Państwo posiadali prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od Dostawcy Ładowania i będą Państwo przenosili to prawo na Leasingobiorców.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, w wyniku nabycia energii elektrycznej będzie Państwu przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, to odsprzedając energię Leasingobiorcom, dokonacie Państwo dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesiecie to prawo na kolejny podmiot.

Wobec powyższego Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem świadczonych przez Państwo czynności, jako świadczenie kompleksowe – dostawę towarów, nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, które zadali Państwo pod warunkiem nieuznania ww. świadczeń jako kompleksowej dostawy towarów.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu i wynajmu długoterminowego samochodów osobowych i ciężarowych i zamierzają rozszerzyć swoją ofertę o umożliwienie Leasingobiorcom ładowania samochodów elektrycznych z wykorzystaniem Kart emitowanych przez podmioty trzecie, świadczące usługi ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Zgodnie z planowanym modelem, Dostawca Ładowania będzie nabywać energię elektryczną od sprzedawców energii elektrycznej lub od Operatora Stacji, który to nabędzie ją od sprzedawcy energii elektrycznej. Następnie energia elektryczna będzie wykorzystywana do ładowania pojazdów elektrycznych przez Leasingobiorców na stacjach ładowania Sieci Partnerskiej. Natomiast po zakończeniu okresu rozliczeniowego Dostawca Ładowania będzie wystawiał zbiorczą fakturę na Państwa rzecz, która obejmować będzie wartość doładowań pojazdów dokonanych przez Leasingobiorców w danym okresie rozliczeniowym za pomocą Kart oraz przyznany Państwu rabat. Będą Państwo nabywali energię elektryczną od Dostawców Ładowania celem jej dalszej odsprzedaży Leasingobiorcom. Jednocześnie jak już wyżej wskazano opisane we wniosku świadczenia realizowane przez Państwa na rzecz Leasingobiorców, polegające na umożliwieniu Leasingobiorcom ładowania pojazdów elektrycznych za pomocą Kart, będą stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują dla ww. czynności zwolnienia od podatku.

Zatem w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w związku z nabyciem przez Państwo energii elektrycznej w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym będą mieć Państwo prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Dostawcę Ładowania z tytułu nabytej energii elektrycznej wykorzystanej do ładowania pojazdów, pod warunkiem niezaistnienia innych negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).