0112-KDWL.4011.513.2022.4.AKR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2022r. wpłynął Pana wniosek z 13 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lipca 2022 r. (wpływ 18 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia 1 marca 2019 r. założono działalność gospodarczą: (kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 41.20.Z) Firma (…).

Przychody z działalności gospodarczej firmy opodatkowane są na zasadach ogólnych. Działalność polega na budowie domków z modułów (`(...)`).

W celu przetestowania opracowanej w firmie technologii zbudowano prototyp domku i dnia xx czerwca 2019 r. na podstawie kosztorysu wprowadzono w koszty działalności kwotę (…), w KPiR w poz. 13 – pozostałe wydatki.

Ponieważ model domku był w stanie surowym zamkniętym, w latach 2019 - 2021 prowadzono dalsze prace wykończeniowe i badawcze, m.in. przeprowadzano testy na wielkość zużycia energii elektrycznej w celu ogrzania prototypu oraz izolacyjność akustyczną, gdyż potencjalny klient planuje zakup domku z przeznaczeniem na studio nagrań. Wszystkie wydatki księgowano w KPiR w poz. 10 – zakup towarów i materiałów, 12 – wynagrodzenia lub 13 – pozostałe wydatki.

W miesiącu grudniu 2021 roku (`(...)`) Kontroler Skarbowy US w (…) dokonał drogą elektroniczną zdalnej kontroli dokumentacji księgowej firmy za lata 2019-2020 i zalecił rozliczenie nakładów na prototyp domku i wyksięgowanie poniesionych wydatków z kup za lata 2019-2021. Natomiast prototyp domku, jeżeli spełnia definicję środka trwałego, przyjąć do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Ponadto dokonać korekty zeznania podatkowego PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-36 za rok 2019 i 2020 zmniejszając koszty działalności o nakłady poniesione na prototyp domku. W wyniku takiego działania za rok 2019 wystąpiła kwota do zapłaty, którą wpłacono wraz z odsetkami karnymi.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

a) prototyp domku (ten egzemplarz) został zbudowany z przeznaczeniem na cele demonstracyjne,

b) prototyp domku został uznany za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej w dniu xx grudnia 2021 r. i zaliczony do 1 grupy KŚT o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. W dniu przyjęcia do używania środek był kompletny i zdatny do użytku,

c) odpisy amortyzacyjne od prototypu domku dokonywane będą:

‒ stawką indywidualną 10% przez okres 10 lat,

‒ od dnia 1 stycznia 2022 r.,

‒ wartość początkowa prototypu domku obliczona została na podstawie kosztorysu z dnia xx czerwca 2019 r. oraz nakładów na dalsze prace wykończeniowe i badawcze do dnia przyjęcia do ewidencji środków trwałych, tj. do xx grudnia 2021 r.

Pytanie

Czy wydatki poniesione w latach 2019-2021 na budowę prototypu domku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w Pana działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, wydatki bieżące poniesione w latach 2019-2021 na budowę prototypu domku należy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w Pana działalności gospodarczej, ponieważ prototyp domku będzie służył do dalszych prac badawczo-rozwojowych i nie jest przeznaczony na sprzedaż.

Natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego środka trwałego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu w tej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodami lub ze źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe podlegające amortyzacji oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślić należy, że przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika.

W art. 22g ustawy zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

‒ wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

‒ wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

‒ koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

‒ inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 22g ust. 4 ustawy, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 22g ust. 4 ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają).

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu, gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że prototyp domku został przez Pana zaliczony xx grudnia 2021 r. do środków trwałych firmy. Powyższe powoduje, że zastosowanie znajdują wyżej cytowane i omówione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki poniesione przez Pana na wytworzenie domku (środka trwałego) nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to prawidłowości stosowanej stawki amortyzacji oraz ustalenia wartości początkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).