Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 961/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 678/19,

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 18 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Opis zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Spółka jest częścią globalnej marki A, wiodącego dostawcy wysokiej jakości zindywidualizowanych rozwiązań e-biznesowych w Europie. W skład oferty grupy A wchodzą zintegrowane rozwiązania i usługi z dziedziny projektowania, consultingu, tworzenia, implementacji i utrzymania systemów głównie na potrzeby e-commerce, marketingu oraz pracy grupowej. Klientami grupy są głównie przedsiębiorstwa z Europy, a wśród nich marki, takie jak: (…).

Głównym zadaniem Spółki jest uczestnictwo w tworzeniu oraz rozwoju produktów informatycznych grupy A. Spółka świadczy usługi polegające na opracowywaniu programów przy użyciu zaawansowanych platform typu: (…). Usługi te są wykonywane w ramach projektów obejmujących wiele etapów i zadań. Zadania wykonywane przez zespół Wnioskodawcy są realizowane w ścisłej współpracy z B oraz spółkami zależnymi tego podmiotu. Polski zespół pełni w ramach grupy A rolę podwykonawcy wysokospecjalistycznych usług informatycznych.

Praca twórcza pracowników Spółki.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia i planuje zatrudniać wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej „Pracownicy”), m.in.:

- inżynierów oprogramowania, zatrudnianych na stanowiskach, takich jak programista interfejsu, inżynier aplikacji;

- architektów aplikacji;

- twórców konceptów;

- testerów;

- projektantów interfejsu użytkownika;

- projektantów oraz architektów doświadczeń użytkownika;

- grafików;

- inżynierów wymagań;

- specjalistów ds. jakości;

- kadrę zarządzającą i personel wspierający.

W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, wykonują czynności, takie jak m.in.: tworzenie oraz weryfikowanie kodu źródłowego, projektowanie rozwiązań, definiowanie architektury rozwiązań, specyfikowanie podzadań, weryfikowanie wymagań dla prawidłowej implementacji danych funkcjonalności, tworząc przy tym unikalne utwory, m.in.:

- kody źródłowe programów komputerowych lub aplikacji mobilnych lub webowych;

- kody źródłowe testów automatycznych;

- scenariusze testowe;

- bazy oraz struktury danych;

- strony internetowe;

- dokumentację techniczną;

- specyfikacje, plany i strategie;

- prototypy nowych rozwiązań lub produktów;

- koncepcje i specyfikacje programistyczne;

- analizy i raporty;

- opinie oraz rekomendacje;

- projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, GUI);

- grafikę komputerową;

- utwory audiowizualne;

- materiały reklamowe oraz prezentacje.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., nr 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o PAPP”). Utwory te są przy tym ukierunkowane na powstanie programów komputerowych – a zatem są elementem procesu tworzenia programów komputerowych.

Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Niemniej jednak intencją Spółki jest wyłącznie potwierdzenie, że działalność twórcza jej Pracowników (a nie wykonywane przez nich inne czynności) stanowią działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Przeniesienie praw do utworów na Spółkę.

Autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy przysługują – co do zasady – pracownikowi, jednak zgodnie z ustawą o PAPP pracodawca nabywa je z mocy prawa w momencie przyjęcia utworu. Wyjątek stanowią autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP przysługują pracodawcy. Niemniej jednak ustawa o PAPP dopuszcza, aby strony – tzn. pracodawca oraz pracownik – uregulowały wskazane powyżej kwestie pierwotnej własności oraz zasad przejścia praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania jego obowiązków pracowniczych odmiennie w ramach stosownych zapisów umowy o pracę.

Umowy o pracę, które Spółka zawiera i będzie zawierać z Pracownikami, stanowią, iż autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy przysługują tym Pracownikom. Ponadto umowy te zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki przedmiotowych autorskich praw majątkowych w zamian za należne Pracownikom honorarium autorskie. Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu przez A, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Pracownicy Spółki zobowiązani są do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwalają Spółce na:

- ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym Pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o PAPP (Spółka dokonuje oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu zgodnie z art. 1 ustawy o PAPP, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego);

- określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, oraz

- ustalenie czasu pracy przeznaczonego przez poszczególnych Pracowników na stworzenie poszczególnych utworów.

Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym miesiąc nabycia prawa do honorarium autorskiego przez Pracownika określany będzie w raporcie albo w oparciu o odrębne oświadczenie sporządzane przez Spółkę oraz akceptowane przez Pracownika na koniec każdego okresu rozliczeniowego („Oświadczenie”). Spółka zaznacza przy tym, że w opisanej poniżej metodzie I określania Honorarium autorskiego Oświadczenie będzie służyć również jednoznacznemu określeniu kwoty tego Honorarium.

Spółka rozważa określanie honorarium autorskiego należnego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy przy zastosowaniu jednej z dwóch metod opisanych poniżej. Spółka zaznacza przy tym, iż wybór jednej z dwóch zaprezentowanych metod określania honorarium autorskiego wykluczać będzie stosowanie przez Spółkę drugiej z nich – ostatecznie wybrana przez Spółkę metoda określania honorarium autorskiego będzie przez nią stosowana jednolicie w odniesieniu do wszystkich Pracowników, którym zgodnie z zapisami umów o pracę honorarium to będzie przysługiwać.

Metoda I.

Przy wyborze metody I, w świetle zawieranych przez Spółkę umów o pracę, wynagrodzenie zasadnicze poszczególnych Pracowników dzielić się będzie na:

- Honorarium autorskie, tj. wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi do utworów w rozumieniu przepisów ustawy o PAPP, które zostały stworzone w ramach działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, dalej zwane „Utworami”, oraz

- Wynagrodzenie podstawowe, tj. wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Podział wynagrodzenia zasadniczego poszczególnych Pracowników na Honorarium autorskie i Wynagrodzenie podstawowe będzie dokonywany w każdym okresie rozliczeniowym (miesiąc kalendarzowy). W tym celu Spółka ustali z każdym Pracownikiem w Oświadczeniu należną mu jednoznacznie określoną kwotę Honorarium autorskiego. W celu ustalenia kwoty Honorarium autorskiego za dany okres rozliczeniowy:

- w pierwszej kolejności Spółka weryfikuje, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na A; weryfikacja ta jest podstawą dalszych działań, gdyby bowiem okazało się, że w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie stworzył Utworu lub Utworów, to – bez względu na ewentualny czas poświęcony przez niego na działalność twórczą – nie otrzyma Honorarium autorskiego;

- jeśli w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworu i przeniesienia praw do niego na A, to Spółka ustala tzw. rzeczywisty wkład twórczy danego Pracownika w stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę; podstawą oceny rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika jest wartość czasu przeznaczonego przez tego Pracownika na stworzenie Utworów; Spółka ustala rzeczywisty wkład twórczy w danym okresie rozliczeniowym jako iloczyn wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku czasu pracy rzeczywiście poświęconego przez danego Pracownika na stworzenie Utworów, powstałych w danym Okresie rozliczeniowym i rzeczywiście nabytych przez Spółkę do ogólnego czasu pracy danego Pracownika w tym okresie rozliczeniowym;

- ustalenie rzeczywistego wkładu twórczego służyć ma, w ocenie Spółki, wycenie rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów;

- na ostatnim etapie Spółka i Pracownik określają kwotę Honorarium autorskiego za Utwory w oparciu o wartość rzeczywistego wkładu twórczego Pracownika w te Utwory; zdaniem A kwotowe określenie Honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywisty wkład twórczy pozwala powiązać to Honorarium z rzeczywistą wartością tych Utworów, które Pracownik stworzył i do których prawa przeniósł na Spółkę.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż Honorarium autorskie nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia Pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu i dodatku za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.

Metoda II.

Spółka rozważa również wprowadzenie metody bazującej na stałej kwocie honorarium autorskiego. Również w tej metodzie Pracownicy będą zobowiązani do prowadzenia ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jednakże – odmiennie aniżeli w przypadku metody I – ewidencja ta nie będzie podstawą do określania wartości honorarium autorskiego.

W metodzie II Spółka ustali z każdym Pracownikiem należną mu jednoznacznie określoną w umowie o pracę kwotę Honorarium autorskiego, przy czym:

- w pierwszej kolejności Spółka planuje weryfikować na podstawie prowadzonej ewidencji, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do niego na A; weryfikacja ta jest podstawą dalszych działań, gdyby bowiem okazało się, że w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie stworzył Utworów, to nie otrzyma Honorarium autorskiego;

- jeśli w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do niego na A, to Spółka wypłaci Pracownikowi Honorarium autorskie określone kwotowo w umowie o pracę; w tej metodzie Honorarium autorskie nie będzie uwzględniać rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika na stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę, a w konsekwencji nie będzie nawiązywać w żaden sposób do wartości czasu przeznaczonego przez tego Pracownika na stworzenie Utworów ani rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów; tym samym, w każdym miesiącu, w którym doszło do powstania Utworu i przeniesienia praw do niego na A, kwota Honorarium autorskiego wypłacana Pracownikowi będzie taka sama, z uwzględnieniem uwag przedstawionych w kolejnym akapicie.

Mając na uwadze, iż Honorarium autorskie w metodzie II będzie określone kwotowo w umowie o pracę, na jego wysokość nie będą miały wpływu należne Pracownikowi składniki wynagrodzenia, takie jak premie, wynagrodzenie i dodatki za godziny nadliczbowe, nagrody itp. W przypadku jednak czasowej usprawiedliwionej nieobecność Pracownika w danym miesiącu w pracy (za którą pracownikowi należne będzie wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe lub inna kwota wypłacana z tytułu ubezpieczenia społecznego) kwota należnego Pracownikowi Honorarium autorskiego zostanie odpowiednio pomniejszona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?

2. Czy Spółka, stosując metodę I określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

3. Czy Spółka, stosując metodę II określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

Państwa stanowisko zakresie pytania nr 1.

Działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Ad 1

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 22 ust. 9b ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, mają zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z określonych w tym przepisie rodzajów działalności.

Z perspektywy Spółki jako podmiotu zajmującego się tworzeniem oraz rozwojem produktów informatycznych znaczenie ma przede wszystkim działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, pomocniczo zaś działalność:

- twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

- twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

- badawczo-rozwojowa.

Odnosząc się do problematyki działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, (…) zauważa, że ani ustawa o PIT, ani też ustawa o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, nie zawierają definicji legalnej terminu program komputerowy. Niemniej jednak w ustawie o PAPP przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych, które stanowią implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W literaturze przedmiotu dotyczącej praw autorskich przyjmuje się, iż jako program komputerowy należy rozumieć przedstawiony w postaci kodu źródłowego zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie są natomiast traktowane elementy, które powstają w związku z programem, nawet jeśli są konieczne dla rozwoju oraz funkcjonowania samego programu, takie jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, czy dokumentacja użytkownika lub graficzny interfejs użytkownika programu komputerowego. Elementy te mogą jako utwory podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych.

Ustawa o PIT nie zawiera także definicji zwrotu działalność twórcza. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (`(...)`) pod pojęciem „działalność” należy rozumieć: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”.

Natomiast na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, użycie zwrotu działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości (J. Barta (red.), Komentarz do ustawy: Prawo autorskie i prawa pokrewne, Legalis 2017).

Tym samym, mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż użyty w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych należy odnosić do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Należy przy tym uwzględnić, że choć program komputerowy to zasadniczo kod źródłowy, to już sam proces twórczy tworzenia programów komputerowych składa się nie tylko ze stworzenia kodu źródłowego, lecz także z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego, a efekty pracy powstające na każdym etapie tego procesu posiadają zwykle cechę nowości, jak również mają indywidualny charakter.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć jako przychody z korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów (rozumianych jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Takie rozumienie sformułowania działalność twórcza w zakresie programów komputerowych potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS).

Ponadto, mając na uwadze postęp technologiczny, należy, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć, iż sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych odnosi się również do działalności twórczej, która związana jest z tworzeniem aplikacji mobilnych oraz webowych, które w istocie stanowią specyficzny rodzaj programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność twórcza Pracowników Spółki, której efektem, obok kodów źródłowych programów komputerowych, aplikacji mobilnych lub webowych, są także kody źródłowe testów automatycznych, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany i strategie, prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy i raporty, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkowania, ….), grafika komputerowa, utwory audiowizualne, materiały reklamowe oraz prezentacje, stanowi działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o ile ww. utwory powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 6 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.230.2018.1.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Dnia 12 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 12 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 961/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 6 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.230.2018.1.AK.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spór w tej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżący, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo w opisanej przez siebie sytuacji zastosować do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

W opinii Sądu za wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Skarżący określi je na podstawie rzeczywistego wkładu twórczego (metoda I), ani sytuacji, w której Skarżący ustali stałą kwotę takiego honorarium (metoda II), ponieważ żadna z tych metod nie prowadzi do ustalenia honorarium w wartości adekwatnej do rzeczywistej wartości każdego z utworów, do których prawa autorskie przejdą na Skarżącego. Powyższe założenie doprowadziło Organ do wniosku, że Skarżący nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą ustalanego zarówno na podstawie metody I, jak i metody II. Założenie takie, w ocenie Sądu, jest jednak z gruntu nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu – po pierwsze kwestia adekwatności honorarium autorskiego do wartości rzeczywistej powstałych utworów nie przekłada się w żaden sposób na kwestię uznania, czy doszło do wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia zasadniczego pracownika czy też nie. Są to dwa odrębne zagadnienia, które winny być rozpatrywane na innych płaszczyznach rozumowania. Dla stwierdzenia, czy wynagrodzenie należne pracownikowi zostało zróżnicowane na wynagrodzenie za część związaną z przeniesieniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, nie jest niezbędne analizowanie, czy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich odpowiada rzeczywistej wartości utworu. Ustalenie tej konkretnej, istotnej w sprawie kwestii wymaga zbadania, czy doszło do faktycznego wyodrębnienia obu tych wynagrodzeń w umowie o pracę, bez analizy jakichkolwiek aspektów związanych z ich wysokością. Zdaniem Sądu powyższy warunek, jak wynika z wniosku o interpretację i przedstawionego schematu wynagradzania, został w sprawie spełniony.

Po drugie – w opinii Sądu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyinterpretować akcentowanej przez Organ przesłanki adekwatności honorarium autorskiego do rzeczywistej wartości utworów.

Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów, w tym przypadku art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku której jest tworzona dodatkowa norma prawna ograniczająca stosowanie instytucji. Ogólnie rzecz ujmując, jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu przewidzianym w obowiązującym prawie i sankcjonowanym w orzecznictwie jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie odrębnego wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu.

Od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 18 lutego 2019 r. nr 0110-KWR2.4021.7.2019.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 678/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że stanowisko Organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma oparcia w obowiązujących przepisach.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zobowiązała pracowników do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwolą Spółce na ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto ewidencja ta pozwoli na określenie kategorii tworzonego utworu oraz ustalenie czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników na stworzenie poszczególnych utworów. Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym miesiąc nabycia przez pracownika honorarium autorskiego będzie dokumentowany raportem albo oświadczeniem sporządzonym przez Spółkę zaakceptowanym przez pracownika na koniec okresu rozliczeniowego.

W zaskarżonym wyroku wyjaśniono Organowi, że z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyinterpretować akcentowanej w zaskarżonej interpretacji przesłanki adekwatności honorarium autorskiego do rzeczywistej wartości utworów. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tym samym prawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego niezasadny.

Dnia 3 czerwca 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 961/18.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Kolejno art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód

Regulacja art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4. działalności publicystycznej;

5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6. działalności konserwatorskiej;

7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przepis art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych brzmi:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych, jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN – działalność oznacza:

1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2. „dotyczący twórców”.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza zatem ogół działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że jesteście Państwo częścią globalnej marki. Głównym Państwa zadaniem jest uczestnictwo w tworzeniu oraz rozwoju produktów informatycznych grupy. Polski zespół pełni w ramach grupy rolę podwykonawcy wysokospecjalistycznych usług informatycznych. W celu realizacji zadań biznesowych zatrudniacie i zamierzacie Państwo zatrudnić wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej: Pracownicy). W ramach realizowania obowiązków służbowych Państwa Pracownicy, na podstawie swojej indywidualnej i kreatywnej pracy, wykonują czynności, takie jak m.in.: tworzenie oraz weryfikowanie kodu źródłowego, projektowanie rozwiązań, definiowanie architektury rozwiązań, specyfikowanie podzadań, weryfikowanie wymagań dla prawidłowej implementacji danych funkcjonalności, tworząc przy tym unikalne utwory, m.in.: kody źródłowe programów komputerowych lub aplikacji mobilnych lub webowych, kody źródłowe testów automatycznych, scenariusze testowe, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i strategie, prototypy nowych rozwiązań lub produktów, koncepcje i specyfikacje programistyczne, analizy i raporty, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, …), grafikę komputerową, utwory audiowizualne, materiały reklamowe oraz prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te są przy tym ukierunkowane na powstanie programów komputerowych – a zatem są elementem procesu tworzenia programów komputerowych. Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Zobowiązaliście Państwo Pracowników do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwolą Państwu na ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto ewidencja ta pozwoli na określenie kategorii tworzonego utworu oraz ustalenie czasu przeznaczonego przez poszczególnych Pracowników na stworzenie poszczególnych utworów. Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na Państwa, a tym samym miesiąc nabycia przez Pracownika honorarium autorskiego będzie dokumentowany raportem albo oświadczeniem sporządzonym przez Państwa zaakceptowanym przez Pracownika na koniec okresu rozliczeniowego.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych” jest korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z omawianej regulacji, lecz także utwory, które powstają w procesie tworzenia programu komputerowego.

W Państwa sprawie Pracownicy tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te są nakierowane na tworzenie programów komputerowych. Prawa autorskie do tych utworów Pracownicy przenoszą na Państwa. To oznacza, że przychody Pracownicy uzyskują z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Reasumując – działalność twórcza Państwa Pracowników, której efektem są czynności opisane we wniosku, stanowi działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W zakresie pytań nr 2 i nr 3 wydałem odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).