Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 2 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, osoba fizyczna jest akcjonariuszem w X S.A. (dalej X S.A.) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

X S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka posiada status zarejestrowanego podatnika VAT (podatek od towarów i usług) czynnego.

X S.A. powstała w 2021 roku, w wyniku połączenia dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych (w wyniku połączenia dwóch spółek komandytowych SPK 1 i SPK2), przez zawiązanie nowej spółki (X S.A.)

Wnioskodawca objął więc akcje w X S.A. w wyniku połączenia dwóch spółek komandytowych SPK1 i SPK2, co miało miejsce w 2021 r. (Wnioskodawca uprzednio był komandytariuszem w SPK1).

W 2022 r. planowany jest podział przez wydzielenie X S.A. do istniejącej spółki Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Przejmująca), z siedzibą w Polsce, która jest także polskim rezydentem podatkowym.

Majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą, jak również majątek pozostający w X S.A. stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że wśród celów podziału X S.A. jest m.in.:

- wdrożenie nowej strategii biznesowej zakładającej wydzielenie do osobnych podmiotów dwóch rodzajów prowadzonej działalności przez X S.A. (działalność stricte operacyjną i działalność polegającą na udostępnianiu wytworzonych praw własności intelektualnej);

- ograniczenie ryzyka gospodarczego związanego z danym rodzajem prowadzonej przez X S.A. działalności gospodarczej.

Strategia ta zakłada m.in. rozdzielenie zdywersyfikowanej działalności oraz poddaje pod rozwagę wprowadzenie nowych inwestorów wobec planowanego rozwoju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy planowany podział będzie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami.

Pytanie

Czy, uwzględniając fakt, że akcje Wnioskodawcy w X S.A. (spółce dzielonej) zostały objęte w wyniku łączenia SPK1 i SPK2, które to łączenie miało miejsce w 2021 r. (a więc w reżimie prawym obowiązującym w tej dacie), prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na moment ich objęcia/podziału X S.A.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. w przypadku połączenia lub podziału spółek, gdy majątek przejmowany na skutek podziału stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychodem podatkowym wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie była wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Ewentualny obowiązek podatkowy podlegał odroczeniu do momentu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze takiego połączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa ‒ ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT (nowododanym pkt 7a) w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 ‒ ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r., w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f ‒ jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2. art. 23 ust. 1 pkt 38 ‒ jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem: pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r., przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1. spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w świetle art. 24 ust. 8db ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r. przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1. udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że przychód wspólnika spółki dzielonej związany z otrzymaniem udziałów spółki przejmującej może nie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, m.in. jeśli:

- spółka dzielona i spółka przejmująca są rezydentami polskimi,

- wspólnik nie nabył udziałów spółki dzielonej w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia ich w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

- przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Nowelizacja ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i ustawy PIT, która weszła w życie z dniem 1.1.2022 r. w zakresie skutków podatkowych reorganizacji, ogranicza możliwość korzystania z ww. przesunięcia momentu opodatkowania dochodu (przychodu) wspólnika z podziału lub łączenia spółek (gdy w wyniku podziału majątek przejmowany stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) do sytuacji, w której dodatkowo łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

1. udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie mogły zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo nie mogły zostać przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

2. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W przypadku braku kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej powstanie przychód podatkowy.

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r., w ocenie Wnioskodawcy, powstanie dochodu (przychodu) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy PIT, pomimo że akcje X S.A. (spółki dzielonej) zostały przez Wnioskodawcę objęte w wyniku połączenia SPK1 i SPK2, z uwagi na fakt, że połączenie to miało miejsce w poprzednim reżimie prawnym, tj. przed 1.1.2022 r. Dodatkowy warunek wynikający z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r. (dotyczący sposobu nabycia lub objęcia udziałów/akcji spółki dzielonej), pozwalający uznać, że powstanie dochodu (przychodu) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek, może być stosowany w odniesieniu do takich transakcji, których połączenie nastąpiłoby już po 1.1.2022 r.

Wskazane przepisy ustawy PIT zostały wprowadzone z mocą obowiązywania od 1.1.2022 r., jednocześnie przepisy wprowadzające te zmiany nie zawierały przepisów przejściowych w zakresie reorganizacji, z których wynikałoby, że art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8 w zw. z art. 24 ust. 8db ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2022 r. mają zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których dochodzi do podziału spółki, której udziały/akcje zostały nabyte/objęte np. w wyniku połączenia niezależnie od tego, kiedy to zdarzenie nastąpiło, co oznacza, że nowe przepisy powinny mieć zastosowanie do takich reorganizacji, jak np. podziałów spółek, których np. akcje zostały objęte w wyniku połączenia, które miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. Tym samym, w świetle obowiązujących przepisów, nie sposób uznać, że połączenie SPK1 z SPK2 dokonane w 2021 r. w stanie faktycznym Wnioskodawcy było zdarzeniem, o którym mowa w art. 24 ust. 8db ustawy PIT. Odmienna interpretacja mogłaby bez uzasadnienia uderzałaby w podatników, którzy realizują długofalowe strategie biznesowe, uwzględniające działania reorganizacyjne, rozpoczęte w latach ubiegłych i planowane także w najbliższej przyszłości.

Podsumowując, uwzględniając fakt, że akcje Wnioskodawcy w X S.A. (spółce dzielonej) zostały objęte w wyniku łączenia SPK1 i SPK2, które to łączenie miało miejsce w 2021 r. (a więc w reżimie prawym obowiązującym w tej dacie), prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment ich objęcia/podziału X S.A. (na moment objęcia udziałów w Spółce Przejmującej/moment podziału X S.A. nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W świetle natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także – w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Wykładnia literalna ww. przepisów wskazuje, że:

1. art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie gdy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce nie stanowią (każde z osobna) zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

2. art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do podziału spółek w innych przypadkach niż określone w art. 24 ust. 5 pkt 7 tej ustawy (czyli np. w przypadku gdy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce stanowią (każde z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy, w 2022 r. planowany jest podział przez wydzielenie X S.A. (dalej: Spółka Dzielona) do istniejącej spółki Y spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca). Obie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Majątek przejmowany (przez Spółkę Przejmującą) na skutek podziału Spółki Dzielonej, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zatem ‒ w Pana sprawie zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f ‒ jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2. art. 23 ust. 1 pkt 38 ‒ jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W świetle art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1. spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, stosownie do treści art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1. udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zauważamy, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów podziału Spółki Dzielonej jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

W Pana sprawie zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Spółka Dzielona powstała w 2021 r. w wyniku połączenia dwóch spółek komandytowych.

Powyższe przepisy zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca). Przepisem art. 1 pkt 38 lit. d tiret trzeci ustawy zmieniającej dodano nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 7a i 7b, art. 1 pkt 38 lit. f dodano nowe brzmienie art. 24 ust. 8 oraz art. 1 pkt 38 lit. i dodano art. 24. ust. 8db.

Zgodnie z art. 89 ustawy zmieniającej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. z wyjątkiem:

1. art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2. art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3. art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12 i art. 20 pkt 8, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r;

4. art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 lit. b i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9 i 11-16, art. 18, art. 22 pkt 1 i art. 77a, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

4a) art. 14 pkt 18 i art. 20 pkt 7a, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2023 r;

5. art. 2 pkt 11 lit. a i c, art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2 oraz art. 66 ust. 2 pkt 1, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.;

6. art. 14 pkt 19 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2025 r.;

7. art. 1 pkt 39 lit. a, c i d, art. 9 pkt 11, art. 14 pkt 19, art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3 oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2025 r.;

8. art. 66 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2026 r.

Żaden z wymienionych wyjątków nie ma zastosowania w Pana sprawie.

W zakresie regulacji dotyczących osób fizycznych do końca 2021 r., w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, z wyjątkiem, gdy w wyniku podziału majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dochód (przychód) wspólnika spółki dzielonej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podziału spółek. Dochód taki powstawał dopiero w momencie odpłatnego zbycia takich udziałów (akcji).

Ustawa zmieniająca wprowadziła jednak ograniczenie z korzystania z tej szczególnej formy „przesunięcia momentu opodatkowania dochodu z podziału spółek”.

Skorzystanie z normy określonej w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem od 1 stycznia 2022 r. spełnienia łącznie dwóch warunków:

1. udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie mogły zostać nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo nie mogły zostać przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

2. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie może być wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zmienione przepisy weszły w życie 1 stycznia 2022 r., co oznacza, że jeżeli podział przez wydzielenie ma miejsce w 2022 r., to aby podatnik mógł zachować neutralność podatkową tego podziału, muszą być spełnione łącznie oba wskazane powyżej warunki. Żaden z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej nie wskazuje, że wskazane w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymiana udziałów, łączenia lub podziały podmiotów też muszą mieć miejsce w 2022 r.

Dlatego też w Pana sprawie nie ma znaczenia, że połączenie spółek komandytowych miało miejsce w 2021 r. Podział Spółki Dzielonej i objęcie przez Pana udziałów w Spółce Przejmującej będą miały miejsce w 2022 r. i warunki określone w art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione, aby podział ten była dla Pana neutralny podatkowo. W Pana przypadku pierwszy z tych warunków nie jest spełniony, ponieważ przydzielenie Panu akcji w Spółce Dzielonej miało miejsce w wyniku łączenia podmiotów, czyli spółek komandytowych. Stąd po Pana stronie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka nabywająca udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7-8.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7-8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 13, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując – uwzględniając fakt, że Pana akcje w Spółce Dzielonej zostały objęte w wyniku łączenia dwóch spółek komandytowych, które to łączenie miało miejsce w 2021 r., objęcie przez Pana udziałów w Spółce Przejmującej będzie dla Pana skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu na moment ich objęcia Spółki Dzielonej. W momencie podziału przez wydzielenie po Pana stronie powstanie dochód (przychód) zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).