Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 27 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 24 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „(…)” (dalej również jako: „A”, „Firma”, „Przedsiębiorstwo”). Głównym przedmiotem działalności firmy jest produkcja odzieży (…) oraz jej sprzedaż – hurtowa i detaliczna, również poprzez stronę internetową (…).

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są właścicielami trzech lokali użytkowych. Są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Firmie, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne, a ich nabycie było opodatkowane podatkiem VAT (podatek od towarów i usług). W jednym z tych lokali użytkowych prowadzona jest działalność produkcyjna „A”, natomiast pozostałe dwa lokale są wynajmowane w ramach działalności „A”. W przyszłości Wnioskodawczyni oraz jej małżonek planują nabyć kolejne lokale użytkowe lub grunty, poszerzając tym samym część działalności, która polega na najmie nieruchomości.

Reasumując, w ramach „A” wyodrębnić można dwa rodzaje działalności, tj.:

a) działalność produkcyjną (szwalniczą),

b) działalność nieruchomościową.

Działalność produkcyjna (szwalnicza)

Działalność szwalnicza w „A” polega na produkcji i sprzedaży eleganckiej odzieży (…) pod marką i logo „(`(...)`)”. Firma skupia się na wzornictwie przeznaczonym dla (…). Na ofertę marki składają się m.in.: (…). Za działalność szwalniczą w „A” odpowiedzialne są trzy działy: Dział Projektowania, Dział Produkcji oraz Dział Sprzedaży. Pracą wszystkich ww. działów kieruje i zarządza Wnioskodawczyni.

Procesy zachodzące w działalności szwalniczej kształtują się następująco:

a) projektowanie – w ramach którego dokonywane są czynności takie, jak:

- przygotowanie pomysłu/projektu na nowy wyrób,

- opracowanie konstrukcji danego wyrobu,

- przygotowanie form dla danego wyrobu, z których będą wycinane poszczególne elementy z tkaniny,

- stopniowanie tych form na poszczególne rozmiary,

- odszywanie wzoru;

b) produkcja – w ramach której dokonywane są czynności takie, jak:

- zakup tkaniny i dodatków krawieckich,

- wykrojenie tkaniny na poszczególne elementy, które składają się na wyrób, podklejenia tkaniny, jeśli jest wymagane w konstrukcji danego wyrobu,

- szycie,

- prasowanie,

- wykańczanie;

c) sprzedaż – w ramach której dokonywane są czynności takie, jak:

- przygotowanie sesji zdjęciowych gotowych wyrobów,

- przygotowanie kampanii marketingowych,

- przygotowanie grafik na stronę internetową/social media,

- sprzedaż towarów,

- obsługa klienta.

W ramach działalności szwalniczej zatrudnionych jest 6 osób. „A” wspiera się usługami firm zewnętrznych (B2B) celem ograniczenia ryzyka biznesowego. Pracownicy i współpracownicy (B2B) zaangażowani są w pracę poszczególnych działów w następujący sposób:

a) Dział Projektowania:

- Wnioskodawczyni – odpowiedzialna za pomysł projektu danej odzieży,

- Konstruktor – zewnętrzna firma (B2B) – odpowiedzialna za przygotowanie konstrukcji, form do wykroju, stopniowanie tych form, odszywanie wzorów;

b) Dział Produkcji:

- Krojczy – odpowiedzialny za wykrojenie nabytych materiałów/tkanin,

- Pomoc Szwalni – odpowiedzialna za pomoc innym pracownikom w razie potrzeby, wykończenie odzieży,

- Szwaczka – odpowiedzialna za szycie odzieży,

- Prasowaczka – odpowiedzialna za prasowanie odzieży,

- przeszycia – zewnętrza firma (B2B) – odpowiedzialna za usługowe szycie wykrojonego materiału;

c) Dział Sprzedaży:

- Specjalista ds. sprzedaży – odpowiedzialny za sprzedaż hurtową i detaliczną, sklep internetowy i social media,

- marketing – zewnętrzna firma (B2B) – odpowiedzialna za prowadzenie i pozycjonowanie kampanii marketingowych odzieży w Internecie,

- grafika – zewnętrzna firma (B2B) – odpowiedzialna za przygotowywanie grafik i postów dot. odzieży w Internecie,

- fotografia – zewnętrzna firma (B2B) – odpowiedzialna za sesje zdjęciowe odzieży.

Przykładowe aktywa wykorzystywane w działalności szwalniczej w podziale na poszczególne działy:

a) Dział Projektowania: trzy komputery stacjonarne z urządzeniami peryferyjnymi, trzy monitory ploter, oprogramowanie (…), oprogramowanie (`(...)`), oprogramowanie do plotera, dwie tablice do digitalizacji, telefon komórkowy;

b) Dział Produkcji: samochód dostawczy, stół do krojenia, noże krojcze (pionowy, okrągły, taśmowy), (…), stół krojczy, klejarka taśmowa, stębnówki, overlocki, dziurkarki, podszywarka guzikarka, stoły pomiędzy maszynami, przyborniki szwaczek, stoły prasowalnicze, wytwornice pary, żelazka, etykietarka, wieszaki, telefon komórkowy;

c) Dział Sprzedaży: monitor, komputer z urządzeniami peryferyjnymi, drukarka, szafa serwerowa, telefon komórkowy, wyposażenie stoiska handlowego w (…).

Z wyżej wymienionych aktywów w dziale projektowania i produkcji korzystają również zewnętrzni dostawcy usług (B2B).

Wartościami niematerialnymi i prawnymi w działalności szwalniczej są natomiast: zastrzeżone logo i marka (…), domena: (…), baza klientów i baza mailingowa, know-how w produkcji i sprzedaży odzieży, licencje na oprogramowanie konstrukcji odzieży.

Przykładowe zobowiązania/koszty działalności szwalniczej są następujące: opłaty za media (prąd, ogrzewanie, woda, ścieki, śmieci Internet); zobowiązania za tkaniny/dodatki krawieckie/nici itp.; zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników i współpracujących (B2B); opłaty za prowadzenie sklepu internetowego na platformie (..); opłaty za domeny i pocztę e-mail; opłaty do firm kurierskich; czynsz i koszty eksploatacyjne za stoisko w (`(...)`), opłaty za recykling śmieci tekstylnych, opłaty za koszty związane z samochodem dostawczym (naprawy, paliwo itp.), opłaty za serwis maszyn szwalniczych.

Dodatkowo do działalności szwalniczej można przyporządkować następujące umowy, których stroną jest „A”:

- umowa o pracę,

- umowa na sklep internetowy (…) (wykorzystywanie wzorca sklepu i serwerów),

- umowa z agencją marketingową,

- umowa najmu stoiska w (`(...)`),

- umowa z firmą kurierską (…),

- umowa z (…) (płatności w sklepie internetowym),

- umowa ubezpieczenia samochodu dostawczego OC/AC.

Działalność nieruchomościowa

Działalność nieruchomościowa w „A” polega na długoterminowym wynajmowaniu lokali użytkowych, które zostały nabyte (bądź wybudowane) przez „A”. Celem niniejszej działalności jest ciągłe rozszerzanie portfolio lokali użytkowych przeznaczonych na wynajem i zwiększanie przychodów z czynszu.

Nabywanie lub budowa nieruchomości finansowana jest z głównie z własnych środków pieniężnych, aczkolwiek „A” wspiera się także kredytami (jeden kredyt na działalność oraz kredyt obrotowy w rachunku bieżącym). Nieruchomości nie są obciążone jakimkolwiek hipotekami.

Głównym przychodem w tej działalności jest comiesięczny wpływ z czynszu najmu, natomiast przy jednej z nieruchomości położonej przy ul. (…) przychodem jest również coroczna opłata za korzystanie z banerów reklamowych.

Z lokalu użytkowego położonego przy ul. (…) firma otrzymuje również od najemcy przychody z tytułu refaktury czynszu do administracji oraz kosztów eksploatacyjnych, którymi „A” jest obciążana przez administrację budynku. Takie same przychody będą uzyskiwane przez „A” w przyszłości, jeśli wynajęta zostanie nieruchomość położona przy ul. (…).

Do kosztów działalności nieruchomościowej można zaliczyć amortyzację nieruchomości wraz z nakładami poniesionymi na te nieruchomości, podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, odsetki od kredytów, wynagrodzenie specjalisty ds. najmu lokali użytkowych, opłaty za abonament komórkowy, leasing samochodu osobowego, opłaty za paliwo, opłaty za czynsze/koszty eksploatacyjne płatne do administracji.

Do aktywów działalności nieruchomościowej zaliczyć można:

- wartości niematerialne i prawne takie, jak: baza kontaktów handlowych, know-how w zakresie działalności nieruchomościowej, prawa wynikające z umów najmu,

- środki pieniężne,

- nieruchomość położona przy ul. (…),

- nieruchomość położona przy ul. (…),

- nieruchomość położona przy ul. (…),

- telefon komórkowy,

- komputer.

Do zobowiązań działalności nieruchomościowej zaliczyć można:

- kredyty,

- obowiązki wynikające z umów najmu, np. kaucje uiszczone przez najemców,

- zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości,

- zobowiązania z tytułu użytkowania wieczystego,

- zobowiązania z tytułu opłat do administracji budynków,

- zobowiązania z tytułu opłat za abonament komórkowy,

- zobowiązania z tytułu leasingu samochodu osobowego.

Dodatkowo do działalności nieruchomościowej można przypisać następujące umowy, których stroną jest „A”:

- umowa najmu lokalu użytkowego przy ul. (…),

- umowa najmu lokalu użytkowego przy ul. (…),

- umowa leasingowa samochodu osobowego zawarta w 2020 r. oraz umowa ubezpieczenia GAP/OC/AC,

- umowa zlecenia,

- umowa kredytowa.

Z racji tego, że bieżąca działalność nieruchomościowa nie wymaga dużego zaangażowania kapitału ludzkiego, „A” zatrudnia jedną osobę, tj. specjalistę ds. najmu lokali użytkowych, której obowiązkiem jest wykonywanie następujących zadań:

- prowadzenie spraw związanych z najmem lokali użytkowych,

- sporządzanie umów najmu, aneksów do umów najmu, porozumień, wypowiedzeń i prowadzenie spraw w tym zakresie,

- podejmowanie działań wynikających ze zgłoszeń w sprawach dotyczących eksploatacji,

- przeprowadzanie wizji lokalnych na zarządzanym zasobie,

- bieżące wystawianie faktur i potwierdzanie należności dla lokali użytkowych, drukowanie dokumentów księgowych i powiadamianie klientów.

Wykonanie powyższych zadań jest nadzorowane przez Wnioskodawczynię.

Umowy najmu zawierane z najemcami są skonstruowane tak, aby „A” nie brała odpowiedzialności za jakiekolwiek koszty związane z utrzymywaniem i remontem lokali – wszystko cedowane jest na najemcę – w konsekwencji czego nie ma uzasadnienia i uwarunkowania biznesowego do zatrudnienia jakichkolwiek dodatkowych osób.

Obecnie rozważa Pani założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „spółka z o.o.”), której wspólnikami będą ona oraz jej synowie, oraz wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci części produkcyjnej (działalności szwalniczej) przedsiębiorstwa „A”.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych powyżej, wchodzących w skład Działu Projektowania, Działu Produkcji i Działu Sprzedaży, w tym m.in. komputery stacjonarne z urządzeniami peryferyjnymi, monitory, ploter, oprogramowanie, tablice do digitalizacji, telefony komórkowe, samochód dostawczy, stół do krojenia, noże krojcze (pionowy, okrągły, taśmowy), (…), stół krojczy, klejarka taśmowa, stębnówki, overlocki, dziurkarki, podszywarka guzikarka, stoły pomiędzy maszynami, przyborniki szwaczek, stoły prasowalnicze, wytwornice pary, żelazka, etykietarka, wieszaki, drukarka, szafa serwerowa, wyposażenie stoiska handlowego w (`(...)`), zastrzeżone logo i marka „(`(...)`)”, domena: (…), baza klientów i baza mailingowa, know-how w produkcji i sprzedaży odzieży, licencje na oprogramowanie konstrukcji odzieży.

Ponadto, przedmiotem wkładu będą także zobowiązania takie, jak: opłaty za media (prąd, ogrzewanie, woda, ścieki, śmieci Internet); zobowiązania za tkaniny/dodatki krawieckie/nici itp.; zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników i współpracujących (B2B); opłaty za prowadzenie sklepu internetowego na platformie (…); opłaty za domeny i pocztę e-mail; opłaty do firm kurierskich; czynsz i koszty eksploatacyjne za stoisko w (`(...)`), opłaty za recykling śmieci tekstylnych, opłaty za koszty związane z samochodem dostawczym (naprawy, paliwo itp.), opłaty za serwis maszyn szwalniczych.

W działalności polegającej na wynajmie nieruchomości pozostaną wszystkie nieruchomości posiadane przez Wnioskodawczynię i jej małżonka, z czego jedna z nich byłaby wynajmowana do nowo powstałej spółki z o.o., na potrzeby prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej. Reszta nieruchomości będzie wynajmowana na dotychczasowych zasadach, aktualnym najemcom.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

Czy wyodrębnienie działalności produkcyjnej (szwalniczej) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej nastąpiło/nastąpi przed dokonaniem aportu tej działalności do spółki z o.o.:

Tak, wyodrębnienie działalności produkcyjnej (szwalniczej) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej już nastąpiło, a więc ma miejsce przed planowanym aportem tego działu produkcyjnego do spółki z o.o.

Czy przedmiot aportu został/zostanie wyodrębniony:

a) na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi/będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało/zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej):

Przedmiot aportu został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Wyodrębnienie nastąpiło na podstawie wewnętrznego dokumentu określającego strukturę organizacyjną firmy (struktura zakłada istnienie dwóch odrębnych działów – związanego z wynajmem nieruchomości i produkcyjnego, zatwierdzonego i podpisanego przez właściciela firmy. „A” jest firmą prowadzoną w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, wobec czego nie posiada statutu.

b) na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej jest/będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co jest/będzie możliwe określenie jej wyniku finansowego:

Przedmiot aportu został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej ewidencji jest możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co jest możliwe określenie jej wyniku finansowego. Każdy z działów ma odrębne rachunki bankowe, na które wpływają przychody przez tez działy generowane.

c) na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych jest/będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą:

Przedmiot aportu został wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Dział produkcyjny posiada odpowiednie zaplecze osobowe, zaplecze materiałowe i sprzętowe oraz know-how pozwalające na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 lit. a) - c), należy wskazać, na czym w przedsiębiorstwie będzie polegało wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym:

Wyodrębnienie organizacyjne:

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że w „A” istnieje podział działalności ze względu na jej rodzaj (działalność produkcyjna, działalność związana z najmem nieruchomości). Podział ten został potwierdzony wewnętrznym dokumentem, zatwierdzonym przez Wnioskodawczynię.

Dodatkowo, w Przedsiębiorstwie istnieje struktura organizacyjna odpowiadająca podziałowi zadań przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. W ramach działalności produkcyjnej (szwalniczej) można wyróżnić trzy działy, tj. Dział Projektowania, Dział Produkcji i Dział Sprzedaży. W ramach części przedsiębiorstwa zajmującej się produkcją istnieje schemat organizacyjny, z gradacją stanowisk pracy i osobami nadzorującymi pracę całego działu produkcyjnego. Natomiast w ramach działalności nieruchomościowej – z uwagi na jej rozmiar i charakter nie wyróżniono działów – całość czynności wykonuje Specjalista ds. najmu lokali użytkowych wraz z Wnioskodawczynią.

Wyodrębnienie finansowe:

Działalność związana z najmem nieruchomości oraz działalność produkcyjna są od siebie wyodrębnione także finansowo. Po pierwsze, rodzaj faktur przychodowych i kosztowych pozwala na adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego rodzaju działalności. Dodatkowo, w Firmie prowadzona jest dodatkowa ewidencja (w excelu) pozwalająca na przypisanie przychodów i kosztów odrębnie dla obu rodzajów działalności. Po drugie, zewnętrzna firma prowadząca księgowość „A” wyodrębnia w systemie księgowym dwa wyniki finansowe – jeden dla działalności związanej z najmem nieruchomości i drugi dla działalności produkcyjnej (szwalniczej).

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Działalność związana z najmem nieruchomości oraz działalność produkcyjna (szwalnicza) są od siebie wyodrębnione funkcjonalnie – przedmioty tych działalności są wzajemnie rozłączne. Ponadto, działalności te posiadają zarówno materialne, jak i niematerialne składniki majątkowe oraz kadrę pracowniczą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności każdy z tych rodzajów działalności mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu obecnie zadania gospodarcze.

Czy wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do działalności produkcyjnej (szwalniczej) zostaną wniesione do spółki z o.o. w drodze aportu, jeśli nie – należy wskazać, które z tych składników zostaną wyłączone z aportu i dlaczego?

Tak, wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do działalności produkcyjnej (szwalniczej) zostaną wniesione do spółki z o.o. w drodze aportu.

Czy założona spółka z o.o. będzie kontynuowała działalność produkcyjną (szwalniczą) prowadzoną obecnie w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu; jeśli nie - należy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?

Tak, założona spółka z o.o. będzie kontynuowała prowadzoną obecnie działalność produkcyjną (szwalniczą) w dotychczasowym zakresie, wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Jednakże, jak wskazano na stronie 6 wniosku, w działalności polegającej na wynajmie nieruchomości pozostaną wszystkie nieruchomości posiadane przez Wnioskodawczynię i jej małżonka, z czego jedna z nich byłaby wynajmowana do nowo powstałej spółki z o.o., na potrzeby prowadzonej przez nią działalności produkcyjnej (szwalniczej).

Niemniej jednak, brak przeniesienia nieruchomości nie powinien wpłynąć na uznanie działalności produkcyjnej (szwalniczej) za ZCP. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 494/09 WSA w Gdańsku wskazał, iż jeżeli spółka wnosi aportem zespół składników, np. wydział produkcyjny, to może potraktować go jako ZCP również wówczas, gdy na dzień wniesienia nie mógłby on jeszcze stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, np. gdy nie obejmuje praw do nieruchomości. Wystarczy bowiem, że taki wydział produkcyjny ma potencjał do bycia niezależnym przedsiębiorstwem w przyszłości, w tym na skutek korzystania z nieruchomości należącej do spółki przyjmującej aport. Wyrok ten podtrzymał NSA (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10).

Czy założona spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej (szwalniczej) w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu?

Tak, założona spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności produkcyjnej (szwalniczej) w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Czy przejęcie przez spółkę z o.o. pracowników nastąpi na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.); czy to przejęcie będzie dotyczyło wszystkich 6 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę?

Tak, przejęcie przez spółkę z o.o. pracowników nastąpi na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz przejęcie będzie dotyczyło wszystkich 6 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1. Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci części produkcyjnej firmy „A”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny (aport) do nowo zawiązanej spółki z o.o., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie do nowo zawiązanej spółki z o.o. pionu produkcyjnego firmy „A” w zamian za udział w tej spółce z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ZCP na gruncie u.p.t.u., jak u.p.d.o.f. jest zatem tożsama. W związku z tym argumenty podniesione na uzasadnienie stanowiska co do zakwalifikowania zespołu składników jako ZCP w rozumieniu przepisów jednej ustawy podatkowej (np. u.p.t.u.) należy, w ocenie Wnioskodawczyni, odnosić odpowiednio do interpretacji tego samego zdarzenia przyszłego na gruncie innych ustaw podatkowych. Niepożądanym byłoby bowiem zjawisko, gdyby uznano na gruncie jednej ustawy podatkowej, że opisany zespół składników stanowi ZCP, zaś na gruncie innej ustawy – nie stanowi go.

Zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, argumentacja przedstawiona w pkt 1 niniejszego wniosku, pozwala na uznanie, iż zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci działalności produkcyjnej „A”, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny (aport) do nowo zawiązanej spółki z o.o. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu do spółki). I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Innymi słowy, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód uzyskany przez wspólnika spółki kapitałowej wnoszącego aport podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Przy tym w art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 u.p.d.o.f.).

W tym miejscu należy zatem zaznaczyć, iż planowany aport będzie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy – jeżeli stanowisko wyrażone w pytaniu oznaczonym nr 1 będzie prawidłowe, wówczas przeniesienie do nowo zawiązanej spółki z o.o. działalności produkcyjnej „A” w zamian za wkład w tej spółce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z możliwością zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazujemy, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

We wniosku wskazała Pani, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wyodrębnia Pani działalność produkcyjną (szwalniczą) oraz działalność nieruchomościową. Rozważa Pani założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) oraz wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działalności produkcyjnej (szwalniczej). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działalności produkcyjnej (szwalniczej). Wyodrębnienie działalności produkcyjnej (szwalniczej) na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej już nastąpiło, a więc ma miejsce przed planowanym aportem do Spółki. Przedmiot aportu został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Wyodrębnienie nastąpiło na podstawie wewnętrznego dokumentu określającego strukturę organizacyjną Pani przedsiębiorstwa (struktura zakłada istnienie dwóch odrębnych działów – związanego z wynajmem nieruchomości i produkcyjnego, zatwierdzonego i podpisanego przez Panią. Przedmiot aportu został wyodrębniony również na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej ewidencji jest możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co jest możliwe określenie jej wyniku finansowego. Dział produkcyjny (szwalniczy) ma odrębny rachunek bankowy, na który wpływają przychody przez ten dział generowane. Przedmiot aportu został także wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Dział produkcyjny (szwalniczy) posiada odpowiednie zaplecze osobowe, zaplecze materiałowe i sprzętowe oraz know-how pozwalające na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do działalności produkcyjnej (szwalniczej) zostaną wniesione do Spółki w drodze aportu. Spółka będzie kontynuowała prowadzoną obecnie przez Panią działalność produkcyjną (szwalniczą) w dotychczasowym zakresie, wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Działalność produkcyjna (szwalnicza) obecnie jest prowadzona przez Panią w jednej z nieruchomości, którą Spółka po dokonaniu aportu będzie wynajmować.

Zauważamy, że przedmiot aportu został wyodrębniony zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wskazany w opisie sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci działalności produkcyjnej (szwalniczej) Pani przedsiębiorstwa, który ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracamy uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zauważamy zatem, że wniesienie przez Panią działalności produkcyjnej (szwalniczej), która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze aportu do Spółki będzie powodowało powstanie przychodu zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie przychód ten będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwracamy jednak uwagę, że warunkiem zwolnienia przez Panią tego przychodu jest to, aby Spółka przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Pani przedsiębiorstwa.

Reasumując – wniesienie działalności produkcyjnej (szwalniczej) tytułem wkładu niepieniężnego Spółki skutkuje po Pani stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Informujemy, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).