Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 27 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzeń przyszłych
Pan (zwany dalej „Wnioskodawcą”) posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).
W przyszłości Wnioskodawca planuje objąć część udziałów w Spółce (dalej: „Spółka”).
Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Aktualnie udziałowcami w Spółce są dwie osoby fizyczne (małżeństwo), będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.
Wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi 5.000,00 zł. Wnioskodawca obecnie współpracuje ze Spółką na zasadzie B2B świadcząc w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki usługi związane ze wsparciem sprzedaży, pozyskiwaniem zleceń. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie obejmuje żadnej działalności związanej z inwestowaniem czy nabywaniem udziałów/akcji w celach zarobkowych, rozumianych jako obrót udziałami czy papierami wartościowymi.
Obecnie w związku z planowanym rozwojem Spółki planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego ma zostać pokryte przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio).
Według sporządzonej w ostatnim czasie wyceny Spółki aktualna wartość rynkowa udziałów Spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Aktualni wspólnicy Spółki nie zamierzają teraz zbywać swoich udziałów osobom spoza ich grona. Wnioskodawca nie planuje obejmowania w Spółce funkcji członka zarządu, ani świadczenia usług związanych z zarządzaniem tą Spółką. Ponadto, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dalszego świadczenia usług na rzecz Spółki, a tym samym łącząca go aktualnie umowa o współpracy (umowa B2B) ze Spółką może zostać w każdej chwili rozwiązana, bez żadnego obowiązku dokonania zbycia przez niego udziałów Spółki czy ich przymusowego umorzenia przez Spółkę.
W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy w świetle przepisów podatkowych objęcie przez niego udziałów w w/w Spółce w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów.
Pytania
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w okolicznościach sprawy wskazanych w opisie powyżej, objęcie przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych nowowyemitowanych udziałów nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania już w momencie objęcia tych udziałów?
2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to czy przychód powstały z tytułu objęcia udziałów za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, niższej od aktualnej ceny rynkowej udziałów Spółki, powinien zostać wykazany w źródle przychodów „kapitały pieniężne”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT?
Pana stanowisko w sprawie
Ad. 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest niższa niż aktualna wartość rynkowa udziałów Spółki, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów.
Dochód podatkowy powstanie jednakże w momencie zbycia tych udziałów, a podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną zbycia a wniesionym wkładem pieniężnym.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła „kapitały pieniężne”, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
W związku z powyższym, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Jeżeli natomiast objęcie udziałów jest dokonywane w zamian za wkład inny niż niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).
Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne.
W przypadku natomiast wkładu niepieniężnego, podmiot wnoszący wkład dokonuje jednocześnie odpłatnego „nabycia” udziałów w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów w spółce.
Warto przy tym podkreślić, że ustawa o PIT nie definiuje pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”.
Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone.
Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o PIT należy zatem odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek. Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN).
Można zatem uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).
W związku z tym, nie sposób uznać, że środki pieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego stanowią wkład niepieniężny, rodzący do stronie Wnioskodawcy obowiązek wykazania przychodu z tytułu jego wniesienia.
Co więcej, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów czy akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.
Z powyższego jednoznacznie wynika, iż wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów, a są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów. Skoro zatem koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, to zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do określania przychodu podatkowego w momencie obejmowania udziałów i tym samym do uznania, iż dochód powstaje w momencie objęcia udziałów. W związku z powyższym, treść art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo. Opodatkowaniu podlega dopiero odpłatne zbycie tych udziałów – dopiero bowiem w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z objęcia udziałów. W ocenie Wnioskodawcy powyższy wniosek pozostaje poprawny także w przypadku, w którym udziały zostałyby objęte przez wspólnika poniżej ich wartości rynkowej. W szczególności nie powstanie wtedy po stronie takiego wspólnika przychód podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych udziałów częściowo nieodpłatnie.
Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z przepisu wynika zatem, iż aby powstał przychód, podlegający opodatkowaniu, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:
1. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2. podatnik musi tę korzyść (świadczenie) faktycznie otrzymać.
Zgodnie z orzecznictwem i doktryną prawa podatkowego, przychodem będzie każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno forma pieniężna, jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 383/16) oraz w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3246/15).
Należy również podkreślić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika i jednocześnie podatnik może nim rozporządzać jak właściciel. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego – dochodu. Zatem przychodem jako źródło dochodu jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub też polega na pomniejszeniu jego zobowiązań.
W tym miejscu należy pokreślić, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cechą papierów wartościowych, jest to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów (m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 924/12; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09). Natomiast papiery wartościowe nie mają takiego skutku na dzień ich objęcia lub nabycia. Nawet w przypadku objęcia ich udziałów poniżej wartości rynkowej, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba jest jedynie potencjalne. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym w związku z otrzymaniem dywidendy, czy też zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia. W momencie objęcia udziałów podatnik nie uzyskuje zatem realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w powyższym rozumieniu. W związku z tym, wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa powinna zostać uwzględniona przy opodatkowaniu dopiero w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.
Co więcej, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów. W obu tych przypadkach poczynione wydatki (również, gdy cena zakupu akcji jest poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1792/15). W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12; 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 924/15).
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej za wkład gotówkowy/pieniężny nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne (poza wymienionymi powyżej np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3421/15; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 271/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1408/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17).
Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:
§ interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.626.2020.1.SJ;
§ interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG;
§ interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.10.K.K.;
§ interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2018 r., nr S-ILPB2/415-1181 /14/18-S/JK.
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż aktualna wartość rynkowa udziałów Spółki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. W momencie objęcia udziałów Wnioskodawca nie uzyska bowiem realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa, lecz jedynie przysporzenie o charakterze potencjalnym. W związku z tym, przychód podatkowy z tytułu objęcia przedmiotowych udziałów powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.
Ad. 2.
W opinii Wnioskodawcy, o ile jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie ocenione jako nieprawidłowe, przychód powstały z tytułu transakcji objęcia udziałów w Spółce za wkład pieniężny niższy niż aktualna wartość rynkowa udziałów Spółki powinien zostać zakwalifikowany do źródła „kapitały pieniężne”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. W nawiązaniu do treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, wśród źródeł przychodów wymienia się m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 oraz z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12). Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Przy czym jak zostało wskazane powyżej, w zakresie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. nr. 1 : nawet nieodpłatne czy częściowo nieodpłatne świadczenie, aby generowało przychód podatkowy musi mieć cechy przychodu trwałego, definitywnego i bezwarunkowego.
Skoro jak wykazano powyżej objęte udziały/akcje nie mają tej ceny definitywności przysporzenia, ponieważ zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cechą papierów wartościowych, jest to, iż generują one dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – to w tym sensie nie mogą być też zakwalifikowane do przychodów z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych już na moment ich objęcia jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.
Ponadto nawiązując do zaprezentowanych wyżej przepisów podatnicy będący przedsiębiorcami zobowiązani są do klasyfikowania wartości świadczeń nieodpłatnych (tak w naturze jak i pozostałych) jako przychodu uzyskanego w ramach źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” w każdym tym przypadku, w którym świadczenia są otrzymywane przez nich w związku z działalnością gospodarczą.
W tym miejscu należy podkreślić, że zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej nie obejmuje żadnej działalności związanej z inwestowaniem czy nabywaniem udziałów/akcji w celach zarobkowych, rozumianych jako obrót udziałami czy papierami wartościowymi. Główny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Wnioskodawca nie planuje dokonywania zmian w tym zakresie, ani rozpoczynania działalności obejmującej obrót udziałami i akcjami. Wnioskodawca nie będzie obejmował w Spółce funkcji członka zarządu ani świadczył usług związanych z zarządzaniem tą Spółką. W związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dalszego świadczenia usług na rzecz Spółki, a tym samym łącząca go aktualnie umowa o współpracy (umowa B2B) ze Spółką może zostać w każdej chwili rozwiązana (co Wnioskodawca planuje dokonać), bez obowiązku dokonania zbycia przez niego udziałów Spółki na rzecz innych wspólników czy samej Spółki (w celu ich umorzenia dobrowolnego) lub obowiązku ich przymusowego umarzania przez Spółkę.
Należy zatem ocenić, że objęcie udziałów nie jest żadną formą wypłacania wynagrodzenia na świadczone przez Wnioskodawcę usługi.
W związku z tym należy stwierdzić, że nawet jeśli organ stanąłby na stanowisku, że taki przychód podatkowy powstaje w wysokości różnicy między aktualną wartością rynkową udziałów a wartością nominalną nowoemitowanych udziałów, po jakiej obejmowałby je Wnioskodawca – to w opinii Wnioskodawcy objęcie to nie ma żadnego związku z prowadzoną przez niego jednoosobową działalnością gospodarczą, a tym samym nie może zostać zakwalifikowane do źródła jakim są przychody z działalności gospodarczej. Co więcej, warto podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o PIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostało uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z podejściem prezentowanym w orzecznictwie, objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie nie świadczy o tym, że dane przysporzenie powinno zostać potraktowany jako przychód z innego źródła.
Ponadto, w nawiązaniu do treści art. 11 ust. 1, 2 i 2b ustawy o PIT, gdy następuje otrzymanie świadczeń w postaci udziałów poniżej ich wartości rynkowej – określonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie udziałami tego samego rodzaju – to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, ewentualny przychód powstały w wyniku objęcia udziałów poniżej ceny rynkowej powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie na moment ich objęcia.
Wobec powyższego, o ile stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie ocenione jako nieprawidłowe, w opinii Wnioskodawcy, przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny odpowiadający ich wartości nominalnej, niższej od aktualnej wartości rynkowej udziałów Spółki, nie powinien zostać wykazany na dzień objęcia udziałów w ramach źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, lecz w źródle przychodów „kapitały pieniężne”.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe. Jednocześnie niecelowa jest ocena Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).
Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:
1. w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
§ jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
§ jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2. w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).
Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:
1. w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2. w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
§ odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
§ odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.
Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://(`(...)`)).
Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z planowanym rozwojem spółki z o. o. planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce. Rozważa Pan objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego ma zostać pokryte przez Pana wkładem pieniężnym w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio). Według sporządzonej w ostatnim czasie wyceny spółki aktualna wartość rynkowa udziałów Spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Aktualni wspólnicy Spółki nie zamierzają teraz zbywać swoich udziałów osobom spoza ich grona.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Pana udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów. W konsekwencji powyższego Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Jednocześnie niecelowa jest ocena Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi jedynie w sytuacji uznania Pana stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że interpretacje te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich są wiążące.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).