0115-KDIT3.4011.407.2022.1.PS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A.B. prowadzący działalność gospodarczą od 15 maja 1992 r. pod firmą PRZEDSIĘBIORSTWO USŁUGOWE "X", NIP `(...)`, z siedzibą (`(...)`), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł, jako podwykonawca, umowę nr `(...)` z Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (`(...)`) oraz z Z spółka akcyjna z siedzibą w (`(...)`) jako wykonawcą. W treści umowy w § 1 wykonawca na podstawie Umowy o roboty budowlane nr `(...)` zawartej z Q S. A. - inwestorem zobowiązany jest do wykonania prac związanych z budową sieci zewnętrznych w ramach inwestycji: p.n. (`(...)`). W ramach powyższej umowy wykonawca działający jako konsorcjum firm Z S.A. i Y sp. z o.o. zlecił Wnioskodawcy wykonanie sieci wewnętrznych będące przedmiotem opisanej inwestycji. Podwykonawca (Wnioskodawca) wykonał usługi, które dokumentują faktury VAT (podatek od towarów i usług) na kwotę 425 553,98 zł brutto oraz protokoły odbioru podpisane przez Konsorcjum Z S.A. i Y sp. z o.o. Faktury VAT:

– FV nr 1/1 na kwotę 95 954,54 zł brutto, wpłaty Konsorcjum:

– 34 954,54 zł 28 grudnia 2011 r.;

– 25 000,00 zł 10 stycznia 2012 r.;

– 30 000,00 zł 9 lutego 2012;

– FV nr 2/2 na kwotę 120 986,00 zł brutto;

– FV nr 3/3 na kwotę 62 143,44 zł brutto;

– FV nr 4/4 na kwotę 66 237,33 zł brutto;

– FV nr 5/5 na kwotę 80 232,67 zł brutto.

15 marca 2012 r. Przedsiębiorstwo Inżynieryjne Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odpowiedzialny solidarnie z Z spółka akcyjna, wysłało Wnioskodawcy pismo z prośbą o uzgodnienie wysokości rozrachunków na dzień 31 grudnia 2011 r. Potwierdzono stan należności, po odliczeniu dokonanych wpłat, na kwotę 335 599,44 zł.

Pomiędzy stronami istniały wierzytelności wzajemne. 31 grudnia 2012 r. strony dokonały kompensaty kwoty 2 238,21 zł z FV nr 1/1.

31 marca 2013 r. Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą FV nr 6/6 na kwotę 16 513,72 zł, która pomniejszyła należność z tytułu FV nr 5/5.

Po dokonanych rozliczeniach, do zapłaty pozostaje kwota 254 093,14 zł netto, na którą składają się:

– FV nr 1/1 na kwotę 4 878,05 zł netto;

– FV nr 2/2 na kwotę 98 362,60 zł netto;

– FV nr 3/3 na kwotę 50 523,12 zł netto;

– FV nr 4/4 na kwotę 53 851,49 zł netto;

– FV nr 5/5 na kwotę 48 716,09 zł netto.

Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej przesłał zawiadomienie z (`(...)`) 2014 r. wraz z Postanowieniem sygn. XXX z (`(...)`) 2014 r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującą likwidację jego majątku. Wierzyciel (Wnioskodawca), zgłosił wierzytelność pismem z 20 sierpnia 2014 r. Syndyk Z S.A. w upadłości likwidacyjnej, poinformował wierzyciela pismem z 12 sierpnia 2021 r., że postępowanie upadłościowe `(...)` znajduje się w fazie końcowej. Środki uzyskane z likwidacji majątku Z pozwoliły na zaspokojenie tylko wierzycieli kat. II i III w 100%. Wierzytelności kat. IV, w tym Wnioskodawcy, realnie nie mogą liczyć na zaspokojenie.

Pytanie

Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odpisania wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana, w dacie pisma Syndyka Z S.A. w upadłości likwidacyjnej, tj. 12 sierpnia 2021 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że może odpisać wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana. Syndyk wskazał w piśmie z 12 sierpnia 2021 r., że wierzytelności kat. IV, w tym wierzytelność Wnioskodawcy, realnie nie może liczyć na zaspokojenie. Toczące się postępowania, będące w trakcie procedowania, pozostają poza realnym wpływem syndyka. Jednak realnie patrząc na szanse zakończenia ich z korzyścią dla masy upadłości - są niewielkie. Wobec braku możliwości pojawienia się funduszy, pozwalających zaspokoić wierzytelności kat. IV, które to syndyk określa jako niewielkie, Wnioskodawca uważa, te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, a które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, jako możliwe do odpisania w dacie pisma syndyka Z S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy, czyli:

– został poniesiony przez podatnika,

– jest definitywny, a więc bezzwrotny,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

– nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy,

– został właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

– zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto należności te nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

– wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

– nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W cytowanym w zdaniu poprzednim przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Zastrzec należy również, że dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest uprawomocnienie się tych postanowień. Sama informacja na temat ukończenia postępowania upadłościowego nie może być podstawą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

Jak wynika z treści wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan, jako podwykonawca, umowę. W ramach powyższej umowy wykonawca zlecił Panu wykonanie sieci wewnętrznych będące przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji. Wykonał Pan usługi, które dokumentują faktury VAT na kwotę 425 553,98 zł brutto oraz protokoły odbioru podpisane przez wykonawcę. Ostatecznie po dokonanych rozliczeniach

do zapłaty pozostała kwota 254 093,14 zł netto.

Z wniosku wynika, że Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej przesłał zawiadomienie z (`(...)`) 2014 r. wraz z postanowieniem sygn. XXX z (`(...)`) 2014 r. o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującą likwidację jego majątku. Z wniosku wynika również, że w ramach tego postępowania zgłosił Pan syndykowi swoje wierzytelności w 2014 r. Syndyk poinformował Pana pismem z 12 sierpnia 2021 r., że postępowanie upadłościowe znajduje się w fazie końcowej, ale wierzytelności Pana realnie nie mogą liczyć na zaspokojenie.

Na wstępie zwrócić uwagę należy na instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych. Pamiętać trzeba bowiem, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza art. 117 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, iż z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Wierzyciel nie może skutecznie dochodzić przed sądem wykonania przedawnionego roszczenia. Jednak należy zaznaczyć, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu.

Należy także wskazać, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu np. w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy).

Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 ustawy Kodeks cywilny, w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 tejże ustawy, rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia.

Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia również możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem.

Dodać wypada, że stosownie do treści art. 239a ustawy Prawo upadłościowe (Dz. U z 2020 r., poz. 1228) [Przerwanie biegu terminu przedawnienia] zgłoszenie wierzytelności przerywa bieg terminu przedawnienia. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu albo umorzeniu postępowania upadłościowego.

Z treści stanu faktycznego wynika jednak, że ogłoszone w 2014 r. postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. Z wniosku wynika jedynie, że „znajduje się w fazie końcowej”.

W konsekwencji, nie można uznać, że spełnione zostały już przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając zatem na Pana pytanie w zakresie możliwości odpisania przedmiotowych wierzytelności, które uprzednio zarachował Pan do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać, że ich nieściągalność została udokumentowana, a przez to nie ma podstaw aby uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę, że przedmiotem interpretacji zgodnie z Pana oczekiwaniami jest art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, a więc możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, Pana stanowisko, w świetle którego może Pan odpisać przedmiotowe wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności. Biorąc jednak pod uwagę zakres wniosku, kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

– Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

– Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).