Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytań drugiego, trzeciego i czwartego jest:

– prawidłowe – w zakresie, w jakim wskazał Pan, że dywidenda uzyskana przez Pana ze spółki z siedzibą w Białorusi będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce na zasadach wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 10 w zw. z art. 23 polsko-białoruskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

– nieprawidłowe – w zakresie, w jakim przedstawił Pan zasady wyliczenia podatku według art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– prawidłowe – w zakresie, w jakim wskazuje Pan na obowiązek rozliczenia zobowiązania podatkowego w zeznaniu podatkowym i zapłaty należnego podatku;

– nieprawidłowe – w zakresie, w jakim wskazuje Pan na obowiązek udokumentowania miejsca swojego zamieszkania certyfikatem rezydencji podatkowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan 21 czerwca 2022 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zamierza nabyć łącznie 40% akcji spółki działającej w formie zamkniętej spółki akcyjnej zarejestrowanej zgodnie z prawem Republiki Białoruś i tam mającej siedzibę („Spółka”). Akcjami w Spółce będzie dysponować również inny rezydent polski - łączna ilość akcji, których właścicielami będą rezydenci polscy będzie wynosiła 89%.

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu gazem, prowadzi sprzedaż również na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej żadnej filii, biura, przedstawicielstwa, zakładu fabrycznego, warsztatu, źródła gazu, magazynów, pomieszczeń, instalacji itp. Cała infrastruktura niezbędna do magazynowania i przeładunku znajduje się na terytorium Republiki Białoruś. Spółka nie udziela pełnomocnictw dla osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, ani żaden taki podmiot nie realizuje dostaw w imieniu Spółki.

Spółka zamierza w przyszłości otworzyć rachunek bankowy w banku działającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który będzie służył do rozliczeń z kontrahentami zarejestrowanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Sprzedaż odbywa się w ten sposób, że kontrahenci dokonujący zakupu w Spółce (w tym również kontrahenci polscy) kontaktują się bezpośrednio z przedstawicielami Spółki działającymi na terenie Republiki Białoruś i z nimi podpisywana jest umowa. Realizacja wszystkich zobowiązań Spółki wynikających z umów z kontrahentami następuje na terytorium Republiki Białoruś. Przeładunek oraz transport gazu ma miejsce na terytorium Republiki Białoruś. Transport gazu następuje w ten sposób, że Spółka transportuje do granicy z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dalszy transport jest realizowany przez kontrahenta we własnym zakresie, zazwyczaj przy pomocy samochodów-cystern, których załadunek ma miejsce na terenie Republiki Białoruś.

Aktualnie dochód osiągany przez Spółkę jest opodatkowany podatkiem od dochodu i zysku osób prawnych na terenie Republiki Białoruś według stawki 18%. W przyszłości możliwe, że Spółka skorzysta z możliwości opodatkowania według stawki 9,5%.

Spółka będzie wypłacała na rzecz Wnioskodawcy posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i posiadającego polską rezydencję podatkową, dywidendę. Dywidenda wypłacana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana na terenie Republiki Białoruś podatkiem w stawce 10%.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W okresie, którego dotyczy wniosek:

– czynności faktycznego zarządzania i kierowania Spółką będą wykonywane na terytorium Białorusi;

– miejsce zamieszkania Wnioskodawcy (jak i miejsce stałego pobytu) znajduje się i znajdować się będzie na terytorium Polski;

– Wnioskodawca posiada i będzie posiadał ośrodek interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski;

– Wnioskodawca przebywa i będzie przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym na terytorium Polski,

– Wnioskodawca nie będzie prowadził na terytorium Białorusi przedsiębiorstwa, wykonywał wolnego zawodu, ani prowadził innej działalności o podobnym charakterze, Wnioskodawca nie będzie wykonywał również działalności przez zakład położony na terytorium Białorusi.

Pytania

1. Czy Spółka będzie prowadziła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład w rozumieniu przepisów Umowy z dnia 18 listopada 1992 roku pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dywidendy wypłacanej przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych od dywidendy wypłacanej ze Spółki, wysokość tego podatku będzie ustalana w ten sposób, że:

i. od całości dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostanie naliczony podatek zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych;

ii. następnie wyliczoną kwotę pomniejsza się o kwotę podatku od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wypłacenia mu dywidendy zapłaconego na terenie Republiki Białoruś;

iii. następuje sprawdzenie czy kwota pomniejszenia z pkt (ii) nie przekracza kwoty odpowiadającej iloczynowi dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na terenie Republiki Białoruś i stawki 19%, jeżeli wynik tego działania jest niższy niż kwota zmniejszająca podatek z pkt (ii), podatek należny odpowiada wynikowi osiągniętemu w pkt (ii); jeżeli wynik tego działania jest wyższy niż kwota zmniejszająca podatek z pkt (ii) podatek oblicza się w ten sposób, że podatek obliczony zgodnie z polskimi przepisami pomniejszany jest przez wynik działania z pkt (iii)?

4. Czy prawidłowym sposobem rozliczenia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z opodatkowaniem dywidendy będzie:

i. złożenie rocznego zeznania podatkowego na formularzu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-38;

ii. udokumentowanie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy certyfikatem rezydencji podatkowej;

iii. zapłata podatku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła wypłata dywidendy?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1

Na wstępie należy wskazać na fakt, że Wnioskodawca jest osobą zainteresowaną wydaniem interpretacji indywidualnej, której przedmiotem będzie odpowiedź na pytanie pierwsze ze względu na przepis art. 10 ust. 4 umowy z dnia 18 listopada 1992 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”), który uzależnia stosowanie odpowiednich regulacji art. 10 ust. 1 i 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od tego, czy wypłacane dywidendy miały związek z działalnością zakładu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „zakład” oznacza stałą placówkę przez którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie.

W dalszej części przepisu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania następuje przykładowe wyliczenie placówek uznawanych za zakład i są to m.in. miejsce zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, magazyny, pomieszczenia wykorzystywane do zbytu produkcji lub przyjmowania albo wysyłki zamówień, plac budowy, instalacje.

Uważa się, że dana osoba posiada zakład na terenie Umawiającego się Państwa również w sytuacji, w której osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Umawiającego się Państwa posiada pełnomocnictwo do zawierania w Umawiającym się Państwie umów w zakresie każdego rodzaju działalności lub posiada zapasy dóbr i towarów, z których realizuje dostawy w imieniu wymienionej osoby.

Nie jest wystarczający do uznania za zakład fakt, że osoba (niebędąca osobą fizyczną) mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez osobę (niebędącą osobą fizyczną), która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (art. 5 ust. 6 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przeszłego, Spółka nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnych działań, które można by uznać za „stałą placówkę”. Elementami łączącymi Spółkę z Rzecząpospolitą Polską:

1. jest utrzymywanie kontaktów handlowych z rezydentami polskimi;

2. będzie kontrolny pakiet akcji Spółki, których dysponentami będą rezydenci polscy.

Jak już wskazano w akapicie powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 6 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, sam fakt kontrolowania Spółki przez rezydentów polskich nie jest wystarczający, by uznać takie osoby za prowadzące zakład Spółki. W konsekwencji za decydujące należy uznać rozstrzygnięcie tego, czy utrzymywanie kontaktów handlowych z rezydentami polskimi można uznać za „stałą placówkę”.

We wskazanym powyżej art. 5 ust. 2 oraz ust. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano przykładowe formy „stałych placówek” oraz form działalności, które uznawać należy za zakład. Wszystkie przykłady wymienione w ust. 2 wspomnianego przepisu sprowadzą się do fizycznych przejawów prowadzenia działalności. Z kolei przykłady ust. 4 wskazują na formy współpracy pomiędzy konkretnymi osobami, których cechą jest stałość oraz dosyć istotny stopień zorganizowania.

Należy wskazać, że wszelkie działania leżące po stronie Spółki mające związek z dokonywaną sprzedażą i wydaniem sprzedanych produktów – począwszy od pozyskania kontrahenta, przez odbiór zamówienia, pozyskanie, magazynowanie i wydanie produktu –mają miejsce na terytorium Republiki Białoruś.

Wskazanej oceny nie zmieni założenie rachunku bankowego w banku działającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z przepisem art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny:

„Przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych”.

Wzajemnych stosunków stron umowy rachunku bankowego nie sposób utożsamiać z jakąkolwiek formą „stałej placówki” czy inną formą zakładu, na którą wskazywałyby uregulowania art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności należy wskazać na brak tożsamości pomiędzy prawami i obowiązkami kreowanymi umową rachunku bankowego a formą „zakładu” wskazaną w art. 5 ust. 4 pkt 1 i 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przede wszystkim ze względu na fakt, że w ramach takiej umowy nie są udzielane żadne pełnomocnictwa do zawierania umów w ramach prowadzonej działalności, ani umowa taka nie obliguje żadnej ze stron do utrzymywania zapasów dóbr i towarów, z których możliwe byłoby realizowane dostaw w imieniu Spółki. Ewentualne umocowania wynikające z umowy rachunku bankowego dotyczą wyłącznie dokonywania rozliczeń pieniężnych.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie będzie prowadziła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu przepisów Umowy z dnia 18 listopada 1992 roku pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stanowisko do pytania 2

Zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT od (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%.

Przepis art. 30a ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Republiką Białoruś została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 i 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1. Dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania podatek ten nie może przekroczyć: a) 10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wynosi powyżej 30%.

Z powyższego wynika, że co do zasady wypłata dywidendy opodatkowana jest w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby osoby na rzecz której jest wypłacana dywidenda.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy ze Spółki na jego rzecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach opisanych w przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko do pytania 3

Zgodnie art. 30a ust. 9 Ustawy o PIT podatnicy uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Przepis art. 23 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku dochodu z wypłaty dywidendy, dochód ten może być opodatkowany przez państwo siedziby wypłacającego dywidendę tylko wtedy, gdy państwo miejsca zamieszkania lub siedziby osoby na rzecz której wypłacana jest dywidenda, zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu w państwie siedziby wypłacającego dywidendę. Potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z przepisami państwa miejsca zamieszkania lub siedziby osoby na rzecz której wypłacana jest dywidenda.

Wskazane przepisy regulują metodę unikania podwójnego opodatkowania polegającą na tym, że podatnik jest uprawniony do zaliczenia na poczet podatku należnego od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podatku zapłaconego w obcym państwie.

Kwota wskazanego powyżej zaliczenia (potrącenia) nie może jednak przewyższać kwoty podatku, jaką podatnik zapłaciłby od dochodu osiągniętego za granicą, gdyby nie dokonywano odliczenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym stawka podatku należnego zgodnie z przepisami Republiki Białoruś wynosi 10%.

W związku z powyższym podatek od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiąganego przez Wnioskodawcę powinien być obliczony w następujący sposób:

1. od całości dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostanie naliczony podatek zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT – to jest 19% od całości przychodu;

2. wyliczoną kwotę pomniejsza o kwotę podatku od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu wypłacenia mu dywidendy zapłaconego na terenie Republiki Białoruś – art. 30a ust. 9 ustawy o PIT;

3. następnie sprawdza się czy kwota pomniejszenia z pkt 2 nie przekracza kwoty odpowiadającej iloczynowi dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągniętych na terenie Republiki Białoruś i stawki 19%:

a) jeżeli wynik tego działania jest niższy niż kwota zmniejszająca podatek z pkt 2, podatek należny odpowiada wynikowi osiągniętemu w pkt 2;

b) jeżeli wynik tego działania jest wyższy niż kwota zmniejszająca podatek z pkt 2, podatek oblicza się w ten sposób, że podatek obliczony zgodnie z polskimi przepisami pomniejszany jest przez wynik działania z pkt 3.

Stanowisko do pytania 4

Zgodnie z przepisem art. 30a ust. 11 Ustawy o PIT:

„Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a”.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 zdanie 1 Ustawy o PIT:

„Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym”.

Formularzem właściwym do wykazania przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 jest formularz PIT-38. Wskazany formularz, zgodnie z przytoczonym przepisem art. 45 ust. 1 zdanie 1 Ustawy o PIT, należy złożyć do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Dopiero z chwilą złożenia właściwego formularza możliwe jest skonkretyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu udziału w zysku zagranicznej osoby prawnej, a w konsekwencji należy uznać, że dopiero wtedy zobowiązanie podatkowe jest na tyle skonkretyzowane, że możliwe jest jego uregulowanie.

Nadto należy wskazać na przepis art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym wymagane jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika certyfikatem rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do prawidłowego rozliczenia się z polskimi organami podatkowymi wystarczające jest:

1. złożenie rocznego zeznania podatkowego na formularzu PIT-38;

2. udokumentowanie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy certyfikatem rezydencji podatkowej;

3. zapłata podatku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła wypłata dywidendy.

Ocena stanowiska w zakresie pytań 2-4

Stanowisko dotyczące pytania drugiego, trzeciego i czwartego, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się przy tym osobę, która:

1. ma centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski lub

2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

(art. 3 ust. 1a ustawy).

Przepisy o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Przychody z dywidend – zasady opodatkowania

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Przychody (dochody) te są opodatkowane na zasadach, które określa art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 ustawy).

I tak, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a).

Co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, pobiera płatnik (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

Jeżeli jednak podatek nie został pobrany przez płatnika, to podatnik sam wykazuje należny podatek w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a (art. 45 ust. 3b ustawy).

Brak poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, ma m.in. miejsce w sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana przez spółkę z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taki podmiot nie podlega bowiem obowiązkom płatnika określonym w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca szczegółowo uregulował sytuację podatników, którzy uzyskują przychody zagraniczne podlegające opodatkowaniu w trybie art. 30a ustawy. I tak, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Jak wynika z powołanego przepisu podatnik, który uzyskał zagraniczną dywidendę powinien:

1. obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy – według stawki 19%, a następnie

2. odliczyć od kwoty podatku podatek faktycznie zapłacony od tej dywidendy w państwie źródła, przy czym:

a) jeśli podatek zapłacony za granicą byłby niższy od kwoty polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego albo równy kwocie polskiego podatku, to podlega odliczeniu w całości;

b) jeśli podatek zapłacony za granicą byłby wyższy niż kwota polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego, to odliczeniu podlega podatek zagraniczny do wysokości równej polskiemu podatkowi od tej dywidendy.

Odliczeniu podlega przy tym wyłącznie taki podatek zagraniczny od dywidendy, który został faktycznie zapłacony (uregulowany). Odliczeniu nie podlega natomiast podatek należny, ale jeszcze niezapłacony.

Co więcej, podatek zapłacony za granicą od konkretnej dywidendy odlicza się od kwoty polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tej samej dywidendy. Nie ma możliwości „rozszerzenia” tego odliczenia na inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskane z danego państwa lub z innych państw.

Na mocy art. 30a ust. 11 ustawy:

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Opodatkowanie Pana dywidendy ze spółki z siedzibą w Republice Białorusi

Jest Pan osobą, która ma centrum interesów życiowych w Polsce oraz przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym. Ma Pan zatem miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, na gruncie tej ustawy Pana obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje Pan przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość Pan przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na gruncie omawianej ustawy dywidenda uzyskiwana ze spółki z siedzibą w Republice Białorusi co do zasady jest więc Pana przychodem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce – przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przepis o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Wobec tego, ostateczny kształt Pana obowiązków, które będą wynikały z uzyskania przychodów z dywidendy od podmiotu z siedzibą w Republice Białorusi będzie zależał od uregulowań umowy z dnia 18 listopada 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534).

Zasady opodatkowania dywidend reguluje art. 10 umowy. W ustępie 3 definiuje „dywidendę” jako:

(…) dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym osoba prawna wydzielająca dywidendy ma siedzibę, traktowane są jak dochody z akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 umowy:

1. Dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania osoby w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jak wynika z tych przepisów:

1. dywidendy wypłacane przez podmiot który ma siedzibę w Białorusi osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane Polsce;

2. dywidendy takie mogą być także opodatkowane w Białorusi, jeśli są spełnione warunki z art. 10 ust. 2 umowy – przy czym stawki podatku nie mogą być wyższe niż wskazane w umowie.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, o której mowa w art. 10 ust. 2 umowy określa jej art. 23 ust. 2:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

Metoda określona w tym przepisie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowana poprzez omówioną już regulację art. 30a ust. 9 ustawy.

Na mocy art. 10 ust. 4 polsko-białoruskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli osoba uprawniona do dywidend mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba osoby wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z takim zakładem. W tym przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

A zatem, w sytuacji gdy osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest uprawniona do dywidendy ze spółki z siedzibą w Białorusi:

– wykonuje w Białorusi działalność poprzez położony tam zakład oraz

– udział w spółce z siedzibą w Białorusi, z tytułu którego spółka wypłaca dywidendę, jest rzeczywiście związany z tym zakładem,

to nie stosuje się zasad określonych w art. 10 ust. 1-2 umowy, ale zasady określone odpowiednio w jej art. 7 lub 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

– uzyska Pan dywidendę ze spółki z siedzibą (faktycznym zarządem) na terytorium Białorusi;

– nie będzie Pan prowadził działalności na terytorium Białorusi, w tym poprzez położony tam zakład.

Wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 7 ani art. 14 umowy. Opodatkowanie Pana dywidendy podlega regulacjom art. 10 ust. 1-2 umowy.

W rezultacie:

– dywidenda uzyskana przez Pana ze spółki z siedzibą w Białorusi będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy);

– będzie Pan mógł odliczyć podatek zapłacony od dywidend w państwie źródła (Białorusi) od podatku należnego od tej dywidendy w Polsce – według zasad określonych w art. 30a ust. 9 ustawy;

– wbrew Pana stanowisku w sprawie, zasady określone w art. 30a ust. 9 ustawy nie pozwalają na odliczenie kwoty podatku zapłaconego od dywidendy na Białorusi od podatku naliczonego od całości dochodu osiągniętego przez Pana z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

– będzie Pan miał obowiązek rozliczyć podatek od dywidendy z Białorusi – wykazać go wraz z kwotą odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym uzyskał Pan dywidendę (art. 30a ust. 11 w zw. z art. 45 ust. 3b ustawy);

– może Pan wykazać podatek od dywidendy w zeznaniu PIT-38; PIT-38 nie jest przy tym jedyną opcją wykazania problemowych przychodów – może Pan skorzystać z wybranego spośród zeznań podatkowych, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a ustawy;

– powinien Pan zapłacić należny zryczałtowany podatek od dywidendy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania – tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła wypłata dywidendy (art. 45 ust. 4 ustawy);

– nie ma konieczności dokumentowania Pana miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji podatkowej – żaden przepis ustawy nie wprowadza takiego wymogu; w szczególności wymóg taki nie wynika dla Pana z regulacji art. 30a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powołany przepis dotyczy sytuacji:

– zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub

– niepobrania (niezapłacenia) podatku zgodnie z taką umową.

W Pana przypadku umowa nie określa stawki podatku od dywidend, jaki ma być od Pana pobrany na gruncie polskich przepisów ani nie przewiduje braku obowiązku pobrania od Pana (zapłaty przez Pana) podatku od dywidendy w Polsce. Tym samym przepis art. 30a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania w Pana sytuacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja ocenia Pana stanowisko w sprawie pytania drugiego, trzeciego i czwartego. Wniosek w zakresie pytania pierwszego jest tematem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).