0114-KDIP3-2.4011.504.2022.2.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem słuchacza z opłat za studia podyplomowe. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną. Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce podstawowymi zadaniami uczelni są:

1. prowadzenie kształcenia na studiach;

2. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4. prowadzenie kształcenia doktorantów;

5. kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Podstawowym zadaniem uczelni zawodowej jest również prowadzenie kształcenia specjalistycznego.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, studia podyplomowe trwają nie krócej niż 2 semestry i umożliwiają uzyskanie kwalifikacji cząstkowych na poziomie 6, 7 albo 8 PRK. Jak stanowi art. 160 ust. 3 ww. ustawy uczestnikiem studiów podyplomowych może być osoba, która posiada kwalifikację pełną co najmniej na poziomie 6 uzyskaną w systemie szkolnictwa wyższego i nauki.

Stosownie do art. 163 ust. 2 ww. ustawy za kształcenie na studiach podyplomowych, kształcenie specjalistyczne lub kształcenie w innych formach można pobierać opłaty.

Zarządzeniem nr (…) z dnia (…) września 2021 r. Rektor (…) ustalił Regulamin Studiów Podyplomowych na (…). Zgodnie z § 22 ust. 1 Regulaminu studia podyplomowe są odpłatne. Zasady odpłatności za studia oraz zwrotu opłaty określa umowa zawarta z uczestnikiem studiów podyplomowych. Jak stanowi § 22 ust. 4 Regulaminu Studiów Podyplomowych w uzasadnionych przypadkach na wniosek uczestnika studiów podyplomowych, pozytywnie zaopiniowany przez kierownika studiów podyplomowych, opłata może zostać obniżona przez (…). Regulamin nie określa wprost „uzasadnionych” przypadków, które uprawniają do ubiegania się o zwrot.

W odniesieniu do zwolnień studentów z opłat za usługi edukacyjne na podstawie § 7 zarządzenia nr (…), (…) uzyskał w (…) 2021 r. interpretację indywidualną 0113-KDIPT2-3.4011.173.2021.1.KS, z której wynika, że tego rodzaju zwolnienia nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią nieodpłatnego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia interpretacji „biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny zauważyć należy, że w przypadku, gdy w wewnętrznych aktach prawnych uczelni (np. w zarządzeniu Rektora) wskazano okoliczności, które powodują rezygnację z pobierania opłat za usługi edukacyjne, to można uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich, którzy spełniają określone warunki.

Zatem potencjalnie rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma więc charakteru indywidualnego”. Tym samym (…) nie jest zobowiązany do sporządzania informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zachodzi jednak wątpliwość, czy ww. interpretacja ma zastosowanie również do zwolnień z opłat dla słuchaczy studiów podyplomowych. W odróżnieniu bowiem od zwolnień z opłat dla studentów, uczestnicy studiów podyplomowych są zwalniani na mocy cywilnoprawnego oświadczenia woli, Regulamin zaś nie wymienia konkretnych przesłanek. Nadto w przypadku studiów podyplomowych (art. 163) - w odróżnieniu od studiów I, II stopnia i studiów jednolitych magisterskich (art. 79 ust. 3) - ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie nakłada na uczelnię obowiązku ustalenia warunków i trybu zwalniania z opłat.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W wewnętrznych aktach prawnych uczelni okoliczności powodujące zwolnienie uczestników z opłat za studia podyplomowe zostały określone poprzez odwołanie się w § 22 ust. 4 Regulaminu Studiów Podyplomowych do „uzasadnionych przypadków”. Przypadki te nie zostały szczegółowo opisane, ale określone jako „uzasadnione”.

Zwolnienie uczestnika z opłaty za studia podyplomowe stanowi w znacznej części przypadków pomoc materialną, zwłaszcza w tych, w których przyczyną uzasadniającą zwolnienie jest trudna sytuacja materialna uczestnika lub jego szczególna sytuacja osobista bądź rodzinna. W niektórych jednak sytuacjach zwalniany jest z innych uzasadnionych przyczyn.

Pytania

Czy Wnioskodawca - jako płatnik - jest zobowiązany do:

1. pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty za studia podyplomowe od osób, które zostały zwolnione z powodu trudnej sytuacji materialnej?

2. pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty za studia podyplomowe od osób, które zostały zwolnione z innych powodów niż trudna sytuacja materialna?

3. wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uczestnikom studiów podyplomowych, którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za te studia z powodu trudnej sytuacji materialnej?

4. wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uczestnikom studiów podyplomowych, którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za te studia z innych powodów niż trudna sytuacja materialna?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie (…) w opisanej sytuacji nie jest zobowiązany do pobierania od słuchaczy studiów podyplomowych zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty za te studia ani nie jest zobowiązany do wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słuchaczom, którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za studia podyplomowe. Stanowisko to wynika z faktu, że w Państwa ocenie zwolnienie z opłaty za studia podyplomowe nie stanów nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym po stronie słuchacza nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Uczelni nie ciążą obowiązki o których mowa w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki: obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku (zaliczki).

W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych płatników zobowiązanych do pobierania zaliczek na podatek określają art. 31 i art. 33-35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczelnia publiczna - w zakresie ewentualnych nieodpłatnych świadczeń na rzecz studentów - nie spełnia tej definicji.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Kluczowe zatem jest przesądzenie, czy w danym przypadku (zwolnienie z opłat za studia podyplomowe na podstawie § 22 ust. 4 Regulaminu Studiów Podyplomowych) powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychodami zaś, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19. art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zaprezentowana definicja, mająca swoje źródło w orzecznictwie sądów administracyjnych, znajduje odzwierciedlenie w definicji słownikowej omawianego pojęcia, zgodnie z którą „nieodpłatne świadczenie” oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń" była przedmiotem analizy tak sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 TK stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika, 2) zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Nie każde zatem świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Odnosząc się do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, że skoro w wewnętrznych aktach prawnych uczelni wskazano okoliczności, które powodują rezygnację z pobierania opłat za studia podyplomowe, to można uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich, którzy spełniają określone warunki. Zatem potencjalnie rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma więc charakteru indywidualnego. Dlatego też należy uznać, że w opisanej sytuacji trzecia z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest spełniona.

Reasumując, zwolnienie słuchacza z opłat za studia podyplomowe na podstawie § 22 ust. 4 Regulaminu Studiów Podyplomowych na (…), nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji po stronie słuchacza nie powstaje przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Uczelni nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1. ustalili Państwo Regulamin Studiów Podyplomowych, zgodnie z którym studia podyplomowe są odpłatne;

2. w ww. Regulaminie wskazali Państwo na możliwość zwolnienia lub obniżenia opłaty za studia;

3. regulamin nie określa wprost „uzasadnionych” przypadków – nie zostały one szczegółowo opisane, ale określone jako „uzasadnione”;

4. w znacznej części przypadków zwolnienie uczestnika z opłaty za studia podyplomowe stanowi pomoc materialną;

5. w niektórych sytuacjach uczestnik jest zwalniany z innych uzasadnionych przyczyn.

Powzięli Państwo w wątpliwość, jak w kwestii opodatkowania należy traktować zwolnienie z opłaty w przypadku słuchaczy studiów podyplomowych.

Stosownie do treści art. 79 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

1. Uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne związane z:

1. kształceniem na studiach niestacjonarnych;

2. powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3. kształceniem na studiach w języku obcym;

4. prowadzeniem zajęć nieobjętych programem studiów;

5. kształceniem cudzoziemców na studiach stacjonarnych w języku polskim.

2. Uczelnia publiczna może pobierać opłaty również za:

1. przeprowadzenie rekrutacji;

2. przeprowadzenie potwierdzania efektów uczenia się;

3. wydanie indeksu i legitymacji studenckiej oraz duplikatów tych dokumentów;

4. wydanie dodatkowego odpisu dyplomu ukończenia studiów lub odpisu suplementu do dyplomu w języku obcym, o którym mowa w art. 77 ust. 2;

5. wydanie duplikatu dyplomu ukończenia studiów i suplementu do dyplomu;

6. korzystanie z domów studenckich i stołówek studenckich.

Zgodnie z ust. 3 cytowanego artykułu:

Uczelnia publiczna ustala warunki i tryb zwalniania z opłat, o których mowa w ust. 1 i 2.

W powyższym artykule nie zostały wskazane opłaty za usługi edukacyjne związane z prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających, o których była mowa w art. 99 ust. 1 cytowanej ustawy, którego brzmienie obowiązywało do 30 września 2014 r.

Jednakże w myśl art. 163 cytowanej ustawy:

1. Studia podyplomowe lub inne formy kształcenia mogą być prowadzone przez uczelnię, instytut badawczy oraz instytut PAN, a kształcenie specjalistyczne – przez uczelnię zawodową.

2. Za kształcenie na studiach podyplomowych, kształcenie specjalistyczne lub kształcenie w innych formach można pobierać opłaty.

Zgodnie z definicją stosowaną w statystyce publicznej, studentem jest osoba kształcąca się na studiach pierwszego lub drugiego stopnia albo jednolitych studiach magisterskich.

Natomiast studia podyplomowe są inną formą kształcenia niż studia wyższe (magisterskie lub licencjackie) czy studia doktoranckie.

W efekcie, w myśl ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym słuchacz studiów podyplomowych nie jest w ogóle studentem, a to oznacza, że nie przysługują mu prawa takie jak osobom uczęszczającym na studia licencjackie, magisterskie czy doktoranckie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Wobec braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia, dla stwierdzenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem będącym przychodem podatnika, należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który co prawda dotyczy pracowników, lecz może mieć zastosowanie także w innych sytuacjach.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za nieodpłatnie otrzymane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

1. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3. po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13) uznał, że przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatków).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że słuchacze studiów podyplomowych mogą być zwolnieni z opłat za studia.

W sytuacji, gdy w wewnętrznych aktach prawnych uczelni wskazano okoliczności, które powodują rezygnację z pobierania opłat, w ocenie organu można uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne dla wszystkich, którzy spełnią określone warunki. Zatem potencjalnie rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma charakteru indywidualnego.

Odnosząc wskazane powyżej warunki uznania świadczenia za przychód do sytuacji słuchacza studiów podyplomowych zwolnionego z opłat należy wskazać, że jedna z przesłanek – dotycząca korzyści, nie została spełniona, bowiem korzyść w postaci zwolnienia z opłaty za studia jest dostępna dla wszystkich słuchaczy, których wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie.

Po stronie słuchacza studiów podyplomowych nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, a Państwo jako płatnik nie jesteście zobowiązani do pobrania zaliczki na podatek dochodowy ani do wystawienia informacji PIT-11.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).