Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości uznania przychodów uzyskanych z Umów o współpracy za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz opodatkowania ich podatkiem liniowym.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2022 r. (wpływ 11 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Oprócz prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan również obowiązki członka zarządu spółki sp. z o.o. („Spółka") na podstawie powołania i pobiera wynagrodzenie na podstawie uchwały.

W okresie od 2 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2021 r. był Pan zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży. W ramach pełnienia funkcji dyrektora ds. sprzedaży, Pana zakres obowiązków pracowniczych obejmował:

• organizowanie, prowadzenie i nadzorowanie prac badawczo-rozwojowych;
• zaangażowanie merytoryczne w prace badawczo-rozwojowe;
• zarządzanie zespołem realizującym prace badawczo-rozwojowe;
• inicjowanie i koordynowanie przedsięwzięć związanych z pracami badawczo-rozwojowymi; - współudział we wdrażaniu nowych produktów;
• współpraca w zakresie prac badawczo-rozwojowych z instytucjami zewnętrznymi;
• inspirowanie, koordynacja i nadzór nad działaniami związanymi z wprowadzaniem nowych rozwiązań technologicznych, uruchamianiem nowych produkcji i poprawą jakości;
• realizację planów prac badawczo-rozwojowych obejmujących dokumentację;
• udział w wytyczaniu kierunków rozwoju Spółki w obszarze prac badawczo-rozwojowych;
• współtworzenie strategii sprzedaży firmy oraz nadzór nad jej realizacją;
• analiza rynku oraz konkurencji;
• kontakty z kluczowymi klientami;
• poszukiwanie nowych obszarów sprzedaży oraz aktywny udział w procesie wdrażania na rynek nowych usług i produktów Spółki;
• dbanie o pozytywny wizerunek Spółki na rynku;
• zarządzanie i rozwój podległego zespołu;
• motywowanie i rozwój pracowników w podległym dziale;
• współpraca biznesowa i raportowanie do zarządu Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. z zakresu: działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki, produkcji komputerów i urządzeń peryferyjnych, produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, działalności związane z oprogramowaniem, działalności związanej z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, naprawami i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka wytwarza m.in. systemy informacji pasażerskiej oraz kasowniki dla zbiorowej komunikacji publicznej. Pan oraz Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Z początkiem 2022 r. Pan oraz Spółka zdecydowały o konieczności uregulowania na nowo relacji pomiędzy Panem a Spółką, w tym w szczególności o konieczności zdefiniowania zakresu Pana czynności wykonywanych na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej („Umowa o współpracy") nie związanych z pełnioną przez Pana funkcją Członka Zarządu. Tym samym, z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce uzyskuje Pan wynagrodzenie na podstawie uchwały o powołaniu na członka zarządu, które jest odrębne od wynagrodzenia należnego Panu od Spółki za czynności wykonywane przez Pana na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W związku z wykonywaniem przez Pana czynności członka zarządu Spółki na podstawie powołania, Spółka ponosi, w wynikającym z obowiązujących przepisów zakresie, ciężar finansowy związany z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych należne od Pana wynagrodzenia oraz ciężar finansowy składki zdrowotnej. Niezależnie od powyższego świadczy Pan na rzecz Spółki na podstawie Umowy o współpracy usługi, które nie pokrywają się z czynnościami wykonywanymi przez Pana jako członka zarządu Spółki na podstawie uchwały o powołaniu.

Zakres czynności świadczonych przez Pana na rzecz Spółki na podstawie zawartej Umowy o współpracy obejmuje:

• definiowanie funkcjonalności produktów;
• wyszukiwanie i selekcja rozwiązań technicznych;
• wybór dostawców kluczowych technologii;
• tworzenie (projektowanie) nowych koncepcji/rozwiązań nowych produktów;
• projektowanie nowych produktów;
• kontrola techniczna i jakościowa elementów;
• kontrola techniczna i testowanie produktów;
• wykonywanie zdjęć aranżacyjnych i produktowych;
• analiza rynkowa produktów i rynków zbytu, wyszukiwanie potencjalnych rynków zbytu dla produktów, a także wyszukiwanie i selekcja potencjalnych kontrahentów;
• poszukiwanie synergii z innymi uczestnikami rynku;
• opracowanie programu testów funkcjonalnych;
• wyznaczanie kierunków prac rozwojowych;
• planowanie cyklu życia produktu;
• planowanie prac rozwojowych oraz procesu tworzenia prototypów.

Wymienione powyżej usługi świadczone przez Pana na rzecz Spółki będą określane w dalszej części wniosku jako "Usługi”.

Na podstawie Umowy o współpracy ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, w tym z tytułu wykonywania Usług przez osoby, którym powierzył Pan ich wykonywanie, przy czym osoby ewentualnie zaangażowane przez Pana przy realizacji Umów o współpracę nie będą pracownikami Spółek. Umowa o współpracę nie obliguje Pana do świadczenia Usług w czasie i miejscu wskazanym przez Spółkę. Będzie Pan ponosić ryzyko związane z działalnością prowadzoną w oparciu o Umowę o współpracę. Będzie Pan wykonywać Usługi na podstawie Umowy o współpracę w sposób zorganizowany i ciągły. Nie będzie Pan pozostawał pod kierownictwem Spółki w zakresie wykonywania Usług. W szczególności, w relacjach pomiędzy Panem a Spółką na podstawie Umowy o współpracy Spółka będzie reprezentowana przez innego członka zarządu Spółki, który jest uprawniony do reprezentowania Spółek samodzielnie. Jako członek zarządu Spółki nie jest Pan uprawniony do samodzielnej reprezentacji Spółki.

W związku z wykonywaniem Usług na podstawie Umowy o współpracę:

- nie będzie Pan reprezentować Spółki względem osób trzecich;

- nie będzie Pan podejmować działań oraz decyzji dotyczących działalności Spółki.

Wymienione czynności będą wykonywane przez Pana w oparciu o zobowiązania ciążące na Panu w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki na podstawie uchwały o powołaniu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

- Umowa o współpracę pomiędzy Panem a Spółką została zawarta 3 stycznia 2022 r.

- Przedmiotem zapytania jest rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2022 r.

- Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach zawartej umowy o współpracę.

Pytania

1. Czy przychody z tytułu Usług świadczonych przez Pana na rzecz Spółki na podstawie Umowy o współpracę stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

2. Czy do Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy art. 9a ust. 3 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Stoi Pan na stanowisku, że przychody z tytułu Usług świadczonych przez Pana na rzecz Spółki na podstawie Umowy o współpracę stanowić będą przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określa katalog źródeł przychodów, wśród których wymienione zostały m.in. przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu czy też przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, w przepisie art. 5b ustawy o PIT, wskazano, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, z którego wynika, że:

• z tytułu świadczenia Usług na podstawie Umowy o współpracę ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie;
• Umowa o współpracę nie obliguje Pana do świadczenia usług w czasie i miejscu wskazanym przez Spółkę;
• ponosi Pan ryzyko związane z działalnością prowadzoną w oparciu o Umowę o współpracę;
• nie pozostaje Pan pod kierownictwem Spółek w zakresie wykonywania Usług;
• wykonuje Pan usługi na podstawie Umowy o współpracę w sposób zorganizowany i ciągły;

- należy stwierdzić, że aktywność gospodarcza związana z wykonywaniem przez Pana usług na rzecz Spółki w oparciu o Umowę o współpracy spełnia definicję działalności gospodarczej.

Okoliczność ta nie przesądza jednak automatycznie o zaliczeniu przychodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu wykonywania Usług na podstawie Umowy o współpracę do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Możliwe jest, że dany przychód został co prawda osiągnięty przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak zaliczany jest do innej grupy źródeł przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (zastrzeżenie to zostało uwzględnione w przytoczonej powyżej definicji działalności gospodarczej). Przykładem są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, które nawet, jeśli są osiągane z umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.

Stosownie bowiem do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei, w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W związku z powyższym, powstaje pytanie, czy Usługi wykonywane przez Pana w oparciu o Umowę o współpracę nie obejmują czynności o charakterze zarządczym (menedżerskim). Ustawodawca konstruując katalog źródeł przychodu zawarty w ustawie o PIT, świadomie odróżnił przychody z działalności wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodów pochodzących z działalności wykonywanej osobiście. Rozróżnienie tych dwóch grup źródeł przychodów podyktowane jest przede wszystkim odrębnym sposobem ich opodatkowania. Należy zauważyć, że podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej może opodatkować dochód z tego źródła podatkiem liniowym lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy przychody z działalności wykonywanej osobiście podlegają opodatkowaniu w ujednolicony sposób, tj. według skali podatkowej.

Na zależność tę wskazuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 września 2009 r. (znak ITPB1/415-524/09/MM), zgodnie z którym „możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. "

Konsekwencją błędnego przyporządkowania przychodów do danego źródła jest ich nieprawidłowe opodatkowanie. Celem ograniczenia przypadków błędnego kwalifikowania przez podatników uzyskiwanych przez nich przychodów z tytułu wykonywania usług zarządzania, ustawodawca w sposób jednoznaczny określił właściwe źródło (a tym przez to również sposób opodatkowania) dla przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, przychody osiągane z tego typu umów każdorazowo zaliczane są do źródła działalność wykonywana osobiście, nawet jeśli przychody z tego tytułu podatnik osiąga w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób, ustawodawca przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą odgórnie określa kwalifikację konkretnej grupy przychodów, niezależnie od ich rzeczywistego źródła.

Pomimo posłużenia się przez ustawodawcę pojęciami takimi jak: umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menadżerski i umowa o podobnym charakterze, w ustawie o PIT brak jest definicji tych pojęć.

W wyroku z 19 lipca 2007 r. (sygn. akt I 11/06) Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, iż umowy menedżerskie „są jednymi z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych (zawieranymi między właścicielami, czy też odpowiednimi organami przedsiębiorstw, a osobami fizycznymi), a ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwami (albo innymi podmiotami, takimi jak z.o.z., czy j.s.s.p.) przez menedżerów."

W podobny sposób tego rodzaju umowy zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 856/11) stwierdzając, że „Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów."

W interpretacjach indywidualnych organów podatkowych przyjmuje się, że istotą umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, jest zarządzanie przez podmiot zawierający umowę z przedsiębiorcą tym przedsiębiorcą w jego interesie, na jego rzecz, ryzyko i rachunek za wynagrodzeniem (przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2016 r., znak ITPB4/4511-503/15/MS). Spójnym elementem umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT jest zatem czynność zarządzania innym przedsiębiorstwem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wyraz „zarządzać" oznacza „wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd."

Do pojęcia „usług zarządzania", tyle że na gruncie art. 15e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), odniósł się Minister Finansów, który w opublikowanych wyjaśnieniach pt. „Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1 ustawy o CIT" wskazał, że do usług zarządzania i kontroli można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 69.20.40.0), usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami (PKWiU 70.10.10.0) oraz usługi zarządzania procesami gospodarczymi (PKWiU 70.22.17.0).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotem umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT jest świadczenie usług polegających na kierowaniu przedsiębiorstwem (rozumianym jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej - z art. 551 Kodeksu cywilnego) Wniosek ten znajduje oparcie w jednym z komentarzy do ustawy o PIT, w którym autorzy, odnosząc się do regulacji art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, stwierdzają, że „Istotą tej umowy jest świadczenie szeroko pojętych usług zarządczych. Treścią obowiązków menedżera jest zarząd podmiotem gospodarczym." (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, wyd. Wolters Kluwer).

Tym samym, w przypadku gdy zakres Usług, które Pan świadczy na rzecz Spółki, nie obejmuje czynności charakterystycznych dla umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, to Pana zdaniem, przychody te powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Pogląd ten znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r. (znak IPPB1/415-492/12-3/IF), w której organ podatkowy wyraził następującą opinię: „W przypadku kiedy Wnioskodawca w ramach usług doradztwa nie będzie wykonywał żadnych czynności kierowania (zarządzania), a jedynie szereg czynności których istotą jest doradztwo, należy uznać, iż przedmiotowych usług nie można kwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu."

Usługi, które Pan świadczy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz Spółki mają przede wszystkich charakter techniczny, twórczy oraz produkcyjny. Specyfika tych czynności nie daje zatem podstaw do włączenia ich w zakres przedmiotowy umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego czy też umów o podobnym charakterze. Ewentualne zakwalifikowanie świadczonych przez Pana Usług do czynności objętych dyspozycją art. 13 pkt 9 ustawy o PIT byłoby sprzeczne z ich istotą oraz zasadniczym celem.

Dodatkowo należy wskazać, że Usługi świadczone przez Pana na rzecz Spółki wiązać się będą m.in. z projektowaniem nowych produktów, kontrola techniczna i jakościowa elementów oraz kontrola techniczna i testowanie produktów. Czynności te nie są usługami, które standardowo świadczone są w ramach umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich czy też innych umów o podobnym charakterze. Analizowane czynności mają bowiem charakter usługowy i polegają na zapewnieniu Spółce rzetelnej obsługi w zakresie dbania o jakość produktów Spółki. Czynności te odpowiadają w części usługom podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie usługi stanowiące wsparcie dla zarządów spółek umożliwiające tym zarządom podejmowanie kluczowych dla danych spółek decyzji. W Pana opinii, wykonywanie powyższych czynności, tak długo, jak nie wiąże się z podejmowaniem decyzji w tym zakresie, nie mieści się w pojęciu usług zarządzania.

Ponadto, jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z wykonywaniem Usług na rzecz Spółki, nie reprezentuje Pan Spółki względem osób trzecich oraz nie podejmuje działań czy też decyzji dotyczących działalności Spółki. Nie są to zatem czynności dotyczące bezpośredniego lub pośredniego podejmowania istotnych z punku widzenia Spółki decyzji majątkowych ani personalnych. Nie są to również czynności związane ze składaniem ani przyjmowaniem jakichkolwiek oświadczeń woli, które skutkują powstaniem, ustaniem lub zmianą stosunku prawnego. Usługi są świadczone przez Pana samodzielnie, ewentualnie z pomocą innych osób, które nie są jednak pracownikami Spółki, w związku z czym, brak jest elementu podległości pomiędzy Panem a pracownikami Spółki, co jest cechą charakterystyczną usług zarządzania. Nie dokonuje Pan tych czynności i nie świadczy tych funkcji, jakie powszechnie przypisuje się menadżerom lub innym osobom zarządzającym.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zakres analizowanych Usług nie wchodzi w zakres czynności zarządzania, które są nieodzownym elementem umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego czy też umów o podobnym charakterze.

Prowadzi to do wniosku, że przychody, które Pan uzyskuje na podstawie Umowy o współpracy zawartej ze Spółką, są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, wyraża Pan przekonanie, że przychody z tytułu usług świadczonych przez Pana na rzecz Spółki na podstawie Umowy o współpracę stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. 2

Stoi Pan na stanowisku, że nie mają do Pana zastosowania przepisy art. 9a ust. 3 ustawy o PIT. Pana zdaniem, zakres Pana obowiązków z Umowy Współpracy jest w pełnym zakresie różny od zakresu obowiązków jaki obowiązywał Pana w przypadku umowy o pracę.

Mając na uwadze fakt, że zakresy obowiązków z umowy o pracę i z Umowy Współpracy są zupełnie różne, w ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 9a ust. 3 ustawy o PIT nie ma zastosowania do Pana i ma Pan prawo do stosowania opodatkowania liniowego w zakresie Umowy Współpracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 22 ust. 9b pkt 8 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1),

- działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy :

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W kontekście działalności gospodarczej należy także zacytować art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Określone przychody uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychód z tej działalności, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Należy zauważyć, że w ww. art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zastrzegł, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7).

Z opisu sprawy wynika, że:

• Usługi, które Pan świadczy na rzecz Spółki na podstawie Umowy o współpracę nie będą pokrywać się z czynnościami wykonywanymi przez Pana jako członka zarządu Spółki na podstawie uchwały o powołaniu.
• Będzie Pan wykonywać usługi na podstawie Umowy o współpracę w sposób zorganizowany i ciągły
• Równocześnie nie są spełnione łącznie warunki określone w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie Pan ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie w ramach Umowy o współpracę. Umowa o współpracę nie będzie obligować Pana do świadczenia usług w czasie i miejscu wskazanym przez Spółkę. Pan będzie ponosić ryzyko związane z działalnością prowadzoną w oparciu o Umowę o współpracę.
• W relacjach pomiędzy Panem a Spółką na podstawie Umowy o współpracę Spółka będzie reprezentowana przez innego członka zarządu Spółki, który jest uprawniony do reprezentowania Spółki samodzielnie. W związku z wykonywaniem Usług na podstawie Umowy o współpracę nie będzie Pan reprezentował Spółki względem osób trzecich i nie będzie podejmował działań oraz decyzji dotyczących działalności Spółki.

Przychody ze świadczenia przez Pana usług w ramach Umowy o współpracy nie będą zatem stanowiły przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z tytułu Usług świadczonych przez Pana na rzecz Spółki w ramach Umowy o współpracę stanowić będą dla Pana przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana należało uznać w zakresie pytania Nr 1 za prawidłowe.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania osiąganych dochodów w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy na treść art. 9a ust. 1 ww. ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 omawianej ustawy zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

- W okresie od 2 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2021 r. był Pan zatrudniony w Spółce na umowę o pracę na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży.

- Od 3 stycznia 2022 zawarł Pan umowę o współpracę ze Spółką i wykonuje usługi na rzecz byłego pracodawcy.

- Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach zawartej umowy o współpracę.

Skoro w istocie czynności wykonywane przez Pana w ramach stosunku pracy nie były tożsame z czynnościami, które Pan wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana stanowisko, w świetle którego przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione i może Pan dochody z działalności gospodarczej za rok 2022 opodatkować na zasadach tzw. podatku liniowego – jest prawidłowe.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pan wykonuje/będzie wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana Stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazujemy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).