Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒ w zakresie braku powstania przychodu u doktorantów zwolnionych z opłat w ramach pomocy materialnej (podstawą zwolnienia z opłaty jest sytuacja materialna doktoranta, która w czasie studiów uległa istotnemu pogorszeniu) – jest nieprawidłowe;

‒ w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem z opłaty za niestacjonarne studia doktoranckie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) jest uczelnią publiczną. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce podstawowymi zadaniami uczelni są m.in. prowadzenie kształcenia doktorantów.

Obowiązująca uprzednio ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym przewidywała, że jednostki organizacyjne uczelni oraz jednostki naukowe posiadające uprawnienie do nadawania stopnia naukowego doktora habilitowanego albo co najmniej dwa uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora mogą prowadzić studia doktoranckie w zakresie dyscyplin odpowiadających tym uprawnieniom. Studia doktoranckie mogły być prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne (art. 195 ust. 4).

Za kształcenie uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich uczelnia mogła pobierać opłaty (art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym). Wysokość opłat, o których mowa, ustalał rektor uczelni publicznej, z tym że opłaty nie mogły przekraczać kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia w danej uczelni, odpowiednio studiów lub studiów doktoranckich, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz zajęć na studiach i studiach doktoranckich, o których mowa w ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem kosztów przygotowania i wdrażania strategii rozwoju uczelni, w szczególności rozwoju kadr naukowych i infrastruktury dydaktyczno-naukowej, w tym amortyzacji i remontów.

Zgodnie z art. 99 ust. 3 ww. ustawy Senat (…) uchwałą nr 507 z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie zasad pobierania opłat za usługi edukacyjne określił zasady ustalania, pobierania i zwalniania z opłat za usługi edukacyjne studentów. Z mocy § 1 ust. 2 ww. uchwały postanowienia uchwały stosowane były odpowiednio do uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich.

W myśl § 11 ust. 1 i 2 uchwały nr 507 student/doktorant mógł wystąpić z wnioskiem o zwolnienie z opłat w całości lub w części, albo o rozłożenie opłat na raty. Podstawą do zwolnienia lub rozłożenia opłaty na raty mogło być w szczególności osiągnięcie przez studenta wybitnych wyników w nauce lub jego sytuacja materialna, która w czasie studiów uległa istotnemu pogorszeniu.

Przepisy nowej ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce znacznie zmieniły kształt i przebieg postępowania w sprawie nadania stopnia naukowego doktora, w szczególności dokonano jednoznacznego rozróżnienia dwóch trybów, w których osoba może uzyskać stopień doktora, tj. w ramach szkoły doktorskiej oraz trybu eksternistycznego. Pierwszy z trybów zakłada udział kandydata do stopnia w zorganizowanej formie kształcenia doktorantów, tj. w szkole doktorskiej. Drugi z trybów – eksternistyczny, przypomina dotychczasowy tryb z tzw. wolnej stopy.

Zgodnie z art. 279 ustawy z 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce studia doktoranckie rozpoczęte przed rokiem akademickim 2019/2020 prowadzi się na zasadach dotychczasowych, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2023 r. Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 10 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Gd 682/20) przepisy temporalne przewidują stopniowe wygaszanie dotychczas prowadzonych studiów doktoranckich, począwszy od 1 października 2019 r. Oznacza to, że obecnie w (…) tymczasowo funkcjonują obok siebie dwa odrębne systemy kształcenia doktorantów.

Pytanie zawarte w niniejszym wniosku dotyczy jedynie uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich, które będą prowadzone na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2023 r. i których uczestnicy (doktoranci) – po spełnieniu przesłanek przewidzianych w § 11 uchwały nr 507 – będą mogli być zwolnieni z całości lub części opłat za niestacjonarne studia doktoranckie.

Wątpliwości Uczelni wynikają z faktu, iż z jednej strony art. 279 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce utrzymuje „zasady dotychczasowe”, z drugiej jednak strony (art. 19 pkt 3 lit. c ustawy – Przepisy wprowadzające `(...)`) dokonuje zmiany art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nadając mu brzmienie: „świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania”.

Warto podkreślić, że obowiązujący do 30 września 2018 r. art. 21 ust. 1 pkt 40 miał brzmienie: „Wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym”.

Warto podkreślić, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. świadczenie w postaci zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne było traktowane jako pomoc materialna i uznawane jako dochód wolny od podatków, co potwierdzała interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.254.2017.1.TR, jak również Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.176.2018.1.HD.

Wymaga zatem wyjaśnienia, czy dokonanie opisanej zmiany w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jakikolwiek sposób wpłynęło na obowiązki (…) jako płatnika w zakresie wystawiania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które będą zwalniane z opłat za niestacjonarne studia doktoranckie.

W tym kontekście znaczenie ma również interpretacja art. 330 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r. Cytowany przepis art. 330 używa wyrazu „przyznane”, co zarówno może oznaczać świadczenia przyznane w przeszłości (przed 1.10.2018 r.), jak i świadczenia przyznane obecnie na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, utrzymanych mocą art. 279 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do dnia 31 grudnia 2023 r.

Pytanie

Czy Wnioskodawca – jako płatnik – jest zobowiązany do:

1. pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty za niestacjonarne studia doktoranckie;

2. jest zobowiązany do wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doktorantom, którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za niestacjonarne studia doktoranckie?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy (…) w opisanej sytuacji nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty za niestacjonarne studia doktoranckie, ani nie jest zobowiązany do wystawienia doktorantom, którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za niestacjonarne studia doktoranckie informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki: obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku (zaliczki). Obowiązki te istnieją jednak tylko wówczas, gdy istnieje obowiązek podatkowy.

Ustawą – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawą Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ustawodawca wprowadził zupełnie nowy system kształcenia doktorantów i przyznawania stypendium, wywiązując się równocześnie z obowiązku zachowania zasad dotychczasowego systemu jako praw słusznie nabytych, dla tych, którzy w nim studia doktoranckie rozpoczęli, tak aby umożliwić im kontynuację kształcenia i złożenie pracy doktorskiej, przy udzieleniu wsparcia finansowego na dotychczasowych zasadach (wyrok WSA z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 258/20).

Zgodnie z art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Biorąc pod uwagę art. 279 ww. ustawy oraz konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, cytowany przepis art. 330 Przepisów wprowadzających (`(...)`) należałoby interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie zarówno do świadczeń przyznanych w przeszłości (przed 1.10.2018 r.), jak i świadczeń, które będą przyznawane w roku akademickim 2021/2022 na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, utrzymanych mocą art. 279 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do dnia 31 grudnia 2023 r.

Tym samym do świadczeń i stypendiów przyznanych uczestnikom niestacjonarnych studiów doktoranckich do dnia 31 grudnia 2023 r. należy stosować art. 21 ust.1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Przenosząc ww. przepis na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. określa zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej w przypadku spełnienia następujących warunków:

‒ beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,

‒ pomoc materialna musi pochodzić z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że (…) przyjmował na płatne niestacjonarne studia doktoranckie. Doktoranci mają prawo do zwrócenia się o zwolnienie z opłat za studia w szczególności w przypadku osiągnięcia wybitnych wyników lub pogorszenia się ich sytuacji materialnej. Zwolnienia są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym oraz opartej na tej ustawie uchwale nr 507 Senatu (…). Pomoc materialna pochodzi ze środków własnych Uczelni. Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że w opisanej sytuacji art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie znajdzie zastosowania, to i tak w przypadku zwolnienia uczestnika niestacjonarnych studiów doktoranckich z opłaty za te studia nie powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była przedmiotem analizy tak sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 TK stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika,

2. zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Nie każde zatem świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Odnosząc się do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, że skoro w wewnętrznych aktach prawnych uczelni (uchwale Senatu) wskazano okoliczności, które uprawniają do ubiegania się o zwolnienie z opłat za studia doktoranckie, to można uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich, którzy spełniają określone warunki. Skoro zatem rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma więc charakteru indywidualnego. Dlatego też należy uznać, że w opisanej sytuacji trzecia z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wypełniona.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Od 1 października 2018 r. obowiązuje natomiast nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Przepis ten w nowym brzmieniu nie obejmuje już swoim zakresem świadczeń dla studentów i uczestników studiów doktoranckich. Obejmuje wyłącznie świadczenia dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia.

Przepis art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.) obowiązującej do 30 września 2018 r. stanowi, że:

Uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:

1. kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich;

2. powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3. prowadzeniem studiów w języku obcym;

4. prowadzeniem zajęć nieobjętych planem studiów, w tym zajęć uzupełniających efekty kształcenia niezbędne do podjęcia studiów drugiego stopnia na określonym kierunku;

5. prowadzeniem studiów podyplomowych, kursów dokształcających oraz szkoleń;

6. przeprowadzaniem potwierdzania efektów uczenia się.

W myśl art. 99 ust. 3 ww. ustawy:

Senat uczelni publicznej określa zasady pobierania opłat wiążące rektora przy zawieraniu umowy, o której mowa w art. 160a ust. 1, oraz tryb i warunki zwalniania – w całości lub części – z tych opłat studentów lub doktorantów, w szczególności tych, którzy osiągają wybitne wyniki w nauce lub uczestniczyli w międzynarodowych programach stypendialnych, a także tych, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej.

Powołany art. 160a stanowi, że:

Warunki pobierania opłat związanych z odbywaniem studiów, o których mowa w art. 98 ust. 1 pkt 5, oraz opłat za usługi edukacyjne, o których mowa w art. 99 ust. 1 pkt 1-6, a także wysokość tych opłat określa umowa między uczelnią a studentem lub osobą przyjętą na studia, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Z wyżej cytowanych przepisów o szkolnictwie wyższym wynika, że uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne. Jednak w trybie i na warunkach określonych uchwałą Senatu uczelni publicznej, mogą zostać zwolnieni w całości lub części z tych opłat.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczenie w postaci zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne, do pobierania których uprawniona jest uczelnia w sytuacji, gdy świadczenie to zostało przyznane stosownie do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, jako pomoc materialna dla studentów – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dachowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. – korzystało ze zwolnienia od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 330 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Stosownie do art. 279 wyżej powołanej ustawy:

Studia doktoranckie rozpoczęte przed rokiem akademickim 2019/2020 prowadzi się na zasadach dotychczasowych, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2023 r.

Zatem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 330 i 279 ustawy, Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należy wskazać, że do analizy pod kątem zakwalifikowania przedmiotowego zwolnienia z uiszczenia opłat jako zwolnionego od opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że uczelnia publiczna prowadzi niestacjonarne studia doktoranckie. Za kształcenie uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich uczelnia pobiera opłaty. Na podstawie uchwały nr 507 z dnia 25 kwietnia 2012 r. doktorant może wystąpić z wnioskiem o zwolnienie z opłat w całości lub części. Podstawą do zwolnienia z opłaty może być w szczególności osiągnięcie przez studenta wybitnych wyników w nauce lub jego sytuacja materialna, która w czasie studiów uległa istotnemu pogorszeniu. Pytanie zawarte w niniejszym wniosku dotyczy jedynie uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich, które będą prowadzone na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2023 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opłat, z obowiązku uiszczenia których doktorant został zwolniony w oparciu o przepisy, które obowiązywały do 30 września 2018 r. należy odwołać się do zwolnienia, które wynika z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, w którym zwolnienie z opłaty za niestacjonarne studia doktoranckie jest pomocą materialną (podstawą zwolnienia z opłaty jest sytuacja materialna doktoranta, która w czasie studiów uległa istotnemu pogorszeniu), stanowi ono dla doktoranta przychód, jednakże będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, Państwo jako płatnik nie jesteście zobowiązani do wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie rozpatrzenia wymaga również kwestia zwolnienia z opłaty w przypadku, gdy zwolnienie to nie stanowi pomocy materialnej (podstawą zwolnienia z opłaty jest osiągnięcie przez doktoranta wybitnych wyników w nauce).

Jak już wcześniej wskazano, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Wobec braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia, dla stwierdzenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem będącym przychodem podatnika, należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który co prawda dotyczy pracowników, lecz może mieć zastosowanie także w innych sytuacjach.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za nieodpłatnie otrzymane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że doktorant może być zwolniony z opłaty za studia na swój wniosek, a okoliczności zwolnienia doktoranta z opłaty powodują, że jest to świadczenie dostępne w sposób ogólny dla wszystkich.

Odnosząc wskazane powyżej warunki uznania świadczenia za przychód do sytuacji doktoranta zwolnionego z opłat należy wskazać, że jedna z przesłanek – dotycząca korzyści, nie została spełniona, bowiem korzyść w postaci zwolnienia z opłaty za studia jest dostępna dla wszystkich doktorantów, których wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie.

Zatem zwolnienie doktoranta z opłaty za studia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji po stronie doktoranta nie powstaje przychód.

Państwo jako płatnik nie jesteście zobowiązani do pobrania zaliczki na podatek dochodowy ani do wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).