Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21 (data wpływu 14 kwietnia 2022 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21 (data wpływu 1 lutego 2022 r.).

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 7 października 2020 r. (wpływ 13 października 2020 r.) oraz pismem z 6 listopada 2020 r. (wpływ 10 listopada 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 września 2013 r. pod firmą `(...)`, prowadzoną pod adresem: …., ul. ………, zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) pod numerem NIP ……….. i numerem REGON ……….., pod kodami PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): …..

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm.; dalej zwanej: „ustawa o PAIPP”) są utworami. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej zwana: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402). Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz …, zarejestrowanej pod adresem:

`(...)`, wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (Krajowy Rejestr Sądowy): `(...)`, NIP: …, REGON: …, zwanego dalej: „…”.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności pod kierownictwem Zlecającego oraz ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w wybranych miejscach oraz czasie.

Usługi na rzecz … na podstawie umowy między Wnioskodawcą a …, obejmują tworzenie oprogramowania, a w szczególności:

- korzystając z języka ………, stworzenie modułu sterowania silnikami krokowymi o ponadprzeciętnych właściwościach (szybkie, płynne ruchy, zastosowanie ..), którego zadaniem było poruszanie głowicą drukującą w drukarce …..,

- korzystając z języka ………, stworzenie modułu planowania ruchów silników krokowych (planner), którego zadaniem było planowanie przejazdów głowicy drukującej w drukarce …….,

- korzystając z języka ………., stworzenie modułu odczytu pozycji silników krokowych w drukarce …, potrzebnych dla innych modułów oprogramowania (wizualizacji pozycji na …….),

- korzystając z języka ………, stworzenie modułu zaawansowanego sterowania silnikiem podawania materiałów, którego zadaniem było dostosowanie prędkość podawania materiału do zmieniających się warunków druku w drukarce … (`(...)`),

- korzystając z języka, stworzenie modułu sterowania i obsługi turbiny nawiewnej na druk, którego zadaniem było uruchomienie i monitorowanie prędkości turbiny chłodzącej głowicę wydruku w drukarce ….,

- korzystając z języka ……, stworzenie modułu sterowania systemem grzewczym komory drukarki ………, którego zadaniem było utrzymanie wysoko stabilnej temperatury w komorze roboczej, za pomocą unikalnego algorytmu procesu rozgrzewania,

- korzystając z języka …….., stworzenie modułu sterowania sygnalizatorem akustycznym, którego zadaniem było uruchomienie sygnalizatora akustycznego w drukarce …,

- korzystając z języka ……….., stworzenie oprogramowania procesora …….. w urządzeniu do nawigacji modeli samolotów ……`(...)` Oprogramowanie składało się z modułu dekodowania odbierania danych telemetrycznych na potrzeby wizualizacji na …….,

- korzystając z języka programowania …………, stworzenie modułu do sterowania i wizualizacji kotła dla sterownika … na potrzeby sterowania ogrzewaniem szklarni.

W ramach prac na podstawie umowy między Wnioskodawcą a …, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na ………`(...)` Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez ……….. z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności …………`(...)`

Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

- jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską reprograficzną zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,

- jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii, wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach umowy odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w całości polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Należy jednak podkreślić, że w obecnych czasach nie wystarczy samo pisanie kodów i algorytmów. Z tego powodu, Wnioskodawca w ramach działalności wykonuje także inne czynności zwane wcześniej jako „pozostałe usługi”, które nie polegają stricte na programowaniu, są to np. spotkania z klientami czy rozdzielanie zadań pomiędzy współpracujących z Wnioskodawcą programistów. Stąd, w celu dokładniejszego zobrazowania struktury wypłacanego wynagrodzenia Wnioskodawca użył fragmentu: „Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi”. Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie. Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez podmiot.

W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz wskazanego we wniosku podmiotu nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części,

ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

- zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu,

- przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.

1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania,

2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania,

- dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalność gospodarczej, do przychodów ze zbycia Oprogramowania Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania, według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalność gospodarczej w danym okresie. Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane, zgodnie z oczekiwaniami …..

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz ….., polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez …. nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz ….. powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalność. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej - gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że przedmiotowy wniosek dotyczy 2019 r., jednakże w przypadku gdy przedstawiony stan faktyczny nie ulegnie zmianie, Wnioskodawca chciałby korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego również w latach następnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności

do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług).

Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że wytworzenie, ulepszanie (rozwijanie) oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Mianowicie wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym, oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i Jego Kontrahentów. Wnioskodawca informuje, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i jego części.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu programów lub jego części posiada cechę twórczości, systematyczności oraz jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy również poprzez korzystanie z aktualnych zasobów do tworzenia nowych (wyżej przedstawionych) zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność na rzecz wskazanego podmiotu obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnej wiedzy i umiejętności w tym również narzędzi informatycznych lub oprogramowań, przy użyciu których stworzone zostały nowe zastosowania, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz wskazanego wcześniej podmiotu, ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub leż powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu. Warto podkreślić, że są to nowe zastosowania również w praktyce Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oznajmia, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem wniosku jest zarówno kwestia możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 5% stawki od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę, jak i programu lub jego części wytwarzanego, ulepszanego i modyfikowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca oświadcza, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

b) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej modyfikuje, tj. ulepsza i rozwija oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także ulepsza i rozwija istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, przy czym Wnioskodawca precyzuje, że efekt modyfikacji oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego, ponieważ jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Niego polegające na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania. Wnioskodawca pragnie oznajmić, że właścicielem ulepszanego, rozwijanego programu jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego programu Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Natomiast będą Wnioskodawcy do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania odbywa się w momencie gdy Wnioskodawca przeniesie już na swojego Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do stworzonego programu komputerowego lub jego części. Natomiast w momencie stworzenia nowej funkcjonalności (odrębny utwór jako część programu komputerowego chroniony przez art. 74 prawa autorskiego) Wnioskodawca ponownie przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do stworzonego rozwiązania, które zostaje później zaaplikowane do programu rozwijanego.

Wnioskodawca w celu odpowiedzi na pytanie opisze proces ulepszania:

Wnioskodawcy będą do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74). Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które

to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Wnioskodawcy, która to od razu przechodzi na rzecz Zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie. Podsumowując: Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych części oprogramowania będzie ich właścicielem i następnie przeniesienie własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) na Zleceniodawcę. W wyniku ulepszania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W wyniku rozwijania i ulepszania programu, tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach oprogramowania, które stanowią nowe funkcjonalności. W wyniku tych przedsięwzięć powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które jest osobnym przedmiotem obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, podlega ono również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca oświadcza, że przenosi za wynagrodzeniem na rzecz kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do stworzonych programów komputerowych lub ich części.

Wnioskodawca jest zmuszony wskazać, że nie chce samodzielnie kwalifikować ww. kosztów jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z tym skierował pytanie. Przechodząc do sedna zadanego przez Organ pytania, Wnioskodawca oświadcza, że niektóre koszty stałe takie jak zakup sprzętu elektronicznego do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera, zakup sprzętu diagnostycznego (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów), zakup książek specjalistycznych, licencji na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to koszty stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że nie eksploatują się one automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować proporcjonalnie lub konkretnie, odpowiednio do danego projektu. Natomiast koszty związane z transportem oraz z eksploatacją samochodu (np. paliwo), można zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkować bezpośrednio do danego projektu, a tym samym do danego oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że koszty jakie ponosi są związane albo wprost z tworzeniem oprogramowania albo z Jego działalnością gospodarczą sensu largo. Są to następujące wydatki:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu - koszt ten umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, że koszt transportu, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu jest wprost związany z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP).

Koszt zakupu sprzętu elektronicznego do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem,ze szczególnym uwzględnieniem komputera oraz sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów) - należy podkreślić, że zakup sprzętu elektronicznego/komputerowego (np. komputer) oraz sprzętu diagnostycznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz zaplecza technicznego w postaci sprzętu diagnostycznego takiego jak np. oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów. Wymieniony powyżej sprzęt diagnostyczny używany jest do badań nad poprawnością działania układu elektronicznego oraz do diagnostyki układu. Sprzęt ten pozwala na wczesne wykrycie błędów oprogramowania, jeszcze na etapie badań i rozwoju oprogramowania. Natomiast, sprzęt elektroniczny taki jak np. komputer, mikroprocesorowe zestawy uruchomieniowe używane są do tworzenia oprogramowania oraz do prowadzenia badań nad ich zachowaniem, dodatkowo służy do wprowadzenia zupełnie nowych (innowacyjnych) rozwiązań, na przykład do sterowania silnikami z ponadnormatywnymi prędkościami posuwu. Ponadto, uznać należy, że komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny oraz sprzęt diagnostyczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekt. Z całą pewnością należy stwierdzić, że przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

Licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania - Wnioskodawca jest zmuszony zakupić konieczne licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania, ponieważ stosowanie tego typu oprogramowania jest konieczne, aby móc pracować nad rozwojem oprogramowania na mikroprocesory dla maszyn i urządzeń. Z tego powodu powyższy koszt jest z całą pewnością ściśle związany z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę, tzn. jest niezbędny do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, ulepszaniem programu.

Książki specjalistyczne (jako koszt dokształcania zawodowego) - koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. zakup specjalistycznej literatury branżowej (np. książka dotycząca tworzenia oprogramowania w języku „….” czy „…..”). W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

Wnioskodawca ponosi ww. koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która de facto, polega na tworzeniu programów komputerowych. Jednocześnie Wnioskodawca nie wie, czy w związku z tym, może uznać je za koszty kwalifikowane związane bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania. Z tego powodu Wnioskodawca wstrzyma się ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki podatkowej IP Box, aż do momentu uzyskania interpretacji indywidualnej.

Pod pojęciem kosztów związanych z transportem i eksploatacją samochodu Wnioskodawca rozumie następujące wydatki, które w przypadku uznania ich przez Organ za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus:

- paliwo,

- przeglądy diagnostyczne,

- opłaty ubezpieczeniowe OC/AC,

- naprawy silnika,

- wymiana ogumienia.

Samochód, o którym mowa we wniosku to VW ….., pojemność silnika: 2.0, rok produkcji: 2010, moc: 170KM.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca oznajmia, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, złożonym dnia 6 lipca 2020 r. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 2. Co więcej, według Wnioskodawcy, organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1359/14: od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowo-prawnego. Również liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia

7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14, wyrok WSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Ponadto zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Powołując się zatem na utrwaloną praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy zobligowany jest do wykładni przepisów oraz definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej, Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Mianowicie, wyjaśnić należy że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Wnioskodawca informuje, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i ich części, a konkretnie indywidualizacja podejmowanych przez Niego działań opiera się w szczególności na wykorzystywaniu narzędzi takich jak:

a) języka programowania …,

b) języka programowania ……., w celu:

- stworzenia modułu sterowania silnikami krokowymi o ponadprzeciętnych właściwościach (szybkie, płynne ruchy, zastosowanie ……..), którego zadaniem było poruszanie głowicą drukującą w drukarce …….,

- stworzenia modułu planowania ruchów silników krokowych (planner), którego zadaniem było planowanie przejazdów głowicy drukującej w drukarce ….,

- stworzenia modułu odczytu pozycji silników krokowych w drukarce ……, potrzebnych dla innych modułów oprogramowania (wizualizacji pozycji na ………),

- stworzenia modułu zaawansowanego sterowania silnikiem podawania materiałów, którego zadaniem było dostosowanie prędkości podawania materiału do zmieniających się warunków druku w drukarce . (`(...)`),

- stworzenia modułu sterowania i obsługi turbiny nawiewnej na druk, którego zadaniem było uruchomienie i monitorowanie prędkości turbiny chłodzącej głowicę wydruku w drukarce …,

- stworzenia modułu sterowania systemem grzewczym komory drukarki .., którego zadaniem było utrzymanie wysoko stabilnej temperatury w komorze roboczej za pomocą unikalnego algorytmu procesu rozgrzewania,

- stworzenia modułu sterowania sygnalizatorem akustycznym, którego zadaniem było uruchomienie sygnalizatora akustycznego w drukarce ….,

- stworzenia oprogramowania procesora ………. w urządzeniu do nawigacji modeli samolotów …….. Oprogramowanie składało się z modułu dekodowania odbierania danych telemetrycznych na potrzeby wizualizacji na ……,

- stworzenia modułu do sterowania i wizualizacji kotła dla sterownika ………. na potrzeby sterowania ogrzewaniem szklarni.

Doprecyzowując własne stanowisko, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa, w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez Niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe numery wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

- 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,

- 0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK,

- 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,

- 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,

- 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM,

- 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP,

- 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP,

- 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO,

- 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM,

- 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD,

- 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP,

- 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA,

- 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM,

- 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP,

- 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM,

- 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD,

- 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,

- 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC,

- 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ,

- 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR,

- 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST,

- 01I3-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS,

- 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC,

- 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG,

- 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR,

- 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR,

- 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ,

- 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ,

- 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL,

- 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK,

- 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP,

- 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT,

- 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO,

- 0111-KDIB1-3.4011.52.2020.2.PC,

- 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,

- 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA,

- 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF,

- 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM,

- 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC,

- 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA,

- 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW,

- 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM,

- 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS,

- 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA,

- 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC,

- 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW,

- 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM,

- 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA,

- 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM,

- 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM,

- 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC,

- 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM,

- 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW,

- 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA,

- 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC,

- 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM,

- 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM,

- 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS,

- 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC,

- 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW,

- 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP,

- 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP,

- 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.

Wnioskodawca zauważa, że znakomita część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

Wnioskodawca oświadcza, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z ustawową definicją działalności badawczo-rozwojowej, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest Jego zdaniem twórcza, jednakże nie obejmuje ona badań naukowych, natomiast Wnioskodawca uważa, że spełnia kryteria definicji prac rozwojowych, tym samym należy uznać, że spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny oraz szeroką ocenę prawną dotyczącą swojej działalności. Dodatkowo w orzecznictwie podkreśla się, że prawo Organu

do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Pytania

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generator przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu,

- które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

4. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

b) książki specjalistyczne,

c) sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

d) sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

e) transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu

- w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

1. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie), jest kwalifikowanym dochodem, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
2. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę, w ramach umowy o współpracy pomiędzy Nim a ….. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz …., zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 2

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny), Warsaw https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe …`(...)` Działania

te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb ……, z którym współpracuje, a ……… ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależność od swoich potrzeb,

b) nieprzewidywalność: …….., z którym Wnioskodawca współpracuje oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy z ……. do ścisłej zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami . i przedstawionym przez nich planem,

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz ………..jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowań na ……….., co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez …………`(...)`

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że tworzenie przez Niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art 24c, art. 24e, art. 30ca, art 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy zwartej z ………`(...)`

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1. licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

2. książki specjalistyczne,

3. sprzęt diagnostyczny (oscyloskop miernik, analizator logiczny, generatory przebiegów),

4. sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

5. transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru.

(a + b) x 1,3

(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d. od podmiotu niepowiązanego,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na ……..

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1. licencje na specjalistyczne programy do tworzenia oprogramowania,

2. książki specjalistyczne,

3. sprzęt diagnostyczny (oscyloskop, miernik, analizator logiczny generatory przebiegów),

4. sprzęt elektroniczny do badań i testów nad rozwijanym oprogramowaniem, ze szczególnym uwzględnieniem komputera,

5. transport, ze szczególnym uwzględnieniem kosztów eksploatacji samochodu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami, w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, należy uznać odpowiednio za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych (od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego), nabycia kwalifikowanego IP, co jest związane z kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT.

Ad 5

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej

w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) x 1,3

(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu niepowiązanego,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d. od podmiotu powiązanego,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami umowy, z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na ……… są:

1. wszelkie majątkowe prawa autorskie,

2. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała: rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii,

3. prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług, na podstawie umowy z ….., stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania, będącego kwalifikowanym prawem własność intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokość 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własność intelektualnej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej i obliczanego według wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowienie

16 listopada 2020 r. wydałem postanowienie Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.4.EC o pozostawieniu wniosku z 6 lipca 2020 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 19 listopada 2020 r.

26 listopada 2020 r. złożył Pan zażalenie na postanowienie z 16 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.4.EC.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 16 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.4.EC, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 6 lipca2020 r., wydał 25 stycznia 2021 r. postanowienie Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.5.ACZ, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

17 lutego 2021 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 23 lutego 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie z 25 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.652.2020.5.ACZ – wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 482/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienie, stał się prawomocny od 17 grudnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego, art. 52 przepis przejściowy, art. 52a przepis przejściowy i art. 52c przepis przejściowy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

działalność badawczo-rozwojowa - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych, czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że „Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia). Na przykład w procesie mającym na celu opracowanie nowego samochodu można wziąć pod uwagę i przetestować możliwość zastosowania określonych technologii w opracowywanym samochodzie: jest to etap, na którym prowadzone są prace rozwojowe. Doprowadzą one do nowych wyników dzięki koncentracji na nowych zastosowaniach wiedzy ogólnej. Powstanie niepewność, ponieważ testy mogą przynieść negatywne wyniki. Niezbędny będzie pierwiastek twórczy, ponieważ działalność skupi się wokół dostosowania określonej technologii do nowego zastosowania. Proces ten będzie metodyczny, ponieważ będzie wymagał zaangażowania wyspecjalizowanej siły roboczej. I wreszcie będzie wymagał kodyfikacji, aby wyniki testów mogły zostać przełożone na zalecenia techniczne na dalszych etapach procesu rozwoju produktu. W literaturze ekonomicznej, zwłaszcza w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw, omawiane bywają jednak przypadki rozwoju produktów bez udziału komponentu B+R”.

Wskazać należy, że w tak zaprezentowanym opisie sprawy nie możemy potwierdzić, że faktycznie prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie sytuacji faktycznej wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób. Pojęcia używane przez Pana w opisie sprawy nie zostały przyporządkowane do konkretnych podejmowanych przez Pana działań w zakresie tworzenia/rozwinięcia/ulepszenia konkretnych programów komputerowych.

Jak już wyżej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna. Na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce:

• nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym;
• nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową;
• nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.

Jeśli dodatkowo przeniesiemy tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, musimy mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musimy wiedzieć:

• skąd podatnik „zaczynał” – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;
• co zaplanował; jakie cele postawił;
• w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;
• co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi prace polegające na tworzeniu oraz ulepszaniu programów komputerowych i ich części, a konkretnie indywidualizacja podejmowanych przez Niego działań opiera się w szczególności na wykorzystywaniu narzędzi takich jak język programowania …., język programowania ….. Jednak w dalszym ciągu nie wiadomo, czy tworzenie oraz ulepszanie programów komputerowych i ich części stanowi ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw Pana aktywności.

Ponadto, w opisie sprawy podkreślił Pan, że „Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz ……… polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez ……… nie miały miejsca”. Podkreślić należy, że nie jest to przesłanka wskazująca, że prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową. Z powyższego wynika bowiem, że produkty wytworzone przez Pana są innowacyjne w stosunku do działalności kontrahenta. W przedmiotowej sprawie nie chodzi jednak o ocenę działalność kontrahenta lecz o ocenę, czy to Pana działalność spełnia kryterium twórczości. Tymczasem, jak sam Pan słusznie zauważył, twórczą działalność należy odnosić do praktyki gospodarczej danego podmiotu, podmiotem zaś, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia, w omawianej sprawie jest Pan, a nie Pana kontrahent.

W opisie sprawy uściślił Pan dodatkowo, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Rozstrzygając, czy w istocie Pana działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionej informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych.

Wskazał Pan także, że niekoniecznie tworzy rozwiązania innowacyjne w wymiarze światowym, jednak nie podał Pan, czy w ogóle rozwiązania te są innowacyjne i czy tym samym nie powiela Pan rozwiązań już istniejących w Pana działalności. Nie wskazał Pan czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt oraz czy nie istnieje już identyczne uprzednio stworzone dzieło.

Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił Pan jedynie ogólne stwierdzenia, że „Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.” Nie wyjaśnił Pan jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał Pan również okresów, w których wykonywał Pan prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał Pan jakie efekty przyniosły poszczególne prace badawcze.

Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarł Pan we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie możemy ocenić, że Pana działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ww. ocena wymaga przedstawienia przez Pana wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której Pan działa i jej odniesienia do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań przez Pana w prowadzonej działalności.

Dokonując zatem oceny podjętych przez Pana działań należy stwierdzić, że tworzenie/rozwinięcie/ulepszenie programów komputerowych nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu autorskiego prawa do programu komputerowego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Ponieważ kwestia uznania Pana działalności za działalność badawczo-rozwojową (pytanie nr 2) stanowiła zagadnienie wstępne do omówienia pozostałych Pana wątpliwości interpretacyjnych (zawartych w pytaniach nr 1, 3, 4, 5, 6), to z uwagi na fakt, że Pana działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, nie możemy się zatem odnieść do pozostałych pytań (nr 1, 3, 4, 5, 6) zawartych we wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).