0113-KDIPT2-1.4011.328.2022.2.ISL

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej i ustalenia momentu wprowadzenia budynku niemieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2022 r. (wpływ 24 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 4 października 2011 r. Przedmiotem działalności gospodarczej są: prowadzenie szkoły, przedszkoli, żłobków, zajęć popołudniowych dla dzieci, wynajem sal, konsultacje edukacyjne, szkolenia. W sierpniu 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła budynek mieszkalno-usługowy, celem prowadzenia w nim przedszkola. Prowadzenie przedszkola nie było zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), jednak MPZP przewidywał możliwość prowadzenia działalności nieuciążliwej na 30% powierzchni przedmiotowego lokalu (były na to odbiory z Sanepidu i Straży Pożarnej, nie było natomiast odbiorów z Inspektoratu Nadzoru Budowlanego). Co za tym idzie, Wnioskodawczyni od lutego 2020 r. na 30% powierzchni (część mieszkalna) zaczęła prowadzić przedszkole. Równolegle, rozpoczęła się rozbudowa całego budynku, obejmująca przebudowę budynku mieszkalnego oraz rozbudowę, przebudowę i zmianę sposobu użytkowania części produkcyjnej na budynek mieszkalno-usługowy. We wrześniu 2021 r. inwestycja została zakończona (dopiero wtedy Wnioskodawczyni otrzymała odbiór Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego) oraz nastąpiła zmiana przeznaczenia na lokal przedszkolno-szkolny. Budynek został oddany do używania. Wnioskodawczyni wprowadziła go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zastosowała indywidualną stawkę amortyzacji. Przed nabyciem, budynek był używany przez poprzedniego właściciela.

W piśmie uzupełniającym wniosek, Wnioskodawczyni wskazała, że posiada prawo własności do budynku mieszkalno-usługowego, o którym mowa we wniosku. Budynek został sklasyfikowany jako KŚT 107 - Budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe. Budynek mieszkalno-usługowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych 30 września 2021 r. Budynek ten spełnia definicję środka trwałego, zostało też zmienione jego przeznaczenie na budynek usługowy. Wnioskodawczyni zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów według liniowej 10% stawki amortyzacyjnej; odpisy są dokonywane od października 2021 r. Wartość początkowa dla ww. budynku została ustalona na podstawie kosztu nabycia, powiększonego o koszty remontu. Ww. budynek był używany przez okres co najmniej 60 miesięcy przez inny podmiot.

Pytania (pytanie Nr 1 zostało sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy prawidłowym momentem wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych jest wrzesień 2021 r., kiedy cała inwestycja została zakończona, budynek został oddany do używania, a Wnioskodawczyni otrzymała odbiór budynku przez Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, ponieważ w tym momencie budynek stał się kompletny i zdatny do użytku?

2. Czy Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym mogła zastosować indywidualną stawkę amortyzacji?

Pani stanowisko w sprawie (przedstawione do pytania Nr 1 ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowym momentem wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych jest wrzesień 2021 r., kiedy cała inwestycja została zakończona, budynek został oddany do używania, a Wnioskodawczyni otrzymała odbiór budynku przez Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, ponieważ w tym momencie budynek stał się kompletny i zdatny do użytku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

- wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

a) stanowić własność lub współwłasność podatnika,

b) zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

c) być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

d) jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

e) być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy dany składnik majątku, zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, może zostać uznany za środek trwały, który wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ustala wartość początkową tego środka trwałego z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m (art. 22n ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1. liczbę porządkową,

2. datę nabycia,

3. datę przyjęcia do używania,

4. określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

5. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

6. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,

7. wartość początkową,

8. stawkę amortyzacyjną,

9. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony: ponownie wprowadzony,

10. zaktualizowaną wartość początkową,

11. zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,

12. wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,

13. datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22n ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Pamiętać jednak należy, że do ww. ewidencji wprowadza się jedynie te składniki majątku, które spełniają kryteria uznania ich za środki trwałe, określone m.in. w cyt. wyżej art. 22a ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Pojęcie „budynek” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tą definicją budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 54 ustawy - Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Jak już wcześniej zostało wskazane środek trwały (budynek) podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby wybudowany przez podatnika budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Nie ma wątpliwości, że decyzja Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego jest potwierdzeniem, że dany budynek jest zdatny i kompletny do użytku. W przypadku Wnioskodawczyni taka decyzja zapadła we wrześniu 2021 r. i zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami dopiero wtedy mogła Ona wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wtedy również nieruchomość została oddana do używania i spełniła wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie danego składnika majątku za środek trwały.

Reasumując, wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez ten budynek wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy we wrześniu 2021 r.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, była Ona we wrześniu 2021 r. uprawniona do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, zgodnie z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji w odniesieniu do budynków nie może być krótszy niż:

· dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 cytowanego przepisu 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3 domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3 cytowanego przepisu);

· dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2.5% 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4 cytowanego przepisu).

Zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek wynosi 2,5%, możliwe jest więc pod warunkiem, że budynki (lokale) niemieszkalne nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, a ponadto były one uprzednio używane.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że budynek stanowi budynek niemieszkalny. Wynika to z posiadanych przez Wnioskodawczynię dokumentów, tj. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, zgodnie z którymi budynek jest budynkiem przedszkolno-szkolnym.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały określone warunki w stosunku do budynków niemieszkalnych, jakie muszą one spełnić, aby zostały uznane za używane. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.181.2019.1.PSZ, wskazuje się, że przez używanie środka trwałego należy rozumieć jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika.

Zgodnie z powyższym istotnym jest jedynie, aby budynek niemieszkalny był używany przez poprzedniego właściciela przed jego nabyciem przez podatnika. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono, jaki charakter powinno mieć to użytkowanie, ani nie uregulowano sposobu wykazania lub udokumentowania używania środka trwałego przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych podatnika. Za właściwe należy więc uznać stwierdzenie, że ustawodawca nie obarczył podatników żadnymi faktycznymi, ani formalnymi obowiązkami w tym zakresie.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.214.2018.1.KS, należy przyjąć, że potwierdzeniem używania przed nabyciem przez podatnika mogą być wszelkie wiarygodne dowody potwierdzające używanie obiektu w określonym czasie.

Podsumowując więc, aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, podatnik musi wykazać, że budynek ten był wcześniej używany, przy czym określony w przepisach okres 40 lat amortyzacji budynku niemieszkalnego może zostać pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania lokalu po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stanowisko to ugruntowane jest również w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2019 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.110.2019.1.AM.

W przypadku Wnioskodawczyni, wszystkie niezbędne przesłanki są spełnione, dlatego Jej zdaniem była ona uprawniona we wrześniu 2021 r. do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla budynku będącego przedmiotem wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe podlegające amortyzacji, oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają:

Budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Co do zasady składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m (art. 22n ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1. liczbę porządkową,

2. datę nabycia,

3. datę przyjęcia do używania,

4. określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

5. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

6. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,

7. wartość początkową,

8. stawkę amortyzacyjną,

9. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony: ponownie wprowadzony,

10. zaktualizowaną wartość początkową,

11. zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,

12. wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,

13. datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22n ust. 4 wskazanej wyżej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Pamiętać jednak należy, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadza się jedynie te składniki majątku, które spełniają kryteria uznania ich za środki trwałe, określone m.in. w cyt. wyżej art. 22a ust. 1 ww. ustawy. Jednym z kryteriów uznania składnika majątku za środek trwały jest nabycie prawa jego własności.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

Od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla celów amortyzacji środka trwałego należy również ustalić właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 tej ustawy:

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

­ dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wskazać w tym miejscu należy, że sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych uzależniony jest od tego, do jakiego rodzaju środków trwałych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), określony środek zostanie zakwalifikowany. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Wskazać przy tym należy, że kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Podatnik, w przypadku wątpliwości dotyczących odpowiedniej klasyfikacji, może zwrócić się o dokonanie klasyfikacji do Urzędu Statystycznego.

Jak wynika z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budynki (lokale) niemieszkalne amortyzuje się według stawki 2,5%.

Z powyższych względów, indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% można ustalić, jeżeli wskazane budynki/lokale nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, a ponadto spełniają równocześnie jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie, czyli są używane lub ulepszone.

Należy przy tym przyjąć, że przez używanie środka trwałego dla potrzeb tego przepisu rozumie się jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika. Oznacza to, że aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku/lokalu niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, podatnik musi wykazać, że ten budynek/lokal był wcześniej używany.

Ustosunkowując się dalej wprost do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek indywidualnych, określając tym samym maksymalne stawki amortyzacyjne. Dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% minimalny okres amortyzacji należy ustalić poprzez pomniejszenie okresu 40 lat o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania budynku po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Ponadto okres amortyzacji nie może być krótszy niż lat 10. Oznacza to, że stawkę amortyzacji 10% podatnik może zastosować jedynie w przypadku, gdy od dnia oddania przedmiotowego budynku niemieszkalnego do używania do jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych minęło przynajmniej 40 lat.

Ponadto, należy dodać, że w odniesieniu do budynków (lokali), o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają zastosowania regulacje art. 22j ust. 2 i 3 definiujące, co należy rozumieć pod pojęciem „środki trwałe używane” i „środki trwałe ulepszone”. Tym samym, ustawodawca nie ustalił okresu, który uprawnia do uznania budynku (lokalu) za używany. Wskazał jedynie, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od 4 października 2011 r. Przedmiotem działalności gospodarczej są: prowadzenie szkoły, przedszkoli, żłobków, zajęć popołudniowych dla dzieci, wynajem sal, konsultacje edukacyjne, szkolenia. W sierpniu 2019 r. nabyła Pani budynek mieszkalno-usługowy, celem prowadzenia w nim przedszkola. Prowadzenie przedszkola nie było zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), jednak MPZP przewidywał możliwość prowadzenia działalności nieuciążliwej na 30% powierzchni przedmiotowego lokalu (były na to odbiory z Sanepidu i Straży Pożarnej, nie było natomiast odbiorów z Inspektoratu Nadzoru Budowlanego). Od lutego 2020 r. na 30% powierzchni (część mieszkalna) zaczęła Pani prowadzić przedszkole oraz równolegle, rozpoczęła się rozbudowa całego budynku obejmująca przebudowę budynku mieszkalnego oraz rozbudowę, przebudowę i zmianę sposobu użytkowania części produkcyjnej na budynek mieszkalno- usługowy. We wrześniu 2021 r. inwestycja została zakończona - dopiero wtedy otrzymała Pani odbiór Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz nastąpiła zmiana przeznaczenia na lokal przedszkolno-szkolny. Budynek został oddany do używania jako zdatny i kompletny do użytku. Wprowadziła go Pani do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zastosowała indywidualną stawkę amortyzacji. Przed nabyciem, budynek był używany przez poprzedniego właściciela.

Wskazała Pani również, że:

­ budynek został sklasyfikowany jako KŚT 107 Budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe;

­ ww. budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 30 września 2021 r.;

­ budynek ten spełnia definicję środka trwałego, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

­ zalicza Pani odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów według liniowej 10% stawki amortyzacyjnej, odpisy są dokonywane od października 2021 r.;

­ wartość początkowa dla ww. budynku została ustalona na podstawie kosztu nabycia powiększona o koszty remontu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez Panią opisanego budynku niemieszkalnego oraz w przypadku wykorzystywania go dla celów działalności gospodarczej, może Pani amortyzować ten budynek − po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej – przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, według zasad określonych w art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wprowadzenie przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić w momencie spełnienia przez ten budynek wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro – jak wskazała Pani – we wrześniu 2021 r., na podstawie decyzji Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego otrzymała Pani odbiór ww. budynku oraz nastąpiła zmiana jego przeznaczenia na lokal przedszkolno-szkolny i budynek został oddany do używania jako zdatny i kompletny do użytku, to prawidłowym momentem wprowadzenia tego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wrzesień 2021 r.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii dokumentowania używania danego budynku (lokalu) niemieszkalnego. Ogólną zasadą dokonywania wpisów do urządzeń księgowych jest natomiast dokonywanie ich na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. (art. 181 Ordynacji podatkowej).

Końcowo zastrzec należy, że to na Pani ciąży obowiązek udowodnienia, że wskazany we wniosku budynek był wcześniej używany. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Pani ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi Pani dla siebie korzystne skutki prawne. Zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, stosuje Pani przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po Pani stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, musi Pani liczyć się również z koniecznością - mogącą się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych - przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość danej czynności.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).