Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

nieprawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytania Nr 3-6 i 8),

· prawidłowe – w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2022 r. (wpływ 30 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jego działalność jest związana z oprogramowaniem i zasadniczo polega na tworzeniu oprogramowania, utrwalanego w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej, przy wykorzystaniu posiadanej przez Niego wiedzy informatycznej, odpowiednich języków programowania i sprzętu komputerowego.

Programy, które są modyfikowane przez Wnioskodawcę, należą do grupy produktów związanych z zarządzaniem relacjami z klientem (CRM) oraz planowaniem zasobów przedsiębiorstwa (ERP). Wskazane programy, na których bazuje oferują m.in:

­ elektroniczną obsługę księgową;

­ elektroniczne ewidencjonowanie środków trwałych;

­ ewidencję kupna i sprzedaży usług oraz towarów;

­ zapewnienie całościowego środowiska obsługi klienta;

­ obsługę klientów on-line;

­ prognozowanie przychodu i straty;

­ ewidencję środków znajdujących się w magazynach.

Programy tworzone przez Wnioskodawcę są adresowane głównie do przedsiębiorców. Z tego względu w zależności od specyfiki branży w jakiej działa przedsiębiorca, Wnioskodawca bierze udział w pracach mających na celu modyfikację i ulepszenie kodu źródłowego w taki sposób aby finalny produkt w postaci programu komputerowego spełniał oczekiwania klienta. Finalnym efektem prac jest otrzymanie przez klienta w pełni funkcjonalnego programu, który umożliwi mu sprawne monitorowanie działalności swojego przedsiębiorstwa, kontrolę nad zasobami oraz przejrzystość w zakresie otrzymywanych zysków i ponoszonych strat.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowy o charakterze B2B, kolejno 23 września 2019 r. oraz 1 września 2021 r. Na podstawie umowy z 23 września 2019 r. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług informatycznych na rzecz swojego Kontrahenta. Na gruncie zawartej umowy poprzez usługę informatyczną rozumie się tworzenie oraz modyfikowanie oprogramowania `(...)`. Zgodnie z umową usługi były świadczone przez Wnioskodawcę w siedzibie Kontrahenta lub poza jego siedzibą w godzinach i dniach pracy przez niego ustalonych. Minimalny wymiar czasu pracy wynosił 152 godziny w ciągu miesiąca (8 godzin dziennie/19 dni w miesiącu). Jak wynika z umowy, Wnioskodawca współpracował z pracownikami oraz współpracownikami Kontrahenta. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą, a pracownikami Kontrahenta polegała na sprecyzowaniu wymagań Kontrahenta oraz uzgodnieniu szczegółów tworzonego oprogramowania lub jego części. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegały nadzorowi oraz kierownictwu. Do obowiązków Kontrahenta należało zapewnienie Wnioskodawcy odpowiednich narzędzi w celu wykonania umowy. Kontrahent Wnioskodawcy zobowiązał się udostępnić Mu stosowne narzędzia w postaci m.in.: samochodu, komputera, czy telefonu. Ww. narzędzia mogły być używane wyłącznie dla celów związanych z realizacją kontraktu. Dodatkowo, Kontrahent ponosił wszelakie dodatkowe koszty związane z ewentualnymi wyjazdami służbowymi Wnioskodawcy. Wraz z zakończeniem kontraktu Wnioskodawca był zobligowany do zwrotu narzędzi w stanie niepogorszonym. Za wykonanie ww. usług Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie. Na wynagrodzenie składała się część stała, czyli niezmienna, z góry ustalona kwota pieniężna oraz część zmienna wypłacana kwartalnie, według uznania Kontrahenta, zgodnie z regułami obowiązującymi w przedsiębiorstwie. Część stała wynagrodzenia była każdorazowo powiększona o wydatki Wnioskodawcy poniesione w związku z wyjazdami służbowymi oraz podatek od towarów i usług. W przypadku, w którym Wnioskodawca obiektywnie nie będzie miał możliwości wykonywania zlecenia, to przysługuje Mu z tego tytułu jeden dzień wolny, za który nie otrzyma On wynagrodzenia. Jeżeli przesłanka obiektywnej niezdolności do pracy będzie występowała w dniach kolejnych, to Wnioskodawca będzie uprawniony do świadczenia usług w miejscu swojego zamieszkania. W tej sytuacji będzie przysługiwało Mu 50% wynagrodzenia, chyba że wykona On wszystkie powierzone Mu w tym czasie prace. Wraz z końcem miesiąca Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę VAT (podatek od towarów i usług), na podstawie której Kontrahent wypłaca Zleceniodawcy wynagrodzenie w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury. Umowa zawiera również postanowienia odnośnie możliwości skorzystania z zewnętrznego szkolenia merytorycznego. Całe szkolenie zostanie sfinansowane przez Kontrahenta. W przypadku rozwiązania umowy z inicjatywy Wnioskodawcy, ten będzie zobowiązany zwrócić Kontrahentowi równowartość pieniężną kosztów szkolenia. Jeżeli jednak, to Kontrahent rozwiąże umowę z Wnioskodawcą, to ten nie będzie zmuszony do dokonania zwrotu kosztów szkolenia.

Na mocy umowy Wnioskodawca został objęty zakazem konkurencji. Przez działalność konkurencyjną należy rozumieć dostarczanie produktów lub świadczenie usług podobnych lub tożsamych do produktów lub usług sprzedawanych i świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta lub podmiotów powiązanych w dziedzinie informatyki i konsultingu biznesowego. Bez pisemnej zgody Wnioskodawca nie może:

­ prowadzić bezpośrednio lub pośrednio, działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Kontrahenta lub podmiotu powiązanego, na rachunek własny lub osoby trzeciej w formie indywidualnej działalności gospodarczej, jako wspólnik w spółce cywilnej lub jawnej, komandytariusz lub komplementariusz, w spółce komandytowej lub jako członek spółdzielni, stowarzyszenia, ani fundacji;

­ wykonywać pracy w ramach umowy o pracę, lub na jakiejkolwiek innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną w stosunku do Kontrahenta lub podmiotu powiązanego;

­ nabywać lub obejmować udziały lub akcje, ani uczestniczyć w spółkach, spółdzielniach, stowarzyszeniach, fundacjach oraz innych rodzajach podmiotów prawnych prowadzących konkurencyjną działalność gospodarczą w stosunku do Kontrahenta lub podmiotu powiązanego, z wyjątkiem nabywania lub obejmowania w celu lokaty kapitału akcji oferowanych w publicznym obrocie papierami kapitału akcji oferowanych w publicznym obrocie papierami wartościowymi, na regulowanym rynku poza giełdowym lub oferty wartościowymi, na regulowanym rynku pozagiełdowym lub ofert inwestycyjnej funduszy emerytalnych i ubezpieczeniowych;

­ obejmować stanowisk w organizacjach zarządzających w spółkach prawa handlowego lub spółdzielniach, stowarzyszeniach lub fundacjach prowadzących działalność konkurencyjną w stosunku do Kontrahenta lub podmiotu powiązanego;

­działać jako pełnomocnik lub w innej podobnej roli w imieniu lub na rzecz podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną w stosunku do Kontrahenta lub podmiotu powiązanego.

Ponadto po ustaniu stosunku pracy Wnioskodawca w dalszym ciągu jest objęty zakazem konkurencji, lecz w ograniczonej formie. Ograniczona forma zakazu odnosi się do:

­ zakazu podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do zatrudnienia na podstawie umowy o prace lub innego stosunku prawnego, na własny rachunek lub cudzy rachunek osób spośród personelu Kontrahenta lub podmiotu powiązanego w celu prowadzenia działalności konkurencyjnej;

­ zaniechania jakichkolwiek działań zmierzających do nakłaniania klientów Kontrahenta oraz podmiotów powiązanych do rozwiązania z nim umowy lub niewykonania obowiązków wynikających z umowy w celu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Zakaz konkurencji obejmuje Wnioskodawcę przez cały okres trwania umowy oraz rok po jej rozwiązaniu. Oprócz zakazu konkurencji umowa przewiduje również ochronę tajemnicy i poufności. Wnioskodawca nie może rozpowszechniać, ujawniać, ani wykorzystywać informacji technicznych, technologicznych, handlowych lub organizacyjnych, stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Kontrahenta, jakie Wnioskodawca uzyskał w związku z pełnioną funkcją.

W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem została szczegółowo uregulowana kwestia praw autorskich. Na mocy postanowień umownych Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa majątkowe na wskazanych pola eksploatacji do utworów powstałych podczas i w związku ze świadczeniem usług przez Niego, w tym wszelkie analizy, opracowania, czy jakiekolwiek inne dokumenty oraz oprogramowanie. Jako pola eksploatacyjne utworów umowa wskazuje:

­ używanie w celach szkoleniowych i marketingowych;

­ wykorzystanie w serwisach internetowych;

­ wprowadzanie do pamięci komputerów i serwisów sieci komputerowych, w tym ogólnie dostępnych takich jak Internet lub Intranet;

­ utrwalanie i zwielokrotnianie - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

­ obrót oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzono do obrotu, użyczono lub wynajęto oryginał albo jego egzemplarze;

­ rozpowszechnienie utworu - publiczne wyświetlanie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

­ trwałe oraz czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, jeżeli w zakresie, w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie;

­ tłumaczenie, przystosowanie oraz zmiana układu, z zachowaniem praw osoby, która ich dokonała;

­ rozpowszechnianie, użyczenie oraz najem programu komputerowego lub jego kopii.

Majątkowe prawa autorskie przechodzą z Wnioskodawcy na Kontrahenta z chwilą wydania projektu utworu. Wydaniu utworu towarzyszy przeniesienie własności całej dokumentacji i nośników związanych z utworem. Pomimo przeniesienia majątkowych praw autorskich na Kontrahenta, to Wnioskodawca w dalszym ciągu ma prawo do korzystania z pełni praw autorskich do utworu, m.in. do: zmian, adaptacji, kompilacji, analizowania, czy opracowywania.

1 marca 2021 r. Wnioskodawca zawarł nową umowę z tym samym Kontrahentem. Na mocy nowych postanowień umownych, Wnioskodawca będzie zobligowany do wspólnego uzgodnienia z Kontrahentem wszelkich parametrów, w szczególności z zakresu czasu i sposobu ich realizacji.

Zgodnie z umową zlecenie usług następuje:

- za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej;

­ - ustnie;

- z użyciem narzędzi do zarządzania projektami.

Jak wskazuje umowa, powierzone czynności Wnioskodawca winien wykonywać osobiście oraz samodzielnie. Jednakże, jeżeli sytuacja tego wymaga może On korzystać ze wsparcia pracowników spółki oraz innych wykonawców Kontrahenta. Działania Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie podlegają kontroli oraz nadzorowi. Kontrahent Wnioskodawcy nie ponosi odpowiedzialności w związku z naruszeniem przez niego praw autorskich. W takim przypadku Wnioskodawca winien zwolnić Kontrahenta z odpowiedzialności oraz naprawi wynikłą z tego faktu szkodę. Wysokość wynagrodzenia jest ustalona na podstawie stawki godzinowej. Jednakże przed przystąpieniem do wykonywania zadania strony każdorazowo określają jej wysokość. Wysokość miesięcznego wynagrodzenie jest powiększana o należny podatek od towarów i usług. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest faktura VAT, którą wystawia Wnioskodawca na rzecz Kontrahenta.

Podobnie jak w poprzedniej umowie z 23 września 2019 r., aktualna wersja umowy również przewiduje zakaz konkurencji oraz ochronę tajemnicy i poufności. Unormowania odnoszące się do ww. aspektów umów są tożsame w obu przypadkach. Forma przenoszenia praw autorskich oraz zakres pola eksploatacyjnego jest identyczny, jak w poprzedniej umowie.

Z uwagi na to, że charakter prac Wnioskodawcy był różny, to stan faktyczny zostanie podzielony na dwa okresy.

I okres:

Rozpoczął się na przełomie października i listopada 2019 r. i zakończył w grudniu 2020 r. W tym okresie Wnioskodawca był zatrudniony przez przedsiębiorstwo na podstawie umowy B2B z 24 września 2019 r. W ramach wykonywanych prac Wnioskodawca pełnił funkcję programisty. Na podstawie zgromadzonej wiedzy i posiadanego zaplecza technicznego Wnioskodawca miał za zadanie wprowadzać zmiany w kodzie źródłowym programu komputerowego zgodnie z oczekiwaniami klienta, a następnie przenieść związane z nim prawa autorskie na Kontrahenta. Zakres prac Wnioskodawcy nie ograniczał się wyłącznie do modyfikacji kodu źródłowego. Oprócz ww. czynności Wnioskodawca był zobligowany m.in. do:

­ kontaktu z klientem, celem ustalenia zakresu modyfikacji kodu źródłowego;

­ sprawdzenia zgodności funkcjonowania przygotowanego programu komputerowego z oczekiwaniami klienta;

­ weryfikacji funkcjonalności programu;

­ integracji programów;

­ weryfikacji błędów w kodzie źródłowym;

­ wydania programu Kontrahentowi;

­ kontaktu z innymi członkami zespołu.

Metodyka pracy Wnioskodawcy opierała się na kompleksowej obsłudze klienta. W ramach wykonywanych zadań wykonywał On czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały, m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie. Utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej. Należy jednak zauważyć, że w ramach wykonywanych czynności zdarzały się przypadki, w których Wnioskodawca współpracował z innymi programistami zatrudnianymi przez ten sam podmiot. Współpraca z innymi programistami polegała często na skonsultowaniu problemu badawczego. W I okresie Wnioskodawca wykonywał całość prac związanych z wytworzeniem nowego programu komputerowego. Wkład innych programistów w tworzony program był znikomy. Z tego powodu można powiedzieć, że Wnioskodawca samodzielnie wykonywał programy komputerowe. W efekcie był On jedynym twórcą programu.

II okres:

W tym okresie rozpoczynającym się w styczniu 2021 r. i trwającym do dnia dzisiejszego, Wnioskodawca wykonywał pracę architekta oprogramowania/architekta IT na podstawie nowo zawartej umowy o charakterze B2B z 1 marca 2021 r. Wprowadzenie takiego stanowiska oraz zmodyfikowanie metod pracy i podziału zajęć było związane ze zmianami, jakie wprowadził Kontrahent zatrudniający Wnioskodawcę. Od tego momentu praca, jaką wykonują programiści została podzielona na etapy, gdzie każdy członek zespołu programistycznego posiada ściśle określoną funkcję. Rodzaj pracy, jaki wykonuje Wnioskodawca na etapie tworzenia kodu źródłowego, jest węższy, niż zakres prac uprzednio ustalony. Zgodnie z zaleceniami przedsiębiorstwa zatrudniającego Wnioskodawcę, proces tworzenia oprogramowania jest podzielony na 4 etapy.

Etap pierwszy można nazwać etapem konsultacji. Na tym etapie klient przedstawia konsultantowi cel swojej wizyty, oczekiwania wobec świadczonych usług oraz cel, jaki ma zostać osiągnięty. Konsultant stara się uzyskać jak najwięcej informacji dotyczących oczekiwań klienta. Na tym etapie prac nie są podejmowane żadne działania programistyczne. Konsultant nie tworzy, nie przerabia, ani nie modyfikuje kodu źródłowego. Celem konsultacji jest sprecyzowanie oczekiwań klienta wobec programu oraz uzyskanie dostatecznej liczby informacji, tak aby właściwy programista posiadał dostateczne rozeznanie w oczekiwaniach klienta. Etap ten skupia się niemal wyłącznie na pozyskaniu informacji. Po zakończonych konsultacjach konsultant przekazuje uzyskane informacje głównemu programiście (architekt oprogramowania/architekt IT). Wraz z przekazaniem wytycznych dotyczących programu architektowi oprogramowania kończy się etap konsultacji i rozpoczyna etap projektowania.

Drugi etap, jakim jest projektowanie, rozpoczyna się wraz z przekazaniem wytycznych architektowi IT przez konsultanta. Na bazie otrzymanych informacji architekt dokonuje solucji rozwiązań przedstawionego problemu, które przyjmują formę wytycznych dla innych programistów. Rolą architekta jest przygotowanie wytycznych dla programisty. W wytycznych przedstawia On programiście oczekiwania klienta wobec programu oraz cel, jaki ma zostać osiągnięty. Rola architekta nie ogranicza się wyłącznie do przekazania słów konsultanta właściwemu programiście. Architekt oprogramowania przedstawia programiście konkretne rozwiązania, jakie ma on wprowadzić do kodu źródłowego. Na tym etapie architekt oprogramowania przedstawia sposób rozwiązania problemu oraz metodykę pracy programisty. Z uwagi na różnego rodzaju oczekiwania klientów wobec świadczonych usług, architekt IT musi często zaplanować rozwiązania nieszablonowe. Rozwiązania, które przedstawia architekt, mają często charakter innowacyjny. Praca architekta IT nie ma charakteru odtwórczego. Należy zauważyć, że architekt IT osobiście nie wprowadza zmian w kodzie źródłowym. Jego zadania ograniczają się do zaprojektowania rozwiązań technicznych, które programista ma wykonać. Istotą tego etapu jest przedstawienie programiście problematyki modyfikacji kodu źródłowego w taki sposób aby ten zrozumiał polecenie, a następnie wykonał zadanie zgodnie z zaleceniami architekta IT. Pełnienie funkcji architekta IT wymaga dogłębnej znajomości programu oraz jego kodu źródłowego. Wnioskodawca posiada specjalistyczną wiedzę informatyczną, którą przekazuje programistom. Jego praca jest fundamentalna w procesie tworzenia programu komputerowego, gdyż to właśnie Jego pomysły i rozwiązania wprowadzają aspekt unikalności do wytworzonego produktu. Sposób, w jaki przekazywana jest wiedza z zakresu IT, jest relewantny w kwestii omawianej problematyki. Wnioskodawca musi przekazać swoją wiedzę, założenia programu oraz oczekiwania klienta w taki sposób, aby programista był w stanie dokonać właściwych zmian w kodzie źródłowym programu. Ponadto, Wnioskodawca musi być pewny, co do tego, że programista zrozumiał przedstawione mu wytyczne. W momencie, w którym architekt IT przedstawi programiście wszystkie wytyczne i udzieli odpowiedzi na jego pytania dotyczące wykonania zlecenia, dochodzi do zakończenia drugiego etapu prac.

Kolejnym, trzecim etapem, jest etap programowania. Na etapie programowania programista implementuje konkretne rozwiązania zaprezentowane przez architekta IT do kodu źródłowego programu. Zakres zmian dotyczących kodu źródłowego, jakich dokonuje programista, jest bardzo szeroki. Wśród zmian wprowadzanych przez programistę można tutaj wskazać:

­ łączenie pomniejszych programów komputerowych w jeden spójnie działający system,

­ edytowanie intreface programu,

­ wprowadzanie zmian w zakresie funkcjonalności systemu,

­ wprowadzanie do programu nowych funkcji.

W zaistniałym stanie programista w swoisty sposób tworzy całkowicie nowy program poprzez jego modyfikacje, ulepszanie oraz przekształcanie, zgodnie z zaleceniami klienta oraz wytycznymi architekta IT. Należy zauważyć, że wprowadzenie zmian do istniejącego kodu źródłowego w znaczny sposób modyfikuje pierwotnie istniejący program. Na tym etapie rola Wnioskodawcy sprowadza się do kontroli pracy programistów. Kontrola nie ogranicza się wyłącznie do badania terminowości wykonania prac. Architekt IT udziela programistom porad dotyczących sposobu rozwiązywania problemów na gruncie programistycznym oraz wyjaśniania wątpliwości, co do sposobu realizacji poleconych im zadań. Funkcja architekt IT jest na tym etapie bardzo istotna. Z uwagi na fakt, że modyfikacje programów są nieszablonowe, to programista, któremu zlecono wprowadzenie zmian do danego programu, może nie znać właściwego sposobu na zaprogramowanie danej funkcji. Dlatego, też architekt IT wskazuje sposób w jaki programista ma zmodyfikować kod źródłowy programu. Z poziomu trzeciego etapu wiedza Wnioskodawcy na temat IT jest nieodzowna. Wynika to z faktu, że bez Jego zaleceń oraz wytycznych programista nie będzie w stanie właściwie zaprogramować danej funkcji. Co w efekcie spowoduje niepoprawne wykonanie programu komputerowego. Zwieńczeniem trzeciego etapu jest przekazanie gotowego produktu architektowi IT do kontroli.

Ostatni czwarty etap, to etap kontrolny. Wnioskodawca dokonuje oceny programu przygotowanego przez programistę zgodnie z jego wytycznymi. Architekt IT ocenia funkcjonalność programu, zgodność z jego wytycznymi oraz oczekiwaniami klienta. Dodatkowo, Wnioskodawca weryfikuje poprawność zmodyfikowanego kodu źródłowego. Każdorazowo na etapie kontrolnym Wnioskodawca musi dokonać analizy kodu źródłowego, niezależnie od Jego wewnętrznego przeczucia na temat funkcjonalności programu. W przypadku powstałych błędów architekt IT wskazuje programiście, gdzie zostały one przez niego popełnione, a następnie zaleca ich naprawę.

W tej sytuacji programista musi wprowadzić zmiany do kodu źródłowego zgodnie z poleceniami Wnioskodawcy. Na etapie kontroli architekt IT bada zmodyfikowany kod źródłowy przygotowany przez programistę. W celu poprawnej weryfikacji programu Wnioskodawca musi przeanalizować zapisy kodu źródłowego. Wnioskodawca osobiście nie wprowadza zmian do kodu źródłowego, a jedynie wyszukuje powstałe w nim błędy oraz analizuje przyczynę ich powstania. Następnie na podstawie zweryfikowanych błędów Wnioskodawca formułuje nowe zalecenia dla programisty, przypominające te wskazane w drugim etapie tworzenia programu. W efekcie prace na kodzie źródłowym zostają cofnięte do trzeciego etapu. W przypadku, w którym proces weryfikacji będzie pozytywny, to Wnioskodawca zatwierdza zmodyfikowany program. Gotowy i w pełni funkcjonalny program zostaje przekazany Kontrahentowi. Finalnym produktem jest w pełni funkcjonalny program komputerowy, który spełnia zindywidualizowane potrzeby klienta w zakresie elektronicznej kontroli przedsiębiorstwa. Wraz z przekazaniem programu dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Kontrahenta. Moment przekazania praw autorskich połączony z wydaniem wszelkiej dokumentacji powstałej w trakcie trwania projektu kończy ostatni etap związany z powstaniem programu komputerowego.

Powstałe programy komputerowe, zarówno w okresie I, jak i II, mają charakter unikalny oraz indywidualny w skali przedsiębiorstwa. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy powstałe programy nie stanowią kopii innego powstałego programu komputerowego. Nie można jednak wykluczyć, że gdzieś na świecie zostało już utworzone oprogramowanie o zbliżonej lub takiej samej funkcjonalności, bądź nawet o podobnym sposobie wyrażenia w postaci kodu źródłowego - Wnioskodawca nie dokonuje takiej weryfikacji.

Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności było wytworzenie nowego oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części. Wytwarzane przez Niego programy komputerowe są utworami, o których mowa w art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), dalej zwanej „u.p.a.p.p.”. Są przedmiotem praw autorskich i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ww. ustawy.

Przychód z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej do modyfikowanego oprogramowania i jego części Wnioskodawca obliczał na podstawie zestawienia czasu poświęconego na wykonywanie czynności, których celem było wytworzenie oprogramowania lub jego części, w tym projektowanie, kodowanie i implementacja oprogramowania lub jego części. Ewidencja jest prowadzona w taki sposób, aby klarownie wynikało z niej, ile dokładnie czasu zostało poświęcone na wytworzenie kwalifikowanego IP. Transparentność i rzetelność prowadzonej ewidencji zapewnia rozróżnienie przychodów oraz kosztów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Takie zabiegi powodują, że nie dochodzi do zmieszania przychodów oraz kosztów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP z tymi mającymi charakter nieautorski.

Zarówno w okresie I, jak i II, aspekt twórczy pracy Wnioskodawcy nie był w żaden sposób ograniczany przez Kontrahenta. W obu okresach Wnioskodawca może swobodnie, wedle własnego uznania oraz efektywności pracy dobrać właściwe narzędzia programistyczne oraz określać sposób i zakres ich zastosowania. Praca Wnioskodawcy ma charakter systematyczny, lecz nie odtwórczy.

W ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem, Wnioskodawca wykonywał także inne niż ww. czynności, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania i jego części, ani powstanie utworu chronionego prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.p.p. Takimi dodatkowymi czynnościami były przykładowo:

­ udzielanie wsparcia technicznego Kontrahentowi i użytkownikom oprogramowania,

­ wprowadzanie okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu.

Ze względu na swój nieautorski charakter prace niezwiązane z modyfikacją lub ulepszeniem programu komputerowego nie były uznawane przez Wnioskodawcę za przychód z kwalifikowanego IT. Dlatego też przychody pochodzące z ww. źródła nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca ponosił następujące rodzaje kosztów:

­ zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego (w tym komputera, klawiatury, myszki, drukarki, kabli, dysków zewnętrznych i innych urządzeń peryferyjnych), który był Mu niezbędny do wykonywania zadań programistycznych, utrwalania oprogramowania, komunikowania się z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi On współpracował, prowadzenia dokumentacji i wykonywania innych czynności związanych z prowadzoną działalnością;

­ zakup licencji do programów komputerowych, które umożliwiały prawidłowe korzystanie ze sprzętu komputerowego, wykonywanie zadań programistycznych i ochronę przed wirusami;

­ koszty związane z samochodem (w tym opłaty leasingowe, ubezpieczenie, przeglądy, serwis, paliwo), ponoszone w związku z koniecznością odbywania fizycznych spotkań z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, dokonywaniem zakupów związanych z prowadzoną działalnością, czy uczestnictwem w szkoleniach i webinariach poszerzających wiedzę w dziedzinie oprogramowania. Koszty te były przez Niego ujmowane w rachunku podatkowym z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f.;

­ koszty związane z wynajmem lokalu, w którym mieści się przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz innego rodzaju opłaty związane z użytkowaniem lokalu;

­ koszty związane z zapewnieniem profesjonalnej obsługi księgowej świadczonej przez fachowy podmiot. Korzystanie z usług specjalistycznego podmiotu jest w zaistniałej sytuacji niemal konieczne, gdyż fachowa obsługa księgowa zapewnia Wnioskodawcy zgodne z prawem wywiązywanie się z obowiązku ustalania oraz ewidencjonowania przychodów oraz kosztów związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Koszty te są ponoszone bez względu na to, czy Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z Kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana. Wyżej opisane rodzaje kosztów pozostają w związku z całą Jego działalnością w zakresie oprogramowania, tj. dotyczą zarówno czynności polegających na wytwarzaniu oprogramowania, jak i innych czynności, których rezultatem nie jest powstanie utworu chronionego prawami autorskimi.

W celu obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze lit. a) Wnioskodawca uznaje wyżej opisane, faktycznie poniesione koszty:

­ zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

­ zakupu licencji do programów komputerowych,

w części powiązanej z wytwarzaniem danego oprogramowania. Przy czym właściwa część kosztu obliczana jest według odpowiedniej proporcji, na podstawie udziału przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt.

Wskaźnik nexus obliczany jest oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w oparciu o łączne, skumulowane koszty poniesione w związku z wytworzeniem tego prawa.

Dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięty w roku podatkowym, Wnioskodawca oblicza jako różnicę pomiędzy przychodami ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania lub jego części, osiągniętymi w danym roku, i kosztami uzyskania tych przychodów, poniesionymi w danym roku.

Koszty uzyskania przychodu przyporządkowywane są do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej bezpośrednio (jeżeli możliwe jest takie przyporządkowanie) lub w oparciu o proporcję bazującą na strukturze przychodów, analogicznie do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (jeżeli są to koszty o charakterze pośrednim i nie jest możliwe dokonanie ich bezpośredniego przyporządkowania do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Zastosowanie proporcji bazującej na strukturze przychodów oznacza, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca oblicza, jaka część poniesionych w danym okresie kosztów jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych pozostają w ogóle przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej), a następnie oblicza, jaka część tych kosztów jest związana z przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do danego programu komputerowego pozostają w ogóle przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych).

Różnicę pomiędzy tak obliczonymi przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztami ich uzyskania Wnioskodawca mnoży przez wskaźnik nexus obliczony dla tego prawa, otrzymując w rezultacie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Suma kwalifikowanych dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, od której podatek obliczany jest z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza zastosować sposób opodatkowania uregulowany w art. 30ca u.p.d.o.f. dla dochodów uzyskanych w obu zaprezentowanych okresach.

W piśmie uzupełniającym wniosek z 28 czerwca 2022 r., Wnioskodawca wskazał, że działalność związana z tworzeniem, ulepszaniem oraz modyfikowaniem programu komputerowego prowadzona przez Niego stanowi większość zadań realizowanych przez Jego przedsiębiorstwo. Pozostałe usługi, jakie świadczy na rzecz Kontrahenta, w postaci prac serwisowych nie stanowią przedmiotu niniejszej interpretacji. Dodatkowo, w ramach przedsiębiorstwa świadczy usługi związane z nauką języka angielskiego. Jednakże są to usługi nieobjęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca funkcjonował jako programista, a następnie jako architekt IT. Charakter Jego pracy zmienił się w styczniu 2021 r. Z tego względu opis sprawy został podzielony na dwa okresy. Rozpatrzenie pytania drugiego winno się odnosić oddzielnie do prac, jakie wykonuje On jako programista i tych, jakie świadczy jako architekt IT. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przedstawia dokładny zakres prac, jakie wykonywał przy uwzględnieniu okresu czasu oraz zakresu działań.

Początkowo na podstawie umowy z 23 września 2019 r. (obowiązującej od 1 listopada 2019 r.), pełniąc funkcję programisty wprowadzał zmiany do kodu źródłowego `(...)`, zgodnie z zaleceniami klienta. Określenia polegające na modyfikacji, ulepszaniu programu polegają zasadniczo na zmianie już istniejącego kodu źródłowego poprzez dodanie do niego nowych funkcji lub ich rozwinięcie bez naruszenia jego istoty. Zmiany wprowadzone przez Niego do programu mają na celu jego zmianę w taki sposób, aby spełniał on oczekiwania klienta. Zmiany wprowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu dodanie do niego nowych funkcji lub rozwinięcie już istniejących w taki sposób, aby rola, jaką ma spełnić program nie uległa zmianie. Rolą tworzonych programów jest monitorowanie działalności przedsiębiorstwa z poziomu programu komputerowego. Wprowadzanie modyfikacji odbywa się poprzez zaprojektowania algorytmu, który następnie jest implementowany do kodu źródłowego programu. Wraz z początkiem 2021 r. charakter Jego prac uległ zmianie. Przestał On pełnić rolę programisty, a zaczął piastować funkcję inżyniera IT. Jako inżynier IT zajmował się projektowaniem architektury programu. Oznacza, to że dokonywał analizy kodu źródłowego programu, a następnie planował stosowne rozwiązania w taki sposób, aby zwiększyć: przystępność programu dla odbiorcy, usprawnić użytkowość programu oraz wzbogacić go o nowe funkcje. Rozwiązania techniczne wprowadzone do programu są efektem pracy Jego inwencji twórczej. Wnioskodawca przedstawia programiście w jaki sposób powinien on zaimplementować przygotowane przez Niego rozwiązania do programu komputerowego. Następnie programista zmienia program w taki sposób, aby ten odpowiadał poczynionym uprzednio założeniom. Wraz z zaimplementowaniem zmian do programu komputerowego przez programistę Wnioskodawca sprawdza poprawność wprowadzonych zmian. Na podstawie wprowadzonych modyfikacji do programu ocenia On poprawność ich zaimplementowania. Sprawdzenie odbywa się poprzez analizę kodu źródłowego. Następnie weryfikuje, czy zaprojektowane przez Niego zmiany zostały poprawnie wprowadzone do programu. W przypadku wystąpienia błędów wskazuję zakres oraz sposób ich korekty. Jako inżynier IT nie wprowadza On bezpośrednio zmian do kodu źródłowego programu. Wraz z wprowadzeniem ewentualnych zmian dochodzi do zatwierdzenia program oraz decyduje o zakończeniu prac. Po wprowadzeniu zmian w kodzie źródłowym można mówić o powstaniu nowego programu komputerowego. Określenie nowy program komputerowy oznacza jego inność w konstrukcji kodu źródłowego od jego pierwotnej wersji. Nowo powstały program jest swojego rodzaju novum. Jednakże Wnioskodawca nie jest w stanie określić, zakresu innowacyjności wprowadzonych przez Niego do programu. Nie prowadzi On żadnych badań oraz analiz mających na celu określenie skali nowości oraz innowacyjności stworzonych przez Niego programów w skali kraju lub świata.

Prace, które wykonuje Wnioskodawca, są zazwyczaj wykonywane indywidualnie. Zdarzają się jednak sytuacje, w których musi On współpracować z innymi członkami zespołu. Członkami zespołu są pracownicy Kontrahenta lub inne podmioty świadczące na jego rzecz usługi programistyczne. W ramach współpracy dochodzi do ustalenia zakresu prac poszczególnych członków zespołu oraz poszukiwania rozwiązań konkretnych problemów związanych z powstaniem programu komputerowego. Prace nad programem komputerowym rozpoczęły się wraz z wejściem w życie umowy z 23 września 2019 r. i trwają nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Wraz ze zmianą funkcji z programisty na inżyniera IT nie doszło do przerwania prac nad programem komputerowym. Celem prac jest uzyskanie pożądanego efektu w postaci w pełni funkcjonalnego programu zgodnego z oczekiwaniami klienta. Program przyjmuje formę kodu, który zostaje zapisany na dysku komputera. Następnie wraz z pozytywnym zakończeniem prac program jest przekazywany wraz z całą dokumentacją oraz analizami Kontrahentowi. Przez pozytywne zakończenie prac należy rozumieć uzyskanie w pełni sprawnego programu komputerowego zgodnego z oczekiwaniami klienta. Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa majątkowe do programu oraz zobowiązuje się do korzystania z osobistych praw autorskich w taki sposób, aby nie naruszyć praw Kontrahenta. Powstały program jest nowy w tym znaczeniu, że posiada on zmieniony kod źródłowy. Wnioskodawca w żaden sposób nie bada innowacyjności swojego programu w skali świata oraz kraju.

Oprócz prac związanych z wykonywaniem zadań programisty oraz inżyniera IT (dokładny opis prac znajduje się w odpowiedzi na pytanie Nr 2) Wnioskodawca wykonuje prace serwisowe oraz świadczy usługi z zakresu nauki języków obcych. Usługi serwisowe oraz nauki języków obcych nie są objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Program komputerowy, który Wnioskodawca tworzy, jest oparty na swoistym kodzie źródłowym. Kod źródłowy jest ciągiem instrukcji w danym języku programowania zrozumiałych dla procesora komputera. Proces tworzenia oprogramowania i jego części polega na wykorzystywaniu przez Niego dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy, Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast On wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. Czynności wykonywane przez Niego opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały, m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie. Utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego i dokumentacji opisowej. Miało ono charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa - zgodnie z Jego najlepszą wiedzą nie stanowiło ono powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Nie można jednak wykluczyć, że gdzieś na świecie zostało już utworzone oprogramowanie o zbliżonej lub takiej samej funkcjonalności, bądź nawet o podobnym sposobie wyrażenia w postaci kodu źródłowego - Wnioskodawca nie dokonuje takiej weryfikacji. Efektem Jego prac jest zawsze stworzenie w pełni funkcjonalnego programu komputerowego, zgodnego z oczekiwaniami klienta. Niniejszy wniosek dotyczy następujących lat podatkowych: listopad-grudzień 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. oraz przyszłych lat podatkowych. Wynagrodzenie uzyskiwane z zawartych umów z Kontrahentem Wnioskodawca zalicza do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pracami z zakresu usług programistycznych/tworzenia programów komputerowych zajmował się On zarówno w okresie obowiązywania umowy z 23 września 2019 r., jak i umowy z 1 marca 2021 r. Funkcje programisty pełnił wyłącznie w ramach umowy z 23 września 2019 r., a od 1 marca 2021 r. pełnił funkcję inżyniera IT. W ramach prowadzonych prac, jako inżynier IT, Wnioskodawca był jedną z osób pracujących nad programem. Rozwiązania programistyczne zaprojektowane przez Niego do programu komputerowego bazowały na Jego własnej inwencji twórczej. Rezultatem czynności w ramach zawartych umów jest wytworzenie oprogramowania lub jego części. Pomimo zmiany charakteru prac, jakie wykonywał On w ramach zawartych umów, finalnym celem jest zawsze wytworzenie programu komputerowego. W związku przeniesieniem praw do programu komputerowego Wnioskodawca odpowiada za wytworzony programu komputerowy zarówno wobec Kontrahenta, jak i osób trzecich. Odpowiedzialność polega na tym, że zobowiązuje się On zwolnić i uchronić Kontrahenta oraz osoby działające w Jego imieniu od wszelakiej odpowiedzialności z tytułu praw autorskich. Dodatkowo, jest On zobowiązany do naprawienia powstałej szkody wobec Kontrahenta oraz osób trzecich dla Niego działających, związanych z naruszeniem praw osób trzecich w związku z powstałymi programami.

Wynagrodzenie od Kontrahenta Wnioskodawca otrzymuje na podstawie wystawianych przez Niego faktur. Faktury związane z usługami świadczonymi na rzecz Kontrahenta są zatytułowane „usługi programistyczne” lub „usługi informatyczne”. Zgodnie z postanowieniami umownymi Jego wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia całości autorskich praw majątkowych.

W związku z prowadzeniem ewidencji w programie Excel jest On w stanie określić, jaką część czasu spędza na czynności związane z programowaniem, a jaką na usługi niezwiązane z programowaniem. Dodatkowo, otrzymuje On również wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z nauką języka angielskiego. Usługi związane z nauką języka angielskiego są w pełni świadczone przez Jego pracownika. Na usługi związane z nauką języków jest wystawiana odrębna faktura zatytułowana „prowadzenie zajęć językowych”. Korepetycje nie są świadczone na rzecz Kontrahenta i nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy z 23 września 2019 r. jest co do zasady stałe i jest płatne miesięcznie na podstawie wystawionej przez Niego faktury. Wynagrodzenie może ulec zmniejszeniu w przypadku obiektywnego braku możliwości wykonania zadania. Na podstawie umowy z 1 marca 2021 r. otrzymuje wynagrodzenie za każdą przepracowaną godzinę zegarową. Na koniec miesiąca zlicza liczbę godzin i na tej podstawie wystawia fakturę. W przypadku obu umów wynagrodzenie jest płatne za poprawnie wykonane usługi programistyczne.

Faktury nie wyodrębniają osobnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, gdyż zgodnie z postanowieniem umownym wynagrodzenie, które otrzymuje On, obejmuje również przeniesienie ww. praw. Z tego powodu przeniesienie praw autorskich nie jest ewidencjonowane na podstawie odrębnej faktury.

Przeniesienie praw do programu komputerowego następuje wraz z wydaniem kodu źródłowego wraz z towarzyszącą mu dokumentacją w postaci elektronicznej. Zdarzają się jednak sytuacje, w których program wraz z dokumentacją są wydawane na stosownym nośniku danych, np.: pendrive lub dysk przenośny. Wraz z wydaniem ww. elementów dochodzi do przeniesienia ogółu praw na Kontrahenta. Przeniesienie praw jest uregulowane tożsamo na poziomie umowy. Wyodrębnienie programu wygląda w taki sposób, że do konkretnego klienta jest przydzielony jeden w pełni funkcjonalny nowopowstały program. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji. Aktualnie prowadzi On jedynie zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej. Arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności.

Wydatki związane z użytkowaniem samochodu, zakupem oraz serwisem sprzętu komputerowego oraz wynajmem lokalu są przez Niego ponoszone systematycznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz Kontrahenta z zakresu programistyki. Wskazane koszty są istotne z punktu świadczonych usług programistycznych. Wynajem lokalu oraz zakup i serwis sprzętu komputerowego zapewnia Mu właściwe miejsce do pracy oraz sprzęt, który jest niezbędny z punktu świadczonych usług. Natomiast wydatki związane z korzystaniem z samochodu są niezbędne do dojazdów do miejsca pracy, Kontrahenta oraz osób trzecich świadczących na Jego rzecz usługi. Koszty związane z wynajmem lokalu są ponoszone co miesiąc. Na wskazany koszt składa się czynsz, opłaty związane z mediami, w tym pozostałe opłaty związane z użytkowaniem lokalu (ogrzewanie, prąd i woda). Wydatki związane z użytkowaniem samochodu są różne w zależności od liczby przejazdów, jakie musi On wykonać w danym miesiącu. Zakup sprzętu komputerowego oraz jego serwis jest to grupa wydatków, która ma charakter nieregularny. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć kosztu oraz częstotliwości tych wydatków. Nie da się jednoznacznie wyszczególnić, który z wydatków został poniesiony w związku z konkretną usługą programowania. Każdy z ww. wydatków jest istotny z punktu prowadzonej działalności gospodarczej. Przeniesienie wszelakich praw do programu komputerowego następuje wraz z jego wydaniem Kontrahentowi.

Pytania (pyt. Nr 1 i Nr 7 przeformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyskiwał/uzyskuje na podstawie umowy z 23 września 2019 r. oraz umowy z 1 marca 2021 r. zawartej z Kontrahentem prawidłowo uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

3. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części), tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

4. Czy odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez Wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych,

c) związane z samochodem,

d) opłat związanych z opłaceniem usług księgowych

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

6. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika nexus?

7. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego, zawierające elementy i funkcjonalności opisane w treści wniosku, spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f.?

8. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego ewidencjonującego elementy wskazane w opisie stanu faktycznego spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f?

Przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiedź na pytania Nr 2-6 i 8, natomiast w zakresie pytań Nr 1 i 7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, pojęcie działalności badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W art. 5a pkt 39 ustawy badania naukowe zostały zdefiniowane jako:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086), tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w art. 5a pkt 40 ustawy prace rozwojowe zdefiniowano jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Posiłkując się dotychczasowym orzecznictwem oraz treścią Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, można wskazać, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania, istniejących produktów i usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. Działalność oznacza zespół działań podejmowanych w jakimś celu; twórczy - mający na celu tworzenie; tworzyć - powodować powstanie czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „(działalność) podejmowaną w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowa­nych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne, zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, na podstawie której wykonywał usługi programistyczne i przygotowywał programy komputerowe na zlecenie tego Kontrahenta. Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności było wytworzenie nowego oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części.

Przedmiotem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę było w szczególności oprogramowanie `(...)` umożliwiające elektroniczną kontrolę składników przedsiębiorstwa. Programy Wnioskodawcy są przygotowywane zgodnie z zaleceniami klienta. Początkowo rozwiązania wprowadzane przez Wnioskodawcę wymagały zmian kodu źródłowego programu, jak i szczegółowej wiedzy na temat ww. programu. Aktualnie nakład pracy Wnioskodawcy przy tworzeniu programu komputerowego polega na zaprojektowaniu rozwiązania na gruncie kodu źródłowego oraz jego weryfikacji na poszczególnych etapach jego powstawania.

Proces tworzenia oprogramowania i jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez Niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. Początkowo w ramach realizacji umów, Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. W okresie, w którym Wnioskodawca pełnił funkcję architekta IT, nie brał On również udział w wytworzeniu całego programu komputerowego, lecz jego konkretnych części. Niezależnie od zakresu zadań, jakie wykonywał Wnioskodawca, to w każdym z przedstawionych przypadków można Go uznać za twórcę lub współtwórcę programu komputerowego. W obu przypadkach czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały, m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma On spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie. Utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej. Miało ono charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa - zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Nie można jednak wykluczyć, że gdzieś na świecie zostało już utworzone oprogramowanie o zbliżonej lub takiej samej funkcjonalności, bądź nawet o podobnym sposobie wyrażenia w postaci kodu źródłowego - Wnioskodawca nie dokonuje takiej weryfikacji. Majątkowe prawa autorskie do utworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części zostały przeniesione na Kontrahenta, który może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące, m.in. wirtualnego zarządzania składnikami przedsiębiorstwa.

Opisane wyżej czynności związane z wytwarzaniem oprogramowania i jego części nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu. Jednak w razie wystąpienia w nim błędów lub usterek, Wnioskodawca odpowiedzialny był za ich naprawienie lub ich wykazanie, a następnie określenie sposobu ich naprawy. Po zweryfikowaniu funkcjonalności programu następowało jego przekazanie Kontrahentowi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W obu przypadkach ma ona charakter twórczy, gdyż polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez Niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się przy tym na indywidualnych, autorskich pomysłach. Oprogramowanie miało charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa - zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego.

Działalność jest przy tym prowadzona w sposób systematyczny. Działania Wnioskodawcy prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie.

Działalność jest także prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spełnia przy tym kryterium uznania jej za prace rozwojowe. Jak bowiem wskazano, proces tworzenia oprogramowania lub jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez Niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały, m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Oprogramowanie miało charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa - zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Majątkowe prawa autorskie do tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania zostały przeniesione na Kontrahenta, który przy wykorzystaniu tego oprogramowania może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m.in. wyświetleń i monetyzacji reklam internetowych oraz optymalizacji monetyzacji reklam internetowych. Opisane czynności związane z wytwarzaniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z Kontrahentem, brak jest bowiem podstaw, aby uznać za taką działalność dodatkowych czynności, których rezultatem nie było wytworzenie oprogramowania i jego części, ani powstanie utworu chronionego prawami autorskimi w rozumieniu u.p.a.p.p.

Takimi dodatkowymi czynnościami są wymienione przez Wnioskodawcę:

­ udzielanie wsparcia technicznego Kontrahentowi i użytkownikom oprogramowania,

­ wprowadzanie okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez Niego w ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z art. 30ca ust. 2 ustawy wynika, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej od-mian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ślad za orzecznictwem i objaśnieniami podatkowymi dotyczącymi omawianego zagadnienia należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie z art. 1 u.p.a.p.p. W przepisie tym wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w tym m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. uściślono ponadto, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (o ile przepisy tego rozdziału ustawy nie stanowią inaczej). Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają przy tym idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p., oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej może również być część oprogramowania. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowy, na podstawie których wykonywał usługi programistyczne i przygotowywał programy komputerowe na zlecenie tego Kontrahenta. Czynności te były przez Wnioskodawcę wykonywane samodzielnie lub we współpracy z osobami zatrudnianymi przez Kontrahenta lub świadczącymi usługi na rzecz Kontrahenta. W przypadku zadań wykonywanych w zespole, Wnioskodawca miał z góry określoną rolę polegającą na wytwarzaniu zdefiniowanych i funkcjonalnie samodzielnych części oprogramowania.

Rezultatem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności było wytworzenie nowego oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części. Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe są utworami, o których mowa w art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. Są przedmiotem praw autorskich i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ww. ustawy.

Proces tworzenia oprogramowania i jego części polega na wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez Niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowanym. W ramach realizacji umowy, Kontrahent zgłaszał zapotrzebowanie na oprogramowanie o określonej funkcjonalności, natomiast Wnioskodawca wykonywał czynności programistyczne polegające na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej przez Kontrahenta funkcjonalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały, m.in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, obejmująca określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do tego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, wykonanie ich, sprawdzenie prawidłowości działania programu, utrwalenie rezultatu tych prac i udostępnienie ich Kontrahentowi w uzgodnionej formie. Utworzone w ten sposób oprogramowanie i jego części zostały przez Wnioskodawcę utrwalone w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej. Miało ono charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa - zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Nie można jednak wykluczyć, że gdzieś na świecie zostało już utworzone oprogramowanie o zbliżonej lub takiej samej funkcjonalności, bądź nawet o podobnym sposobie wyrażenia w postaci kodu źródłowego - Wnioskodawca nie dokonuje takiej weryfikacji. Majątkowe prawa autorskie do utworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części zostały przeniesione na Kontrahenta, który może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m.in. wirtualnego zarządzania składnikami przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz stanowisko wyrażone w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy należy się zgodzić, że prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy zawartej z Kontrahentem, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Są one bowiem utworami, chronionymi prawami autorskimi na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jednocześnie zostały przez Wnioskodawcę wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co szczegółowo uzasadniono w odniesieniu do pytania nr 2. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez Wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem, stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

W przepisie tym określono, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Pojęcie umowy sprzedaży zostało uregulowane w art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, że przeniósł na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do każdego z przyjętych przez Kontrahenta utworów wraz z prawem do wykonywania i do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych utworów oraz prawa własności nośników, na jakich utwory przekazano Kontrahentowi, w tym prawa własności ich oryginalnych egzemplarzy, a także kopii uznanych za oryginalne egzemplarze. Wnioskodawca opracował i przekazał Kontrahentowi odpowiednią dokumentację oraz złożył do repozytorium aktualne kody źródłowe utworów, wraz z komentarzami, w formie pozwalającej na nieskrępowane i bez utrudnień rozwijanie oprogramowania przez Kontrahenta lub wybrane przez niego podmioty. Prawa własności intelektualnej do kodów źródłowych przeszły na Kontrahenta wraz z ich przekazaniem.

Zestawiając powyższe informacje ze stanowiskiem do pytania nr 3 należy uznać, że odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez Wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 5.

Wnioskodawca uważa, że ponoszone przez Niego koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych,

c) związane z samochodem,

d) związane z obsługą księgową,

- w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z objaśnień podatkowych wynika, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W uzupełnieniu do treści art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., która została przytoczona w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4, należy wskazać na art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje przy tym szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów. Ogólną definicję pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do ulgi IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca ponosił następujące rodzaje kosztów:

­ zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego (w tym komputera, klawiatury, myszki, drukarki, kabli, dysków zewnętrznych i innych urządzeń peryferyjnych), który był Mu niezbędny do wykonywania zadań programistycznych, utrwalania oprogramowania, komunikowania się z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, prowadzenia dokumentacji i wykonywania innych czynności związanych z prowadzoną działalnością,

­ zakup licencji do programów komputerowych, które umożliwiały prawidłowe korzystanie ze sprzętu komputerowego, wykonywanie zadań programistycznych i ochronę przed wirusami,

­ koszty związane z samochodem (w tym opłaty leasingowe, ubezpieczenie, przeglądy, serwis, paliwo), ponoszone w związku z koniecznością odbywania fizycznych spotkań z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, dokonywaniem zakupów związanych z prowadzoną działalnością, czy uczestnictwem w szkoleniach poszerzających wiedzę w dziedzinie oprogramowania. Koszty te były przez Wnioskodawcę ujmowane w rachunku podatkowym z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f.,

­ koszty związane z opłaceniem przedsiębiorstwa zajmującego się świadczeniem profesjonalnych usług księgowych w celu wywiązywania się z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, w tym również ustalenia kwot przychodów i kosztów niezbędnych do skorzystania z opodatkowania stawką 5% w ramach tzw. ulgi IP Box.

Koszty te są ponoszone bez względu na to, czy Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z Kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana. Wyżej opisane rodzaje kosztów pozostają w związku z całą Jego działalnością w zakresie oprogramowania, tj. dotyczą zarówno czynności polegających na wytwarzaniu oprogramowania, jak i innych czynności, których rezultatem nie jest powstanie utworu chronionego prawami autorskimi.

Koszty uzyskania przychodu przyporządkowywane są do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej bezpośrednio (jeżeli możliwe jest takie przyporządkowanie) lub w oparciu o proporcję bazującą na strukturze przychodów, analogicznie do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. (jeżeli są to koszty o charakterze pośrednim i nie jest możliwe dokonanie ich bezpośredniego przyporządkowania do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Zastosowanie proporcji bazującej na strukturze przychodów oznacza, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca oblicza, jaka część poniesionych w danym okresie kosztów jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych pozostają w ogóle przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej), a następnie oblicza, jaka część tych kosztów jest związana z przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dokonuje tego w proporcji, w jakiej przychody ze zbycia praw autorskich do danego programu komputerowego pozostają w ogóle przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych).

Odnosząc przytoczone przepisy do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku uznać należy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dotyczące:

­ zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

­ zakupu licencji do programów komputerowych,

­ związane z samochodem,

­ zakupu licencji do programu księgowego,

w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej brak jest przeszkód, aby zastosować proporcję bazującą na strukturze przychodów, opisaną szczegółowo w treści wniosku, analogiczną do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego koszty:

­ zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

­ zakupu licencji do programów komputerowych,

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika nexus.

Z przepisów art. 30ca ust. 4, 5 i 6 ustawy wynika, że:

­ wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, przy ustalaniu wskaźnika nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

­ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

­ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

­ dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Istotne jest przy tym, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli Wnioskodawca poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uznać za koszty faktyczne poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ponosi m.in. następujące rodzaje kosztów:

a) zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego (w tym komputera, klawiatury, myszki, drukarki, kabli, dysków zewnętrznych i innych urządzeń peryferyjnych), który był mu niezbędny do wykonywania zadań programistycznych, utrwalania oprogramowania, komunikowania się z Kontrahentem i innymi osobami, z którymi współpracował Wnioskodawca, prowadzenia dokumentacji i wykonywania innych czynności związanych z prowadzoną działalnością,

b) zakup licencji do programów komputerowych, które umożliwiały prawidłowe korzystanie ze sprzętu komputerowego, wykonywanie zadań programistycznych i ochronę przed wirusami.

Koszty te są ponoszone bez względu na to, czy Wnioskodawca uzyska jakikolwiek przychód z wykonywanych usług, w jakiej on będzie wysokości oraz czy umowa z Kontrahentem lub jakimkolwiek innym podmiotem nadal będzie realizowana. Wyżej opisane rodzaje kosztów pozostają w związku z całą Jego działalnością w zakresie oprogramowania, tj. dotyczą zarówno czynności polegających na wytwarzaniu oprogramowania, jak i innych czynności, których rezultatem nie jest powstanie utworu chronionego prawami autorskimi.

W celu obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze lit. a) Wnioskodawca uznaje wyżej opisane, faktycznie poniesione koszty:

a) zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

b) zakupu licencji do programów komputerowych,

w części powiązanej z wytwarzaniem danego oprogramowania. Przy czym właściwa część kosztu obliczana jest według odpowiedniej proporcji, na podstawie udziału przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt.

Wskaźnik nexus obliczany jest oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w oparciu o łączne, skumulowane koszty poniesione w związku z wytworzeniem tego prawa.

W świetle powyższych wyjaśnień należy się zgodzić, że faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę koszty zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego oraz zakupu licencji do programów komputerowych, w odpowiednio obliczonej części przypadającej na dane oprogramowanie, mogą być uznane za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (we wzorze lit. a).

Należy przy tym zauważyć, że z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wprost, w jaki sposób tego rodzaju koszty należy przyporządkować do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania odpowiedniej alokacji brak jest przeszkód, aby zastosować proporcję bazującą na strukturze przychodów, opisaną szczegółowo w treści wniosku, analogiczną do zasady określonej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosowany przez Wnioskodawcę sposób obliczania właściwej części kosztu według proporcji opartej na udziale przychodów ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania w ogóle przychodów osiągniętych w danym okresie, którego dotyczy koszt, można zatem uznać za prawidłowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ocenia swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 6 jako prawidłowe.

Ad. 8.

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, z uwzględnieniem stanowiska w sprawie zadanych pytań, ma On prawo do zastosowania 5-procentowej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Z art. 30ca ust. 1 wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z uzasadnienia stanowiska do pytań nr 2-6 wynika, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z Kontrahentem stanowi przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a odpłatne zbycie praw autorskich do programów komputerowych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dokonywaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie wykazano, że wymienione kategorie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, po dokonaniu ich odpowiedniej alokacji do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu z tego prawa, oraz stanowić podstawę obliczenia wskaźnika nexus, niezbędnego do określenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f., niezbędną do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach ulgi IP Box.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano ponadto, że dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągnięty w roku podatkowym, Wnioskodawca oblicza jako różnicę pomiędzy przychodami ze zbycia praw autorskich do danego oprogramowania lub jego części, osiągniętymi w danym roku, i kosztami uzyskania tych przychodów, poniesionymi w danym roku. Różnicę pomiędzy przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztami ich uzyskania, obliczonymi zgodnie z metodologią opisaną we wniosku, Wnioskodawca mnoży przez wskaźnik nexus obliczony dla tego prawa, otrzymując w rezultacie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Suma kwalifikowanych dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, od której podatek obliczany jest z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza stosować sposób opodatkowania uregulowany w art. 30ca u.p.d.o.f. dla dochodów uzyskanych w 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie warunki do zastosowania 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jego stanowisko w odniesieniu do pytania nr 8 należy więc uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

nieprawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pytania Nr 3-6 i 8),

· prawidłowe – w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, podkreślamy, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, w ramach prac rozwojowych, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – opisana przez Pana we wniosku działalność, w ramach której tworzone jest oprogramowanie, w tym przez rozwój i ulepszanie, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, zwracamy uwagę, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX również stwierdziło jednoznacznie, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Zauważyć należy, że cytowany art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie żadnych wyjątków. Zatem nawet w sytuacji, gdy całość przychodów i kosztów prowadzonej przez podatnika działalności dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, należy prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami ww. przepisu.

Ponadto, powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że:

1. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy Pan oprogramowanie, w tym przez rozwój i ulepszanie oprogramowania;

2. wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. efekty Pana pracy – programy komputerowe zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. przenosi Pan za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania, co oznacza sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

5. na dzień dzisiejszy nie prowadzi Pan odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji. Aktualnie prowadzi On jedynie zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej. Arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności.

Wskazujemy też, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, na dzień dzisiejszy nie prowadzi Pan odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktualnie prowadzi Pan „jedynie zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej. Arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności”.

Nie sposób jednak zaaprobować faktu, aby wskazane przez Pana „zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej” odzwierciedlało należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie PKPiR), a tym samym wypełniało przesłankę art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box możliwe jest na podstawie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzone przez Pana „zestawienie czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej”, nawet w sytuacji, kiedy „Arkusz określa, ile czasu spędził na wykonaniu czynności związanych z programowaniem, a ile czasu poświęcił na wykonywanie pozostałych czynności”, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

O ile przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, to dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest co prawda stworzenie arkusza kalkulacyjnego, jednak arkusz ten powinien zawierać comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zatem, jak wskazano powyżej, w celu skorzystania z omawianej preferencji konieczne jest prowadzenie odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zaprowadzenie „jedynie zestawienia czasu w formie arkusza kalkulacyjnego w formie cyfrowej” jest niewystarczające.

Zatem, z uwagi na niewypełnienie przez Pana obowiązku prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, spełniającej wymogi określone w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box) oraz z rozliczenia w ramach tzw. ulgi IP Box opisanych we wniosku kosztów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wyjaśniamy, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem w sprawie, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).