Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych –jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 2 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Profil Wnioskodawcy

Wnioskodawca z dniem (`(...)`) 2017 r. rozpoczął pod własnym imieniem i nazwiskiem działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: „u.p.d.o.f.”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według stawki liniowej 19%. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. W szczególności Wnioskodawca nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jego imieniu i na jego rzecz za granicą.

Wszystkie przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje w Polsce. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.). W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca samodzielnie odpowiada wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności i ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością.

2. Kontrakty, kontrahenci i model współpracy

W okresie obowiązywania przepisów dot. ulgi IP Box (regulowanej przepisami art. 30ca i 30cb ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca współpracuje ze swoim kontrahentem na podstawie umowy o współpracę.

(…) jest (…). Umowa o współpracy Wnioskodawcy ze Spółką została podpisana przez strony w dniu (`(...)`) 2018 r., a współpraca układa się pomyślnie do dnia wniesienia niniejszego wniosku.

Wnioskodawca planuje długofalową współpracę. W tym kontekście niniejszy wniosek i przedstawiony w nim opis dotyczy zagadnienia rozstrzyganego zarówno na gruncie zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. W dalszej części niniejszego wniosku ww. umowy ze względu na tożsamy zakres przedmiotowy i podmiotowy będą zwane w skrócie pojedynczo: „Kontraktem” lub łącznie „Kontraktami”. Zakres przedmiotowy wszystkich Kontraktów obejmuje świadczenie usług programistycznych wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do powstałych w wyniku wykonania usług utworów. Każdy z tych Kontraktów jest w całości realizowany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

(…) jest międzynarodową organizacją oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi cyfrowe. (…) wspomaga cyfrową transformację firm poprzez innowacyjne technologicznie rozwiązania i usługi w chmurze. (…) jest wiodącym globalnym dostawcą kompleksowego oprogramowania i rozwiązań w chmurze. Dzięki swoim szerokim możliwościom pomaga firmom projektować i wdrażać strategię technologiczną, kupować odpowiednie oprogramowanie i rozwiązania chmurowe w odpowiedniej cenie oraz zarządzać i optymalizować posiadane oprogramowanie. Oferta połączona jest z autorską platformą (…), która zapewnia klientom praktyczne, oparte na danych informacje. (…), zatrudnia koło (`(...)`) pracowników oraz oferuje sprzedaż i świadczenie usług w (`(...)`) krajach, zapewnia około (`(...)`) klientom biznesowym oprogramowania i rozwiązania chmurowe od ponad (`(...)`) partnerów.

Przedsiębiorstwo współpracuje z szeregiem specjalistów w dziedzinie IT oraz z niezależnymi, wysoko wykwalifikowanymi podwykonawcami - inżynierami i developerami oprogramowania, którym zleca określone prace przy swoich produktach cyfrowych. Jednym z nich jest Wnioskodawca. Umowa zawarta z Kontrahentem określa ramowe zasady i warunki świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych, natomiast ich dokładny zakres jest każdorazowo ustalany na podstawie składanych zgłoszeń (user story), czyli powierzonych zadań do wykonania.

Z perspektywy Kontrahenta lub jego klienta, prace wykonywane przez Wnioskodawcę od pewnego etapu prowadziły/mogą prowadzić do rozwijania istniejącej już aplikacji, np. o nowe lub ulepszone funkcjonalności, bądź też jej modyfikację. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza jednak, że rozwijanie aplikacji polegało/polega na tworzeniu przez Niego od zera utworów, stanowiących również programy komputerowe, a następnie implementowaniu tych utworów do istniejącego już kodu aplikacji. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części (linijek) kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów rozwijana aplikacja była/jest optymalizowana lub wyposażana w nowe, ulepszone, bądź też kolejne funkcjonalności. Trzeba wyjaśnić, że oprogramowanie, nad którym pracował/pracuje Wnioskodawca, tworzone są na zasadach i wzorcach programowania obiektowego oraz na praktykach zwinnego wytwarzania oprogramowania, takich jak (…). Finalny produkt jest zatem połączeniem wielu podprogramów, w tym m.in. wytwarzanych przez Wnioskodawcę, z których każdy wykonuje określoną funkcję. Każdy z tych podprogramów, z których następnie tworzona jest aplikacja, również jest programem, któremu może przysługiwać ochrona prawno-autorska.

W związku z wykonywaniem danego Kontraktu i składanych na jego podstawie zamówień, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które płatne jest w cyklach miesięcznych, na podstawie wystawionej faktury VAT (podatek od towarów i usług). Wnioskodawca, w ramach Kontraktu przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych programów i otrzymuje z tego tytułu określoną część wynagrodzenia.

Tworząc oprogramowanie Wnioskodawca nie pracował i nie będzie pracować pod kierownictwem Kontrahenta, tudzież jego Klienta lub innej osoby trzeciej, ani w wyznaczonym przez nich czasie i miejscu, chyba że specyfika usług wymagała/wymagać będzie ich wykonania w siedzibie firmy lub klienta. Wnioskodawca miał i będzie mieć możliwość wykonywania prac zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, nie był i nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonanie Kontraktu. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania były i nadal będą wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem Kontraktu, druga strona ma prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

3. Charakterystyka oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę

W kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej, pod pojęciem „program komputerowy” należy rozumieć kod źródłowy napisany przez Wnioskodawcę, który stanowi realizację algorytmu i ma na celu dodanie lub stworzenie nowej funkcjonalności. Efektem prac Wnioskodawcy w każdym przypadku było i będzie powstanie koncepcyjnego dobra niematerialnego - programu komputerowego uzewnętrznianego w postaci kodu źródłowego napisanego w określonych językach programowania, realizującego dany algorytm. Pojęcie „oprogramowanie” jest używane przez Wnioskodawcę jako synonim pojęcia „program komputerowy”.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z szeroko rozumianym programowaniem. Jej fundamentem jest rozwiązywanie problemów algorytmicznych, co polega na systematycznej pracy nad komputerowym rozwiązaniem problemu i obejmuje cały proces projektowania i otrzymania rozwiązania. Rozwiązania mają postać programów napisanych w wybranym języku programowania. Innymi słowy, oprogramowanie napisane przez Wnioskodawcę jest realizacją algorytmu. Algorytm programu komputerowego to element konstrukcyjny programu stanowiący zapis logicznie uporządkowanych działań (instrukcji), prowadzących do rozwiązania konkretnych problemów na podstawie ustalonej funkcjonalności programu, wypracowanej przy pomocy funkcjonujących w teorii pojęć i reguł ogólnych. Powszechnie przyjmuje się, że algorytm jest opisem krok po kroku rozwiązania postawionego problemu lub sposobu osiągnięcia jakiegoś celu. Celem nadrzędnym tej metodologii jest otrzymanie „dobrego” rozwiązania, czyli takiego, które jest:

- zrozumiałe dla każdego, kto zna dziedzinę rozwiązywanego problemu i użyte narzędzia komputerowe,

- poprawne, czyli spełnia specyfikację problemu, a więc dokładny opis problemu,

- efektywne, czyli niepotrzebnie nie marnuje zasobów komputerowych, czasu i pamięci.

Ta metoda składa się z następujących sześciu etapów:

1. Opis i analiza sytuacji problemowej. Na podstawie opisu i analizy sytuacji problemowej należy w pełni zrozumieć, na czym polega problem, jakie są dane dla problemu i jakich oczekujemy wyników, oraz jakie są możliwe ograniczenia.

2. Sporządzenie specyfikacji problemu, czyli dokładnego opisu problemu na podstawie rezultatów etapu 1. Specyfikacja problemu zawiera:

- opis danych,

- opis wyników,

- opis relacji (powiązań, zależności) między danymi i wynikami.

Specyfikacja jest wykorzystana w następnym etapie jako specyfikacja tworzonego rozwiązania (np. programu).

3. Zaprojektowanie rozwiązania. Dla sporządzonej na poprzednim etapie specyfikacji problemu, jest projektowane rozwiązanie komputerowe (np. program), czyli wybierany odpowiedni algorytm i dobierane do niego struktury danych. Wybierane jest także środowisko komputerowe (np. język programowania), w którym będzie realizowane rozwiązanie na komputerze.

4. Komputerowa realizacja rozwiązania. Dla projektu rozwiązania, opracowanego na poprzednim etapie, buduje się kompletne rozwiązanie komputerowe, np. w postaci programu w wybranym języku programowania. Następnie testowana jest poprawność rozwiązania komputerowego i badana jego efektywność działania na różnych danych.

5. Testowanie rozwiązania. Ten etap jest poświęcony na systematyczną weryfikację poprawności rozwiązania i testowanie jego własności, w tym zgodności ze specyfikacją.

6. Prezentacja rozwiązania. Dla otrzymanego rozwiązania należy jeszcze opracować dokumentację i pomoc dla (innego) użytkownika. Cały proces rozwiązywania problemu kończy prezentacja innym zainteresowanym osobom sposobu otrzymania rozwiązania oraz samego rozwiązania wraz z dokumentacją.

Współpracując z Kontrahentem, opierając się na wyżej opisanym podejściu algorytmicznym, Wnioskodawca projektuje i wytwarza (programuje) kolejne elementy, moduły. Tytułem przykładu, dotychczas Wnioskodawca uczestniczył w tworzeniu i/lub rozbudowie następujących produktów informatycznych:

(…) - aplikacja oferująca możliwość sprawdzenia najnowszych cen od dostawców chmury laaS/PaaS lub ustalenia cen dla dostawców chmury SaaS. Wszystkie cenniki w aplikacji są skonsolidowane, dzięki czemu użytkownicy mogą łatwo wyszukiwać lub sortować według różnych cen.

(…) - aplikacja pozwalająca użytkownikom przejrzeć istniejące zużycie chmury i rozłożyć koszty na całą organizację. Użytkownicy mogą pobierać wydatki na wykorzystanie chmury w przypadku umów bezpośrednich i pośrednich, definiować obciążenia zwrotne w oparciu o strukturę organizacyjną oraz tworzyć pojedyncze lub wiele wewnętrznych dokumentów/faktur z obciążeniami zwrotnymi.

(…) - aplikacja, w której użytkownik może przeglądać zdefiniowane raporty w formie wykresów z opcjami filtrowania. Raporty dotyczą między innymi użycia danych w chmurze.

(…) - aplikacja wewnętrzna dla pracowników firmy. Pozwala na zarządzanie procesem aktywacyjnym użytkownika. Obrazuje wieloetapowy proces aktywacji nowych klientów. Krok po kroku prowadzi osoby odpowiedzialne za aktywacje klienta, wskazuje brakujące elementy.

(…) - aplikacja umożliwiająca sprzedaż i kupno produktów (licencji) bezpośrednio na stronie firmy (…).

Wnioskodawca we wskazanych wyżej projektach wytworzył już m.in. takie programy komputerowe jak:

- Moduł pozwalający na dynamiczne dodawanie filtrów w panelu filtrowania cen;

- Moduł komunikacji między filtrami;

- Moduł dynamicznego dodawania cen;

- Moduł pozwalający na zapisywanie filtrów dla poszczególnych grup, dzięki któremu użytkownik nawigując między stronami nie traci filtrów jakie wcześniej wprowadził;

- Moduł eksportujący ceny do pliku;

- Moduł pozwalający dostosować widok do uprawnień użytkowników;

- Moduł pozwalający na dynamiczną edycję danych w utworzonym dokumencie bez potrzeby generowania całego dokumentu od nowa;

- Moduł pozwalający na ładowanie ustawień domyślnych w widoku tworzenia obciążenia zwrotnego.

Programy te nie stanowią wszystkich programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę. Każdorazowo do wytworzonych modułów przysługują Wnioskodawcy osobiste i majątkowe prawa autorskie, które następnie przenoszone są na Kontrahenta za wynagrodzeniem. Zadania te realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z przedstawionym Kontrahentem umowy o współpracę.

Ponadto, Wnioskodawca bierze udział w tworzeniu interaktywnych stron internetowych. Strony tworzone przez Wnioskodawcę nie posiadają wyłącznie warstwy informacyjnej, która najczęściej zbudowana jest na statycznych plikach HTML (język znaczników, opisujących strukturę witryny). Wnioskodawca przy budowaniu strony internetowej uwzględnia także jej warstwę interaktywną, przez co operuje on znacznie bardziej zaawansowanymi technologiami, które umożliwiają użytkownikowi komunikację z serwerem. W tym kontekście strona internetowa jest bardziej oprogramowaniem otwieranym przez użytkownika z poziomu przeglądarki internetowej. Wnioskodawca bierze udział również w programowaniu innych aplikacji, które w nietechnicznym i szerokim znaczeniu można uznać za strony internetowe. Jednak trzeba zauważyć, że niezależnie od faktu, iż funkcjonują one w sieci i działają pod określoną domeną (tj. przypisanym adresem internetowym), użytkownik może je kontrolować, ma możliwość nawiązania interakcji. Do ich budowy wykorzystuje się inne technologie niż tylko języki opisowe. Bez względu na potoczne nazewnictwo, efektem prac wykonywanych przez Wnioskodawcę są dzieła informatyczne, będące zbiorem instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji.

Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i nie wyczerpuje wszystkich prac programistycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę dla przedstawionego Kontrahenta. Jednak prace przy kolejnych aplikacjach będą odbywać się według tej samej metodologii. Ostateczny produkt informatyczny, jest budowany, rozwijany, ulepszany poprzez zwinną metodologię pracy - w tym poprzez implementację części oprogramowania napisanego przez Wnioskodawcę, wyrażonego w postaci kodu.

Wnioskodawca wytwarza swoje oprogramowanie korzystając również z najnowszych narzędzi i technologii informatycznych, m.in. skryptowego oraz wieloparadygmatowego języka programowania (…) oraz (…), oraz innych bibliotek służących do tworzenia interfejsów użytkownika. Framework definiuje strukturę aplikacji oraz ogólny mechanizm jej działania, a także dostarcza zestaw komponentów i bibliotek ogólnego przeznaczenia do wykonywania określonych zadań. Ich wykorzystanie nie umniejsza jednak w żaden sposób wkładu twórczego Wnioskodawcy. Wnioskodawca w ramach tworzenia programów komputerowych zajmuje się głównie tworzeniem interfejsu użytkownika, a zatem front-endu aplikacji. Kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca wytwarza oprogramowania jako podwykonawca, prowadzi większość swoich projektów w sposób iteracyjny, pozwalający systematycznie weryfikować wyniki kolejnych etapów prac, a także wprowadzać na bieżąco poprawki. Cykliczne wydawanie przyrostów można porównać do układanki z klocków. Dokładane są kolejne elementy, które z czasem tworzą finalny produkt. Ostateczny odbiorca otrzymuje program komputerowy w wersji skompilowanej (uruchomieniowej), tj. program wykonywalny z własnym interfejsem graficznym. Jednak każdy z przeprowadzanych etapów skutkuje wytworzeniem jakiegoś elementu końcowego programu komputerowego - fragmentu kodu o określonej funkcjonalności, który również może stanowić program komputerowy podlegający ochronie prawno-autorskiej (jako podprogram). W ten sposób partie kodu wytwarzanego przez Wnioskodawcę, w zależności od powierzonego zadania, składają się na pewne moduły, dodające określone funkcjonalności w końcowym produkcie informatycznym.

Efektem prac Wnioskodawcy w każdym przypadku było i będzie powstanie koncepcyjnego dobra niematerialnego - programu komputerowego uzewnętrznianego w postaci kodu napisanego w określonych językach programowania.

W ramach Kontraktu Wnioskodawca mógł/może współpracować z innymi programistami, którzy świadczą swoje usługi dla Kontrahenta lub są u niego zatrudnieni, wówczas miał/ma On jednak z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy, stanowiące każdorazowo odrębne programy komputerowe, również podlegające ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Podsumowując. Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) programu komputerowego był/jest Kontrahent i/lub jego klient, a Wnioskodawca dokonywał/dokonuje ulepszenia (rozwinięcia) na zlecenie Kontrahenta, za jego (i/lub jej klienta) zgodą. W wyniku rozwijania (ulepszania) i modyfikacji programu komputerowego lub jego części, tworzone były/są nowe kody oraz algorytmy i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Podkreślić zatem trzeba, że ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które Wnioskodawca sam stworzył, powodowało/powoduje każdorazowo powstanie części programu komputerowego, które stają się osobnym utworem, chronionym prawem autorskim na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wnioskodawca nie był więc i nie będzie właścicielem praw autorskich do prawa komputerowego ulepszanego, ale czasowo jest właścicielem praw do składowych (części), które powoduje finalnie rozwinięcie owego programu komputerowego ulepszanego. Autorskie prawa majątkowe do nowego programu, który po zaimplementowaniu powoduje ulepszanie starego, są przenoszone za wynagrodzeniem na Kontrahenta, według modelu opisanego w pkt 2 wyżej. Tak rozumiane działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tych programów.

4. Proces twórczy

Wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zbudowanie modelu i zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego, będącego realizacją algorytmu) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone były/są w sposób ułożony, metodyczny, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Tworzenia nowego produktu informatycznego (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego) odbywało/odbywa się według przedstawionego wyżej podejścia do rozwiązywania problemów algorytmicznych i standardowo w najszerszym zakresie składa się z niżej przedstawionych etapów.

a) Etap wstępny - obejmuje konsultacje z Kontrahentem lub jego klientem, dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie, poznanie wizji produktu. Podczas konsultacji przedstawiane są oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności programu (tzw. specyfikacja biznesowa), zasobów jakie mogą zostać udostępnione Wnioskodawcy, w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, Wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu, czyli stworzenia nowego oprogramowania, przy użyciu określonych zasobów. Wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację zamówienia. Nie dysponuje np. gotowym algorytmem wyrażonym w postaci kodu, spełniającym oczekiwania ostatecznego odbiorcy (kod źródłowy musi zostać napisany od samego początku). Uzyskanie produktu informatycznego o pożądanych właściwościach uzależnione jest od szeregu czynników. W trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji zamówienia przy użyciu określonych zasobów, tj. Wnioskodawca ocenia jakie jest ryzyko niepowodzenia zamówienia;

b) Etap tworzenia programu komputerowego - obejmuje on wszelkie czynności faktyczne podejmowane przez Wnioskodawcę w celu realizacji zamówienia, tj. zaprojektowanie i napisanie algorytmu w języku programowania, co prowadzi do stworzenia nowego produktu lub ulepszenia, rozwinięcia dotychczasowego produktu o nowe zastosowania (nową funkcjonalność). Proces tworzenia na tym etapie najczęściej dzieli się na mniejsze cykle wydawnicze, po których następuje prezentacja wytworzonej części oprogramowania. Nie były i nie są to w żadnym wypadku czynności odtwórcze. Wnioskodawca staje na tym etapie wobec konieczności wyboru jednego spośród alternatywnych algorytmów, określania wartości różnorodnych parametrów lub samodzielnego precyzowania pewnych szczegółów implementowanych operacji. Ten etap wymaga od Wnioskodawcy podjęcia największego wysiłku intelektualnego.

c) Etap końcowy - obejmuje on zamknięcie zamówienia i podsumowanie wyników prac kilku cykli wydawniczych składających się na dany moduł. W trakcie tego etapu dochodzi do akceptacji bądź odrzucenia wyników pracy Wnioskodawcy lub ogłoszenie, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie programu odpowiadającego specyfikacji biznesowej lub dokonanie ulepszeń, czy rozbudowy aplikacji o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku niemożności zrealizowania zamówienia zgodnie z oczekiwaniami, rozpatrywane jest ewentualne zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań w stosunku do oprogramowania, które ma zostać wytworzone. W tej fazie również dochodzi - z chwilą dokonania ostatecznej akceptacji - do przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonego programu komputerowego.

Wytwarzanie programów komputerowych to złożony proces, który ma na celu dostarczenie produktu w pełni zgodnego z oczekiwaniami Kontrahenta i/lub jego klienta. Działalność Wnioskodawcy, w zależności od realizowanych projektów, mogła i może pokrywać wszystkie etapy tego procesu, począwszy od analizy i zdefiniowania wymagań, przez zaprojektowanie rozwiązania, jego wykonanie, testowanie, wdrożenie, szkolenia oraz dalszy rozwój. Podstawowym wyzwaniem jest zrozumienie potrzeb ostatecznego odbiorcy, a więc określenie celu jakim ma spełniać program. Dopiero w oparciu o tę wiedzę Wnioskodawca ustalał sposób dojścia do zdefiniowanego celu, dobierając odpowiednie rozwiązania programistyczne oraz technologie.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca oświadcza, że tworzenie przez niego programów komputerowych opierało/opiera się każdorazowo o dostępną aktualnie (tj. w momencie realizacji Kontraktu) wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie, której program ma służyć, a także o umiejętności Wnioskodawcy jako programisty. Z kolei projektowane i tworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowiły/stanowią produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas tworzonych przez Wnioskodawcę.

Proces tworzenia programów komputerowych wymaga ciągłego rozwoju, poszerzenia i aktualizowania wiedzy programistycznej, jak również z dziedziny, w której program ma być wykorzystywany. Niejednokrotnie Wnioskodawca w tym celu sięgał do fachowej literatury, szkoleń oraz fachowych publikacji.

Czynności projektowania i tworzenia programów komputerowych nie miały i nie będą mieć charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowiły/stanowić będą systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywał/nabywa, łączył/łączy, kształtował/kształtuje i wykorzystywał/wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, technologii w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W każdym przypadku Wnioskodawca wnosił i będzie wnosić swój indywidualny i twórczy wkład, wykorzystując najnowsze technologie informatyczne z zakresu wytwarzania programów komputerowych. Produkty informatyczne stworzone przez Wnioskodawcę mają charakter indywidualny i są utrwalone w postaci kodu w języku programowania.

Element twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu programów komputerowych polegał/polega na pisaniu algorytmu, który znajduje odzwierciedlenie w postaci kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Program wytwarzany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

W efekcie wszystkich podejmowanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć powstają sekwencje symboli opisujące realizowanie algorytmu zgodnie z zastosowanymi językami programowania, które stanowią programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kody wytworzone przez Wnioskodawcę i implementowane do istniejącego oprogramowania stanowią logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez zleceniodawcę. Praca Wnioskodawcy przy pisaniu kodu nie miała i nie będzie mieć charakteru odtwórczego i nie polega na powielaniu w jego linijkach standardowych rozwiązań problemów. Programy komputerowe lub ich części, wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej, są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm., dalej zwana "ustawa o PAIPP").

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, Wnioskodawca śmie twierdzić, że każdorazowy wynik Jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

5. Realizowanie umowy

Wnioskodawca podejmuje wszystkie opisane powyżej czynności w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych rozwiązań. Umowa wykonywana jest przez Wnioskodawcę osobiście, a czynności twórcze są realizowane przez Wnioskodawcę w taki sposób, aby w skład wytworzonego programu komputerowego nie wchodziły utwory należące do osób trzecich, w tym także utwory zależne i zmodyfikowane, czy utwory wykorzystywane na podstawie tzw. licencji otwartej.

Wnioskodawca od początku jest jedynym właścicielem praw autorskich przysługujących do wytworzonych przez niego programów komputerowych. Czynności wykonywane w ramach umowy z Kontrahentem są podejmowane przez Wnioskodawcę na polecenie tego Kontrahenta, jednak ich proces jest w całości przeprowadzony przez Wnioskodawcę, który łączy, nabywa i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności samodzielnie.

6. Ewidencja

Wnioskodawca posiada i prowadzi począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo do programu komputerowego oraz na wyodrębnienie kosztów, które Wnioskodawca poniósł bezpośrednio w związku z wytworzeniem każdego wyżej wymienionego konkretnego prawa autorskiego. Ewidencja umożliwia monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zamówień. Prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje pozwalają zatem na ustalenie dochodu z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do każdego programu komputerowego, który wytworzył.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zapewnia możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

7. Podsumowanie

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f. preferencji IP Box w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2020 oraz w następnych latach. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wyłącznie do zysków wynikających z przeniesienia przez niego autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Celem składanego wniosku jest również poddanie pod rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy opisana w niniejszym wniosku działalność Wnioskodawcy związana z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego wpisuje się w ramy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dokonanie oceny w tym zakresie jest niezbędne do wykładni art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. - czyli udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych jest ocena charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na kanwie właśnie tejże ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do regulacji ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przepisy art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 tejże ustawy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Dyrektora KIS w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych natomiast nie potrafi stwierdzić, czy wykonywane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe, czy może w ogóle nie odpowiadają tym definicjom z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przepis art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zauważyć należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym stanowi, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast ust. 3. Przywołanego przepisu stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kluczem zatem do oceny, czy Wnioskodawca wykonuje działalność badawczo-rozwojową jest stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi bądź to badania naukowe, bądź prace rozwojowe. Oznacza to, iż nie jest zadaniem Wnioskodawcy dokonywanie subsumpcji stanu faktycznego pod stan prawny zawarty w przywołanej ustawie. Ocenianie, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe powinna zatem leżeć po stronie organu. Wnioskodawca natomiast obowiązany jest zrobić wszystko co w jego mocy, aby dostarczyć jak najszerszych informacji dotyczących wykonywanych przez niego czynności, co do których chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania.

Zwrócić uwagę należy w tym miejscu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2022 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1506/21), w którym to wyroku Sąd stwierdził, że jeśli Wnioskodawca dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, wystarczającej do zakwalifikowania działalności, to organ, oprócz charakterystyki działalności i faktów, nie może wymagać od Wnioskodawcy wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe. Nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie; wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest potwierdzeniem, słusznej według Wnioskodawcy, ugruntowanej linii orzeczniczej. W podobnym tonie wypowiedział się m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lutego 2022 r. I SA/Gd 1411/21, który stwierdził, iż dokonanie oceny, czy działalność prowadzona przez podatnika stanowi badania naukowe, prace rozwojowe lub działalność badawczo-rozwojową stanowi obowiązek organu, którego nie może przenieść na podatnika. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji indywidualnej podając jako powód konieczność sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23.11.2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy w konsekwencji nie można także przyjąć aby obowiązkiem podatnika było rozstrzygnięcie czy prowadzi on badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym, albowiem przesądzenie przez podatnika, iż prowadzi on takie badania lub wykonuje on takie prace byłoby tak naprawdę rozstrzygnięciem o jednym z warunków, o których rozstrzygać powinien organ.

Wnioskodawca na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wskazał sygnatury przykładowych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W odpowiedzi na wezwanie z 1 czerwca 2022 r. uzupełnił Pan wniosek poprzez doprecyzowanie:

W ramach pytania pierwszego Wnioskodawca oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof). Wnioskodawca nie oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust.2, czy też prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Pod pojęciem „podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych,, należy rozumieć wyodrębnione zadania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem. Zadania te realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z przedstawionym Kontrahentem umowy o współpracę z dnia (`(...)`) 2018 r. Zadania te polegają na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania.

Wnioskodawca w ramach działalności nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził i prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe od momentu podjęcia współpracy z opisanym Kontrahentem, a zatem od dnia (`(...)`) 2018 r.

Są to prace koncepcyjne, mające na celu rozwiązywania problemów algorytmicznych, a ostatecznie wyrażenie rozwiązania w postaci kodu napisanego w języku programowania. Efektem prac Wnioskodawcy jest zatem tworzenie innowacyjnych w skali jego działalności gospodarczej produktów informatycznych - programów komputerowych, odpowiadających oczekiwaniom Kontrahenta.

Dotychczas prowadzone projekty zakończyły się powodzeniem, tzn. Wnioskodawca opracował programy odpowiadające przyjętym wstępnie założeniom. Opracowane programy komputerowe spełniły ustanowione przez Wnioskodawcę kryteria oceny formalnej i merytorycznej, a prace zostały wykonane w ramach przyjętego przez Wnioskodawcę budżetu i harmonogramu. Wyniki prowadzonej aktywności wyrażone są w postaci kodu źródłowego napisanego w języku programowania. Efekt prac Wnioskodawcy został wytworzony w ramach ścisłej współpracy z Kontrahentem i ma realizować potrzeby tego Kontrahenta, stąd Wnioskodawca nie może oferować tego rozwiązania innym podmiotom obrotu gospodarczego, jednak zdobyta wiedza i doświadczenie przy tworzeniu oprogramowania niewątpliwie wpływają na atrakcyjność Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy.

W wyniku prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy nowe, zmienione lub ulepszone produkty informatyczne - programy komputerowe. Specyfika wytworzonych rozwiązań nie pozwala na oferowanie ich innym podmiotom obrotu gospodarczego, jednak w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie majątkowe do wytworzonego programu komputerowego na swojego Kontrahenta. Wnioskodawca uczestniczył w tworzeniu i/lub rozbudowie następujących produktów informatycznych:

(…) - aplikacja oferująca możliwość sprawdzenia najnowszych cen od dostawców chmury laaS/PaaS lub ustalenia cen dla dostawców chmury SaaS. Wszystkie cenniki w aplikacji są skonsolidowane, dzięki czemu użytkownicy mogą łatwo wyszukiwać lub sortować według różnych cen.

(…) - aplikacja pozwalająca użytkownikom przejrzeć istniejące zużycie chmury i rozłożyć koszty na całą organizację. Użytkownicy mogą pobierać wydatki na wykorzystanie chmury w przypadku umów bezpośrednich i pośrednich, definiować obciążenia zwrotne w oparciu o strukturę organizacyjną oraz tworzyć pojedyncze lub wiele wewnętrznych dokumentów/faktur z obciążeniami zwrotnymi.

(…) - aplikacja, w której użytkownik może przeglądać zdefiniowane raporty w formie wykresów z opcjami filtrowania. Raporty dotyczą między innymi użycia danych w chmurze.

(…) - aplikacja wewnętrzna dla pracowników firmy. Pozwala na zarządzanie procesem aktywacyjnym użytkownika. Obrazuje wieloetapowy proces aktywacji nowych klientów. Krok po kroku prowadzi osoby odpowiedzialne za aktywacje klienta, wskazuje brakujące elementy.

(…) - aplikacja umożliwiająca sprzedaż i kupno produktów (licencji) bezpośrednio na stronie firmy (…).

Wnioskodawca we wskazanych wyżej projektach wytworzył już m.in. takie programy komputerowe jak:

· Moduł pozwalający na dynamiczne dodawanie filtrów w panelu filtrowania cen;

· Moduł komunikacji między filtrami;

· Moduł dynamicznego dodawania cen;

· Moduł pozwalający na zapisywanie filtrów dla poszczególnych grup, dzięki któremu użytkownik nawigując między stronami nie traci filtrów jakie wcześniej wprowadził;

· Moduł eksportujący ceny do pliku;

· Moduł pozwalający dostosować widok do uprawnień użytkowników;

· Moduł pozwalający na dynamiczną edycję danych w utworzonym dokumencie bez potrzeby generowania całego dokumentu od nowa;

· Moduł pozwalający na ładowanie ustawień domyślnych w widoku tworzenia obciążenia zwrotnego.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy wytworzone przez niego oprogramowanie ma nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter oprogramowania nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy także usługi, które są usługami subsydiarnymi do usług tworzenia oprogramowania. Czynności te mają charakter techniczny i rutynowy oraz nie stanowią ani prac rozwojowych, ani badań naukowych. W głównej mierze polegają na testowaniu stworzonego oprogramowania, stworzeniu do nich instrukcji, prowadzeniu rozmów z Klientem, prezentacji rozwiązań. Wnioskodawca zaznacza jednak, iż nie ma zamiaru stosować preferencyjnej stawki opodatkowania do wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywanie tych czynności.

W kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej, pod pojęciem „program komputerowy” należy rozumieć kod źródłowy napisany przez Wnioskodawcę, który stanowi realizację algorytmu i ma na celu dodanie lub stworzenie nowej funkcjonalności. Algorytm to zapis logicznie uporządkowanych działań (instrukcji), prowadzących do rozwiązania konkretnych problemów na podstawie ustalonej funkcjonalności programu, wypracowanej przy pomocy funkcjonujących w teorii pojęć i reguł ogólnych. Algorytm jest opisem krok po kroku rozwiązania postawionego problemu lub sposobu osiągnięcia jakiegoś celu. Celem nadrzędnym tej metodologii jest otrzymanie „dobrego” rozwiązania, czyli takiego, które jest:

- zrozumiałe dla każdego, kto zna dziedzinę rozwiązywanego problemu i użyte narzędzia komputerowe,

- poprawne, czyli spełnia specyfikację problemu, a więc dokładny opis problemu,

- efektywne, czyli niepotrzebnie nie marnuje zasobów komputerowych, czasu i pamięci.

Efektem prac Wnioskodawcy w każdym przypadku było i będzie powstanie koncepcyjnego dobra niematerialnego - programu komputerowego uzewnętrznianego w postaci kodu źródłowego napisanego w określonych językach programowania, realizującego dany algorytm.

Pojęcie „oprogramowanie” jest używane przez Wnioskodawcę jako synonim pojęcia „program komputerowy”.

Wnioskodawca wytworzył następujące programy komputerowe:

· Moduł pozwalający na dynamiczne dodawanie filtrów w panelu filtrowania cen;

· Moduł komunikacji między filtrami;

· Moduł dynamicznego dodawania cen;

· Moduł pozwalający na zapisywanie filtrów dla poszczególnych grup, dzięki któremu użytkownik nawigując między stronami nie traci filtrów jakie wcześniej wprowadził;

· Moduł eksportujący ceny do pliku;

· Moduł pozwalający dostosować widok do uprawnień użytkowników;

· Moduł pozwalający na dynamiczną edycję danych w utworzonym dokumencie bez potrzeby generowania całego dokumentu od nowa;

· Moduł pozwalający na ładowanie ustawień domyślnych w widoku tworzenia obciążenia zwrotnego.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie korzystając z najnowszych narzędzi i technologii informatycznych, m.in. skryptowego oraz wieloparadygmatowego języka programowania (…) oraz (…) oraz innych bibliotek służących do tworzenia interfejsów użytkownika.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa on „programem komputerowym” i „oprogramowaniem” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa on odpowiednio „programem komputerowym” i „oprogramowaniem" zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych” i „oprogramowania”.

W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę „programu komputerowego” i „oprogramowania” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez niego prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca nie wytwarza programów komputerowych, które nie byłyby wynikiem prac rozwojowych. Jednakże Wnioskodawca nie inicjuje dla każdego programu komputerowego odrębnych projektów potencjalnie rozpatrywanych jako „badawczo-rozwojowe”. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, iż w ramach prac rozwojowych nad jednym projektem powstaje kilka programów komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe następnie przenoszone są na Kontrahenta. Jednakże programy te są także wynikiem prowadzonych prac rozwojowych.

„Programy komputerowe” i „oprogramowania” zawsze są efektem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wniosek dotyczy dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w latach 2019-2022 r. oraz w kolejnych latach w ramach współpracy opisanej we Wniosku.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi programistycznej wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. W skład pozostałych usług wchodzi testowanie oprogramowania, wdrożenie go na serwerach Kontrahenta, opracowanie dokumentacji, prezentacja rozwiązania, analiza błędów, spotkania z Kontrahentem celem uzgodnienia zapotrzebowania na oprogramowanie. Czynności te są czynnościami technicznymi i rutynowymi, a Wnioskodawca nie ma zamiaru zastosować do wynagrodzenia przypadającego na wykonywanie tych czynności preferencyjnej stawki opodatkowania.

Umowa zawarta z Kontrahentem przewiduje, że za świadczenie usług oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie zawarte w wynagrodzeniu za wykonywanie umowy. Usługi, wskazane w umowie obejmują także wykonywanie czynności wchodzących w skład procesu tworzenia oprogramowania, które nie stanowią wytwarzania programu komputerowego, takie jak: opracowywanie koncepcji w zakresie rozwoju systemu (w szczególności poprzez definiowanie, projektowanie, testowanie) oraz ocena ich zastosowania w celu usprawnienia procesu produkcyjnego, sporządzanie analiz oraz korygowanie błędów narzędziowych zidentyfikowanych przez inne jednostki robocze, w szczególności testerów, dokumentowanie pracy (tworzenie opracowań) w celu przekazania wiedzy i umożliwienia członkom zespołu produkcyjnego zrozumienia sposobu działania systemów i stosowania ich funkcji. Wnioskodawca jednak nie zamierza stosować do tej części wynagrodzenia, która odpowiada wyżej wskazanym czynnościom, preferencyjnej stawki opodatkowania.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, które otrzymuje on z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych jest przez niego wyodrębniane. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę każdorazowo jest odpowiednio dzielone na część przypadającą na przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz na część przypadającą na świadczenie usług, subsydiarnych do tworzenia oprogramowania, a stosunek tych części względem siebie zależy m.in. od nakładu pracy Wnioskodawcy na poszczególne programy komputerowe oraz czynności techniczne, a także skomplikowania danego projektu. Każdorazowo zatem wynagrodzenie ustalane jest według czynników warunkujących wielkość wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawo do programu komputerowego oraz czynności techniczne i rutynowe. Na gruncie umów zawartych z Kontrahentami Wnioskodawca przenosi te autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, nad którymi zakończył pracę w danym okresie rozliczeniowym. Wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy, która odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych jest przez Wnioskodawcę wyodrębniana z puli globalnego wynagrodzenia. Wnioskodawca podkreśla, że interesuje go możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania tylko wobec dochodów, na które składa się właśnie ta część wynagrodzenia. Jego wartość kalkulowana jest na zasadach rynkowych i zależna jest np. od czasochłonności.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę obejmują jedną pozycję wobec faktu, iż umowa zawarta z Kontrahentem przewiduje, iż wynagrodzenie wypłacane jest za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego i usługi świadczone w ramach wykonywania umowy. Przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych oraz wypłata wynagrodzenia następują w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Umowa dla wypłaty wynagrodzenia stosuje zatem koniunkcję, która warunkuje wypłatę wynagrodzenia od świadczenia usług i przeniesienia majątkowych praw autorskich. Zwrócić uwagę należy, iż świadczenie usług i przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego są ze sobą nierozerwalnie sprzężone. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są bowiem czynnościami pomocniczymi zmierzającymi do prawidłowego wdrożenia nowo napisanych programów komputerowych, ich testowania, sporządzenia analiz i dokumentacji, a także poprawy ewentualnych błędów, a zatem czynności technicznych, mających charakter rutynowy. Czynności świadczenia usług są zatem czynnościami subsydiarnymi wobec wytworzenia programów komputerowych i przeniesienia do nich majątkowych praw autorskich na Kontrahenta. Stąd Wnioskodawca nie ma podstaw do wyodrębniania drugiej pozycji na fakturze, niemniej jednak nie chce do wynagrodzenia za te czynności zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania.

Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego na Kontrahenta w dacie wytworzenia tych programów. W tym samym dniu następuje przekazanie utworu Kontrahentowi. Ustalenie autorskiego prawa majątkowego następuje w ramach prac nad oprogramowaniem. Przekazanie następuje poprzez przesłanie gotowego kodu do repozytorium Kontrahenta. Potwierdzenie przekazania autorskich praw majątkowych znajduje się w umowie oraz fakturze.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia „programów komputerowych” i „oprogramowania” poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Prowadzona ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia praw własności intelektualnej.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco, od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

W prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Pytania

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy?

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma prawo, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zastosować 5% stawkę opodatkowania wobec dochodów uzyskanych począwszy od stycznia 2019 roku w ramach przedstawionego Kontraktu, w zakresie w jakim dochód ten został osiągnięty z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Definicja legalna działalności badawczo-rozwojowej zawarta została w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei definicja prac rozwojowych przedstawiona została w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazano, że prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalnością badawczo-rozwojową można nazywać zatem działalność twórczą obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność ta powinna być podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z działalnością badawczo-rozwojową mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik wykorzystuje dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/ usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą i nowatorską: Wnioskodawca w zakresie wykonywanej przez siebie działalności tworzy programy komputerowe na zlecenie swoich Kontrahentów, które to programy mają odpowiadać konkretnym potrzebom tych Kontrahentów, a zatem być nieszablonowymi rozwiązaniami dążącymi do usprawnienia pracy i zwiększenia innowacyjności tego Kontrahenta.

2. Wnioskodawca w ramach wykonywanej przez siebie działalności wykorzystuje zaawansowane narzędzia informatyczne, m.in. język programowania (…) oraz (…) oraz inne biblioteki służące do tworzenia interfejsów użytkownika. Wnioskodawca ponadto bazuje na swojej wiedzy i doświadczeniu. Połączenie wszystkich tych narzędzi i umiejętności przez Wnioskodawcę ma na celu tworzenie nowych produktów i usług. Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę i umiejętności, które później wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności. Działalność wnioskodawcy nie ma charakteru okresowych i rutynowych zmian dokonywanych w produkcie, a ma na celu kreowanie nowych rozwiązań problemów algorytmicznych, które mają stanowić odpowiedź na konkretną potrzebę Kontrahenta lub Klienta Kontrahenta. Praca taka nie może polegać na odtwórczości, gdyż każde rozwiązanie algorytmu musi mieć inne zastosowanie, dopasowane do indywidualnej, unikalnej potrzeby biznesowej. Niezależnie od tego, czy Wnioskodawca w swojej pracy wykorzystał bibliotekę o otwartym kodzie źródłowym (open source), to jednak na tej podstawie kreuje on niepowtarzalne dzieło, które powstaje dzięki jego zdolnościom programistycznym szerokiej wiedzy i umiejętności jej praktycznego wykorzystania.

3. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność stale i systematycznie przyjmuje nowe zlecenia. Wnioskodawca w ramach realizacji umowy zobowiązany jest do zgodnej z zastosowaną metodyką współpracy, którą musi również należycie udokumentować. Wszystkie czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji oczekiwań Kontrahenta, który określa pewne warunki brzegowe. Po stronie Wnioskodawcy leży natomiast wybór metody stworzenia rozwiązania algorytmicznego i narzędzi pracy. Cykliczne spotkania z Kontrahentem pozwalają natomiast ustalić, czy planowane przez Wnioskodawcę wdrożenie pewnych technik informatycznych będzie spełniało wymagania dla zleconego do zaprojektowania narzędzia biznesowego.

4. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu tworzenia nowych i autorskich rozwiązań. Wnioskodawca stosuje najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta.

Wnioskodawca działał/działa w sposób systematyczny, rozwiązując problemy algorytmiczne. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego odpowiadał/odpowiada m.in. za analizę wymagań (cele), zaprojektowanie rozwiązania oraz jego zbudowanie. Pracując każdorazowo nad danym programem Wnioskodawca rozwijał/rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zaawansowanej dziedzinie algorytmiki, programowania, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzały do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. W efekcie wszystkich podejmowanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć, o których mowa we wniosku, powstają programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie każdorazowo obejmuje wynagrodzenie z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych lub rozwiniętych przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. ma prawo zastosować 5% stawkę opodatkowania wobec dochodów uzyskanych począwszy od 2019 r. w ramach przedstawionego Kontraktu, w zakresie w jakim dochód ten został osiągnięty z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie oprogramowania.

Powyższa ocena wynika z faktu, iż prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (oprogramowanie) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Jak natomiast wynika z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP) wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjną stawką opodatkowania. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej w skrócie: ustawa o PAIPP). Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ust. 2 stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Polski prawodawca nie zdefiniował w żadnym obowiązującym akcie prawnym pojęcia programu komputerowego, zatem w tym zakresie pozostaje odwołać się do dorobku doktryny i orzecznictwa. W piśmiennictwie podnosi się, że przez program komputerowy należy rozumieć zestaw instrukcji (poleceń rozkazów) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników. Podkreśla się przy tym, że nawet dokumentacja projektowa, sporządzona w języku naturalnym, może stanowić formę wyrażenia programu komputerowego, tak samo jak jego kod źródłowy (ang. source codę), czy kod wynikowy (ang. object codę) (D. Flisiak (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2015).

Program podlegający ochronie prawnoautorskiej musi cechować się indywidualnością i stanowić utwór oryginalny, będący wytworem procesu intelektualnego programisty i jego zdolności kreacyjnych, wynikać z działalności twórczej. Oryginalność najczęściej jest utożsamiana z cechą działalności twórczej. Działalność twórcza stanowi przejaw takiego działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień jednakże nie ma znaczenia. Powinna to jednak być nowość obiektywna, z którą mamy do czynienia, gdy utwór różni się od dóbr niematerialnych, będących częścią dorobku kulturalnego, nie zaś nowość w sensie subiektywnym, zasadzająca się na przekonaniu autora o nowości własnego dzieła (A. Niewęgłowski, M. Późniak-Niedzielska, w: System prawa prywatnego, red. Z. Radwański, t. 13: Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2013, s. 9-11). Treść programu komputerowego nie może mieć jedynie charakteru pracy odtwórczej, polegającej na powielaniu w linijkach programu standardowych rozwiązań problemów. Ponadto, program komputerowy, aby spełniać cechy utworu chronionego prawem autorskim, powinien być również ustalony. Ustalenie programu komputerowego polega na jego uzewnętrznieniu w jakiejkolwiek postaci umożliwiającej jego percepcję przez osoby inne niż twórca (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2001, s. 74; J. Sieńczyło-Chlabicz, Prawo własności intelektualnej, Warszawa 2013, s. 46).

Jak wskazano w pkt 89 Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX (dalej Objaśnienia): pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko (`(...)`) Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Z kolei w pkt 82 Objaśnień wyjaśniono, iż: „ze względu na bardzo ograniczone źródła interpretacji wobec programu komputerowego w stricte polskich aktach prawnych oraz polskiej literaturze na potrzeby preferencji IP Box warto także odnieść się do właściwych dla omawianego zagadnienia źródeł wywodzących się od organizacji ponadnarodowych i międzynarodowych, do których przynależy Polska, w szczególności Unii Europejskiej oraz OECD.

Z związku z powyższym oraz z uwagi na harmonizację przesłanek ochrony programów komputerowych w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej: Dyrektywa 2009/24/WE) i nakaz proeuropejskiej interpretacji polskiego prawa trzeba w tym miejscu uwzględniać wnioski wynikające z prawa unijnego oraz dorobek Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z punktem 7 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE pojęcie „program komputerowy” obejmuje program w jakiejkolwiek formie, a także przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, iż program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Jak natomiast stanowi przytoczony wyżej art. 74 ust. 2 polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona programów komputerowych „obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia”. Zwrot „forma wyrażenia” odzwierciedla terminologię przyjętą w polskiej wersji językowej dyrektywy 2009/24/WE. Przez „formę wyrażenia” programu należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera. Jak wyjaśnił TSUE na gruncie dyrektywy 2009/24/WE, „formą wyrażenia” może być wyłącznie taka postać programu, która umożliwia albo reprodukcję „działającego” programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Przykładowo w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 Bezpećnostni softwarova asociace - Svaz softwarove ochrany v. Ministerstvo kultury, TSUE wyjaśnił, iż termin „program komputerowy” obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych musi pozwalać na stworzenie programu komputerowego na późniejszym etapie (zob. pkt 36 wyroku).

W orzecznictwie polskich sądów powszechnych podkreśla się, że ochrona prawno-autorska uaktywnia się od momentu ustalenia, czy dany produkt jest utworem w rozumieniu ustawy o PAIPP. Konsekwencją powyższych założeń jest fakt, iż cech utworu, a co za tym idzie ochrony prawno-autorskiej nie zostanie pozbawiony nawet taki program komputerowy, który nie stanowi produktu odrębnego i nie może być sprzedany oddzielnie od programów, którym służy. Specyfika dziedziny informatyki, jej dynamika rozwoju oraz złożoność poszczególnych elementów składających się na całość nie pozwala gratyfikować jedynie sztywno określonych, widocznych efektów pracy programisty bez wyraźnego polecenia takiego ich traktowania (por. wyrok Sąd Okręgowy w Łodzi z 26 marca 2014 r., sygn. I C 566/12).

W świetle powyższych konstrukcji prawnych, przewidzianych w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, unijnej Dyrektywie 2009/24/WE oraz na gruncie doktryny i orzecznictwa, należy uznać, że efekty prac Wnioskodawcy, obejmujące algorytmy i kody źródłowe spełniają wszelkie przesłanki definicyjne programów komputerowych podlegających ochronie prawno-autorskiej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca pisząc kod każdorazowo wytwarzał i nadal będzie wytwarzać dobra niematerialne charakteryzujące się oryginalnością i indywidualnością. Podejmował/podejmuje wysiłek umysłowy o charakterze kreacyjnym. Ponadto, efekty prac Wnioskodawcy są uzewnętrzniane w postaci kodu napisanego w języku programowania JavaScript. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest więc w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego działalność można zakwalifikować do działalności badawczo- rozwojowej, co zostało już wyżej wykazane.

Wobec powyższego, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzanego i rozwijanego (ulepszane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, iż Wnioskodawca realizując zobowiązania wynikające z zawartych Kontraktów otrzymywał/otrzymuje wynagrodzenie, na podstawie wystawianych przez siebie faktur VAT. Wnioskodawca jednocześnie przenosił/przenosi na Kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wytworzonego w toku świadczonych usług oprogramowania. Niewątpliwie Wnioskodawca otrzymywał i będzie otrzymywać wynagrodzenie, którym jest honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie oprogramowania. Skoro przeniesienie własności tych praw następuje odpłatnie, to tym samym Wnioskodawca osiągał i będzie osiągać dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Reasumując:

1. Wnioskodawca w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej wytwarzał/wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie według przepisów prawa polskiego,

2. Wnioskodawca osiągał/osiąga dochód ze sprzedaży tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, względnie - z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany z odpłatnego zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. majątkowych praw autorskich do programów komputerowych tworzonych przez Niego w odpowiedzi na zlecenie Kontrahenta, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o współpracę, należy uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., względnie za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. To oznacza, że Wnioskodawca ma prawo wobec tych dochodów zastosować preferencyjną 5-proc. stawkę opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska (w tym dotyczące dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi), nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 5a pkt 38 updof wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wtedy, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania. Wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności wykonuje Pan prace programistyczne zlecane przez Kontrahenta, prowadzące do powstania kodów źródłowych, które są innowacyjne dla określonego rozwiązania. Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób systematyczny, a działania Pana zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak Pan wskazał – nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu stworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowego oprogramowania. Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie przez Pana oprogramowania, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw indywidualnej działalności twórczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, a także wykonuje Pan prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Reasumując – opisane prace wykonywane przez Pana polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo‑rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 30ca ust. 3 updof wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto, należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo‑rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (części oprogramowania), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Należy w tym miejscu wyeksponować, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Ponadto, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Wymaga przy tym zaznaczenia, że opodatkowaniu 5% stawką nie będzie podlegał cały uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał Pan, że uzyskuje Pan dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Dochód ten stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, może Pan zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku. Z ulgi tej może Pan skorzystać w zeznaniach rocznych od 1 stycznia 2019 r., a także w latach następnych (pod warunkiem, że Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie).

Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisie art. 30ca ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tak, więc należności otrzymywane z tego tytułu są dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy i przyjmuje argumenty podnoszone przez wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Końcowo – w odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych, czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).