Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

‒ w części dotyczącej uznania w całości wynagrodzenia za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) – nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą działającą pod firmą Z. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne (dominującą działalnością Wnioskodawcy, określona w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej), jest działalność związana z oprogramowaniem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z).

Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz różnych podmiotów (zwanych dalej „Software House-ami” lub z osobna „Software House”), na podstawie odpowiednich umów o współpracy w zakresie świadczenia usług (zwane dalej „Umową”/ „Umowami”). Przykładowo, jednym z Software House-ów jest spółka posiadająca status (`(...)`), która działa na rynku polskim oraz Ameryki Północnej i Południowej, Azji, Europy Zachodniej i tworzy nowe, zaawansowane technologie dla największych firm, (`(...)`).

Zlecone Wnioskodawcy czynności na podstawie Umów nie są wykonywane pod kierownictwem Software House-ów. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Software House-ów jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz Software House-y uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez zlecającego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze.

Na podstawie Umów Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, w tym m.in. tworzenie oprogramowania i dokumentacji oraz wsparcie realizacji projektów informatycznych, w tym projektów badawczo-rozwojowych z dziedziny informatyki, zwane dalej „Usługami”. Przy czym, szczegółowy przedmiot zlecanych Usług jest każdorazowo wskazywany Wnioskodawcy przez Software House-y. W przyszłości w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca może świadczyć analogiczne Usługi także na rzecz innych podmiotów niż Software House. Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Software House-ów w praktyce samodzielnie tworzy oraz rozwija oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez te podmioty, które zawsze jest odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”), do którego Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie (zwane dalej „Oprogramowaniem”). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74). Co do zasady, Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami tworzy docelowe, finalne oprogramowania rozwijane przez dany Software House oraz wykorzystywane w działalności Software House (np. poprzez sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich). Przykładowo, Oprogramowanie aktualnie tworzone oraz rozwijane przez Wnioskodawcę jest wykorzystywane w branżach opartych o technologie informatyczne, w tym w branży finansowej, sprzedaży internetowej, marketingu online, telekomunikacji czy w zakresie informatycznego wsparcia przedsiębiorstw. Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że podobne projekty mogą zdarzyć się w przyszłości, a charakter opisanego Oprogramowania we wniosku jest przykładowy.

Oprogramowanie „A” (`(...)`).

Oprogramowanie „B” (`(...)`).

Oprogramowanie „C” (`(...)`).

Oprogramowanie „D” (`(...)`).

W skład Oprogramowania „E” wchodzą (`(...)`).

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez niego Oprogramowanie jest nowatorskie, gdyż są to rozwiązania nowe lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań istniejących u Wnioskodawcy oraz na rynku. Przykładowo, innowacyjność aktualnie tworzonego i rozwijanego Oprogramowania polega na tym, iż często funkcjonalności cechujące Oprogramowania znacząco przekraczają funkcjonalności rozwiązań istniejących na rynku.

W procesie tworzenia i rozwijania Oprogramowania Wnioskodawca wykonuje m.in. następujące czynności:

1. analiza domeny problemów klienta;

2. projektowanie oraz implementacja rozwiązań w postaci dedykowanych systemów informatycznych, w skład których wchodzą m.in. potrzebna infrastruktura, komponenty backendowe, interfejsy użytkownika;

3. wdrażanie programów w infrastrukturze klienta oraz przekazaniu ich obsługi innym zespołom (Wnioskodawca nie zajmuje się utrzymaniem systemów informatycznych),

4. wsparcie zespołu programistycznego m.in. w budowie procesów wymaganych do efektywnego tworzenia Oprogramowania, mentoring, review zmian tworzonych przez innych programistów.

Prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, w tym przede wszystkim Software House, wskazują jedynie na ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy.

W zakresie prowadzonej działalności programistycznej Wnioskodawca napotyka liczne problemy badawcze. Często pierwszą przeszkodą występującą jeszcze przed rozpoczęciem prac nad Oprogramowaniem jest zrozumienie biznesowego celu tworzonego lub rozwijanego Oprogramowania. Wnioskodawca w odpowiedzi na indywidualne potrzeby każdego projektu musi zapoznać się z literaturą odnoszącą się do danej dziedziny. Następnie zgromadzoną wiedzę Wnioskodawca przekłada na Oprogramowanie, analizując i dobierając odpowiednie narzędzia. Wnioskodawca, tworzy rozwiązania dopasowane pod specyficzne potrzeby klientów z różnych branż. W procesie tworzenia Oprogramowania, niezwykle istotne jest przygotowanie odpowiedniej architektury, co jest procesem bardzo złożonym. Wymaga to, skonfrontowania ze sobą wielu problemów z którym Wnioskodawca się mierzy tzn. wiedzy na temat danej domeny biznesowej klienta, rozwiązań technicznych oraz specyfiki samego procesu wytwarzania Oprogramowania.

Aby to osiągnąć, przed rozpoczęciem prac programistycznych, Wnioskodawca przeprowadza szereg sesji architektonicznych na których stara się zrozumieć i udokumentować jak dany system powinien wyglądać. Dodatkowo, problemem jest także przygotowanie stabilnej i wydajnej infrastruktury, która będzie odpowiadać za niezawodne i efektywne działanie systemu informatycznego. Często Oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca wymaga głębokiej integracji z infrastrukturą, na której pracuje. Stworzenie dobrej infrastruktury musi być poprzedzone dokładną analizą konkretnej usługi lub konkretnych bardzo złożonych technologii.

Niejednokrotnie Wnioskodawca, musi przestudiować odpowiednią dokumentację, uczestniczyć w dodatkowych kursach, przechodzić procesy certyfikacyjne, w celu stworzenia dobrej infrastruktury. W zakresie prowadzonych prac Wnioskodawca na co dzień ma do czynienia z wiedzą z wielu dziedzin. Oprócz wiedzy stricte informatycznej Wnioskodawca wykorzystuje również wiedzę m.in. z domeny, w której oprogramowaniu pracuje. Przykładowo, Wnioskodawca musi zgłębić i zrozumieć mechanizmy działające na danym rynku, aby móc stworzyć dobre Oprogramowanie. Ponadto, w ramach prac nad Oprogramowaniem, Wnioskodawca zmuszony jest zapoznać się z regulacjami branżowymi np. RODO, PSD2. Dodatkowo w pracy Wnioskodawcy, wymagana jest wiedza z zakresu AI (sztuczna inteligencja), matematyki (wykraczającą poza „typową wiedzę techniczną”), ale także prawidłowe zrozumienie i uwzględnienie kwestii estetycznych, wymaganych do stworzenia przejrzystego i ergonomicznego interfejsu użytkownika.

Wnioskodawca wykorzystuje także wiedzę z zakresu zarządzania projektem, np. metodologie SCRUM. Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci np. nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Ze względu na szybko zmieniające się zapotrzebowanie na rynku informatycznym oraz jego szybki rozwój, konieczne jest tworzenie nowych i ulepszonych rozwiązań. Wnioskodawca stale rozwija swoją wiedzę w zakresie technicznych i naukowych nowości. Tworzone i rozwijane Oprogramowanie jest efektem łączenia i wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy oraz umiejętności w zakresie technologii informatycznych. Tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie dostarczyć Software House Oprogramowanie, które spełni ich wysokie i specyficzne oczekiwania. Opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego lub ulepszonego Oprogramowania byłoby bardzo trudne lub praktycznie niemożliwe, gdyby Wnioskodawca stale nie rozwijał swojej wiedzy w zakresie nowości technicznych i naukowych.

Prawa autorskie (majątkowe) do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są na podstawie Umów przenoszone na Software House-y z chwilą ich ustalenia. W zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, tj. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują stawkę godzinową za świadczenie Usług.

Miesięczne wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn godzin faktycznie świadczonych przez Wnioskodawcę Usług oraz ustaloną w Umowie stawkę godzinową (zwane dalej „Wynagrodzeniem”).

Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania. Płatność jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca jest co do zasady w całości związane z wytworzeniem Oprogramowania, tj. Wnioskodawca na podstawie czasu pracy nad Oprogramowaniem ustala wynagrodzenie za Oprogramowanie. Zważywszy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polega na tworzeniu Oprogramowania, to w rezultacie zazwyczaj całość Wynagrodzenia jest należna za sprzedaż Oprogramowania.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółki samodzielnie tworzy Oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki:

a. zakup sprzętu komputerowego (komputer + akcesoria - bateria i ładowarka do laptopa; urządzenia peryferyjne typu klawiatura, mysz, monitor, drukarka, głośniki zewnętrzne jak również dedykowane tym urządzeniom uchwyty montażowe oraz przejściówki; urządzenia pozwalające na bezprzewodową komunikację z ekranem (wykorzystywane do prezentacji); urządzenia pamięci masowej: dyski twarde, pamięć USB; etui do przechowywania laptopa);

b. amortyzacja samochodu i koszty z nim związane (serwis oraz przeglądy okresowe auta, koszty części związanych z eksploatacją, tj. klocki i tarcze hamulcowe, płyny, opony; paliwo; czyszczenie tapicerki; ubezpieczenie samochodu; koszty parkingu);

c. zakup akcesoriów biurowych (biurko oraz fotel biurowy; uchwyt do montażu monitora; lampka biurkowa; papier do drukarki; notes);

d. usługi księgowe;

e. usługi telekomunikacyjne (w tym koszty Internetu);

f. koszty materiałów edukacyjnych (podręczniki i kursy);

g. składki ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych);

h. szkolenia;

dalej zwane „Kosztami”.

Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu Oprogramowania. W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu excel informacje o:

a) kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT),

b) kosztach nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT),

c) kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT).

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem Oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero. Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność gospodarczą, związaną z tworzeniem Oprogramowania, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty. W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej z którymi Koszty te były związane. Co do zasady ww. wskaźnik nexus wynosi u Wnioskodawcy 1.

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję w programie excel, w której uwzględnia informacje o:

a) zbywanym w danym miesiącu Oprogramowaniu,

b) przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym miesiącu,

c) kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie Oprogramowania (Koszty),

d) kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus, dalej zwaną: „Ewidencją”.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiąga dochód.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca jest członkiem zespołu niezależnych programistów, jednakże działalność, o której mowa we wniosku, jest działalnością prowadzoną samodzielnie i bezpośrednio przez Wnioskodawcę. W ramach opisanej we wniosku działalności Wnioskodawcy powstają nowe algorytmy, kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania programistyczne, stanowiące utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, będące przedmiotem prawa autorskiego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Kontrahent każdemu z osobna zleca wytworzenie oprogramowania bądź jego części i każdy osobno (w tym Wnioskodawca w ramach bezpośrednio własnej prowadzonej działalności) tworzy program komputerowy (autorskie prawo do programu komputerowego) lub jego części (tj. niezależnie od innych programistów), stanowiący osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy nie jest działalnością polegającą na badaniach naukowych, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności programistycznej, aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych lub programistycznych (które można określić zbiorczo mianem problemów badawczych). Działania te mają na celu właściwe zastosowanie ogólnodostępnej wiedzy do stworzenia funkcjonalnych rozwiązań.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tzn. jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że:

‒ opisana wyżej działalność prowadzona jest od czerwca 2019 roku. Prace te dotyczą tworzenia oprogramowania dedykowanego firmom działającym w sektorach rynku opartych o technologie informatyczne. (`(...)`). Celem tych prac jest tworzenie nowych rozwiązań oraz narzędzi, pozwalających w efektywny sposób rozwiązywać problemy organizacji klienta lub rynku na którym działa. Tytułem przykładu Wnioskodawca może wskazać Platformę (`(...)`). Prace te, skupione na tworzeniu funkcjonalnego oprogramowania, obejmowały analizę, tworzenie architektury, implementację i testowanie rozwiązania. Przebieg tych procesów mógł/może się od siebie różnić w zależności od szeregu czynników takich jak specyfika danego problemu programistycznego;

‒ w wyniku opisanych wyżej prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył dotychczas nowe, zmienione lub ulepszone produkty, procesy albo usługi.

Należą do nich:

1. główne usługi oferowane przez przedsiębiorstwa swoim klientom (indywidualnym lub biznesowym):

(`(...)`)

2. narzędzia wspierające pracę ludzi wewnątrz organizacji jak również podnoszące efektywność istniejących w niej procesów:

(`(...)`)

Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej. W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty, procesy, usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Tworzenie i rozwijanie oprogramowania na potrzeby projektów realizowanych przez Software House-y nastąpiło/następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o wskazanych powyżej cechach.

Wnioskodawca kwalifikując efekty prac jako program komputerowy odnosi się wprost do treści objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów (Ministerstwo Finansów, IP BOX - PIT - objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r., LEX/el. 2019.):

„[..]pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” W związku z powyższym należy przyjąć, że każdorazowy efekt prac Wnioskodawcy stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Każdorazowy efekt prac Wnioskodawcy stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, w związku z tym nie została wspólnie zawarta odrębna umowa pomiędzy Software Housem, Wnioskodawcą i pozostałymi współtwórcami.

Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Innowacyjność Oprogramowania polega na tym, iż często funkcjonalności cechujące Oprogramowania znacząco przekraczają funkcjonalności rozwiązań istniejących na rynku.

W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać dochody wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca jest związane z wytworzeniem Oprogramowania, tj. Wnioskodawca na podstawie czasu pracy nad Oprogramowaniem ustala wynagrodzenie za Oprogramowanie. Zważywszy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polega na tworzeniu Oprogramowania, to w rezultacie Wynagrodzenie jest należne za sprzedaż Oprogramowania.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę prawa majątkowego do oprogramowania lub jego części. W przypadku, w którym otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie związane jest także ze świadczeniem innych usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania (np. naprawa usterek i błędów w oprogramowaniu, konsultacje na temat wyceny), wynagrodzenie, do opodatkowania na zasadach tzw. IP Box, zostanie odpowiednio zmniejszone. Wnioskodawca określi współczynnik czasu przeznaczonego na świadczenie innych usług, który wyznaczy część wynagrodzenia nieobjętego tzw. IP BOX.

Koszty uzyskania przychodu ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będące przedmiotem pytań są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Główną przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną we wniosku, jest to, iż bez ich poniesienia wytworzenie/ulepszenie/rozwój Oprogramowania byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Przykładowo, koszty poniesione na zakup sprzętu komputerowego (komputer + akcesoria) niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej, umożliwiają pracę nad tworzeniem Oprogramowania.

Koszty obejmujące amortyzację samochodu i koszty z nim związane, są niezbędne w procesie tworzenia Oprogramowania, ponieważ samochód jest podstawowym środkiem transportu Wnioskodawcy. Umożliwia mu to bezpośredni kontakt ze zleceniodawcami, w celu dokładniejszego omówienia tworzonego Oprogramowania.

Zakup akcesoriów biurowych jest dla Wnioskodawcy niezbędny z uwagi na konieczność przechowywania i tworzenia wymaganej przepisami prawa dokumentacji oraz wykonywania innych obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast wydatki ponoszone na usługi księgowe, umożliwiają Wnioskodawcy wypełnienie wszystkich przewidzianych prawem obowiązków w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ponosi także koszty usług telekomunikacyjnych (w tym koszty Internetu), które są niezbędne w celu komunikacji z Software House. Koszty Internetu są również nieodłącznym elementem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę ze względu na konieczność posiadania stałej łączności z siecią (umożliwiającej np. dostęp do materiałów o tematyce programistycznej, transfer plików, stosowanie narzędzi programistycznych itp.) w trakcie pracy, a także transfer plików związanych z tworzonym Oprogramowaniem.

Koszty materiałów edukacyjnych (podręczniki i kursy) stanowią nieodłączny element procesu zdobywania wiedzy z zakresu programowania oraz tematyki tworzonego Oprogramowania przez Wnioskodawcę.

Składki ZUS są bezpośrednio związane z wytwarzanym i rozwijanym oprogramowaniem, ponieważ są to wymagane prawem opłaty, które należy uiszczać w ujęciu miesięcznym, aby móc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.

Poniesienie kosztu związanego ze szkoleniami jest dla działalności Wnioskodawcy istotne z uwagi na konieczność ciągłego zdobywania nowej, niedostępnej powszechnie wiedzy i unikalnych umiejętności wykorzystywanych w procesie tworzenia Oprogramowania.

Wniosek dotyczy okresu od czerwca 2020 r. do 2022 r. oraz lat następnych. Wobec zamiaru korzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskiwanych z oprogramowania także w zdarzeniu przyszłym, w latach następnych Wnioskodawca będzie uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym opisie sprawy. Należy dodać, że w przyszłości Wnioskodawca może świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Zmienne mogą być również konkretne zapisy umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami, które w odmienny sposób mogą definiować świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Niezależnie od zmiany podmiotu, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi, podjęcia współpracy z kolejnym podmiotem lub różnic w treści zawieranych z podmiotami umów nie zmieni się charakter świadczonych usług, tj. usług polegających na tworzeniu/rozwijaniu oprogramowania. Ponadto zawierane w przyszłości umowy dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych nie będą stanowiły umów o pracę.

Pana pytania

1. Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

4. Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami Ministra Finansów”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego”, a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sadu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). W Objaśnieniach Ministra Finansów wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) Oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę kodu źródłowego lub zestawu instrukcji kierowanych do komputera. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające Oprogramowanie jest nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w jego opinii stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

a) jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT – tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim, oraz

b) zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a) obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b) mieć twórczy charakter,

c) być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

d) być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS (Główny Urząd Statystyczny), Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

a) nowatorska,

b) twórcza,

c) nieprzewidywalna,

d) metodyczna,

e) możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

a) tworzeniu nowego Oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności, lub

b) rozwoju Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie Software House oraz jej Klientów. Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania Wnioskodawca rozumie tworzenie nowego kodu źródłowego, nowego zestawu instrukcji kierowanych do komputera, które stanowią ulepszoną i rozwiniętą wersję poprzedniej funkcjonalności istniejącej u Wnioskodawcy lub Software House.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia poniższe cechy:

a) nowatorskość i twórczość: tworzone i rozwijane przez niego Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Software House wskazuje jedynie na ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest nowatorskie, gdyż są to rozwiązania nowe lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań istniejących u Wnioskodawcy oraz na rynku. Przykładowo, innowacyjność aktualnie tworzonego i rozwijanego Oprogramowania polega na tym, iż często funkcjonalności cechujące Oprogramowania znacząco przekraczają funkcjonalności rozwiązań istniejących na rynku. Oprogramowanie posiada niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania Software House i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Podejmowane czynności zmierzające do tworzenia i rozwijania Oprogramowania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych lub programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Wnioskodawca w odpowiedzi na indywidualne potrzeby każdego projektu musi zapoznać się z literaturą odnoszącą się do danej dziedziny. Następnie zgromadzoną wiedzę Wnioskodawca przekłada na Oprogramowanie, analizując i dobierając odpowiednie narzędzia. Wnioskodawca, tworzy rozwiązania dopasowane pod specyficzne potrzeby klientów z różnych branż.

b. nieprzewidywalność: w trakcie tworzenia Oprogramowania, Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Software House oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań.

c. metodyczność: prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Software House przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Software House. Następnie Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. d. Możliwość przeniesienia lub odtworzenia Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy wiążącej Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati.

W efekcie należy uznać, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o której mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umów, Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Software House. Biorąc pod uwagę, że:

a. świadczone na rzecz Software House-ów Usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania),

b. prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego Oprogramowania są przenoszone na Software House-y,

c. w zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia Usług, tj. ustalana jest stawka za każdą godzinę świadczenia Usług, która po przemnożeniu przez ich faktyczną ilość, stanowi należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie,

d. wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych

‒ zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umów, obliczone co miesiąc w oparciu o zaangażowanie czasowe oraz ustaloną stawkę godzinową, jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.

Zatem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania, uzyskane Wynagrodzenie, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W związku z tym, że na podstawie Umów prawa autorskie do wytworzonego Oprogramowania są przenoszone na Software House za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tego tytułu jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania. Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów z Software Houseami, o którym mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie, otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów może zostać uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań oznaczonych numerami 5 i 6.

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Podczas gdy zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

a. ustalenie jakie przychody przypadające na Oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie), oraz

b. obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty uzyskania przychodów z Oprogramowania: w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z Oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w Objaśnieniach Ministra Finansów, które w akapicie 136 wskazują, że: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT):

a. zakup sprzętu komputerowego (komputer + akcesoria – bateria i ładowarka do laptopa; urządzenia peryferyjne typu klawiatura, mysz, monitor, drukarka, głośniki zewnętrzne jak również dedykowane tym urządzeniom uchwyty montażowe oraz przejściówki; urządzenia pozwalające na bezprzewodową komunikację z ekranem (wykorzystywane do prezentacji); urządzenia pamięci masowej: dyski twarde, pamięć USB; etui do przechowywania laptopa);

b. amortyzacja samochodu i koszty z nim związane (serwis oraz przeglądy okresowe auta, koszty części związanych z eksploatacją (tj. klocki i tarcze hamulcowe, płyny, opony), paliwo; czyszczenie tapicerki, ubezpieczenie samochodu, koszty parkingu);

c. zakup akcesoriów biurowych (biurko oraz fotel biurowy, uchwyt do montażu monitora, lampka biurkowa, papier do drukarki, notes);

d. usługi księgowe;

e. usługi telekomunikacyjne (w tym koszty Internetu);

f. koszty materiałów edukacyjnych (podręczniki i kursy);

g. składki ZUS;

h. szkolenia.

Przy czym, poniesione w 2020 r. koszty były związane w całości z pracami nad Oprogramowaniem tworzonym na podstawie Umowy z Software House. Główną przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną we wniosku, jest to, iż bez ich poniesienia wytworzenie/ulepszenie/rozwój Oprogramowania byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione.

Przykładowo, koszty poniesione na zakup sprzętu komputerowego (komputer + akcesoria) niezbędnych do prowadzenia działalności programistycznej, umożliwiają pracę nad tworzeniem Oprogramowania.

Koszty obejmujące amortyzację samochodu i koszty z nim związane, są niezbędne w procesie tworzenia Oprogramowania, ponieważ samochód jest podstawowym środkiem transportu Wnioskodawcy. Umożliwia mu to bezpośredni kontakt ze zleceniodawcami, w celu dokładniejszego omówienia tworzonego Oprogramowania.

Zakup akcesoriów biurowych jest dla Wnioskodawcy niezbędny z uwagi na konieczność przechowywania i tworzenia wymaganej przepisami prawa dokumentacji oraz wykonywania innych obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast wydatki ponoszone na usługi księgowe, umożliwiają Wnioskodawcy wypełnienie wszystkich przewidzianych prawem obowiązków w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ponosi także koszty usługi telekomunikacyjne (w tym koszty Internetu), które są niezbędne w celu komunikacji z Software House. Koszty Internetu są również nieodłącznym elementem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę ze względu na konieczność posiadania stałej łączności z siecią (umożliwiającej np. dostęp do materiałów o tematyce programistycznej, transfer plików, stosowanie narzędzi programistycznych itp.) w trakcie pracy, a także transfer plików związanych z tworzonym Oprogramowaniem.

Koszty materiałów edukacyjnych (podręczniki i kursy) stanowią nieodłączny element procesu zdobywania wiedzy z zakresu programowania oraz tematyki tworzonego Oprogramowania przez Wnioskodawcę.

Składki ZUS są bezpośrednio związane z wytwarzanym i rozwijanym oprogramowaniem, ponieważ są to wymagane prawem opłaty, które należy uiszczać w ujęciu miesięcznym, aby móc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.

Poniesienie kosztu związanego ze szkoleniami jest dla działalności Wnioskodawcy istotne z uwagi na konieczność ciągłego zdobywania nowej, niedostępnej powszechnie wiedzy i unikalnych umiejętności wykorzystywanych w procesie tworzenia Oprogramowania.

Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji.

Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu. Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z Oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z Oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Obliczenie współczynnika nexus Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru: ((a+b)*1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

a. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

b. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

c. dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi ww. Koszty. Jak wskazano powyżej, wszystkie te koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania – istnieje zatem związek tych kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że koszty te związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus. Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej, z którymi te koszty były związane. W efekcie, ww. wskaźnik nexus wynosi u Wnioskodawcy 1.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. „a” we wskaźniku).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

‒ w części dotyczącej uznania w całości wynagrodzenia za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT – nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

‒ odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

‒ są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

‒ wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 30ca ust. 8 – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. stanowi, że:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 30ca ust. 8 cytowanej ustawy – w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. – stanowi że:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika w szczególności, że:

‒ prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług programistycznych, w tym m.in. tworzenie oprogramowania i dokumentacji oraz wsparcie realizacji projektów informatycznych, w tym projektów badawczo-rozwojowych z dziedziny informatyki;

‒ Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań;

‒ Pana działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tzn. jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

‒ każdorazowy efekt Pana prac stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych;

‒ jest Pan członkiem zespołu niezależnych programistów, jednakże działalność, o której mowa we wniosku, jest działalnością prowadzoną samodzielnie i bezpośrednio przez Pana. W ramach opisanej we wniosku działalności powstają nowe algorytmy, kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania programistyczne, stanowiące utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, będące przedmiotem prawa autorskiego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Kontrahent każdemu z osobna zleca wytworzenie oprogramowania bądź jego części i każdy osobno (w tym Pan w ramach bezpośrednio własnej prowadzonej działalności) tworzy program komputerowy (autorskie prawo do programu komputerowego) lub jego części (tj. niezależnie od innych programistów), stanowiący osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

‒ sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy;.

‒ w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;

‒ podejmowane czynności zmierzające do tworzenia i rozwijania Oprogramowania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania;

‒ wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

‒ odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja jest prowadzona na bieżąco, czyli od momentu kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność gospodarczą zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania ze sprzedaży którego osiąga Pan dochód.

Mając na uwadze opisaną we wniosku sytuację oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytworzonego lub rozwiniętego przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione we wniosku działania wykonywane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak Pan wskazał – obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a ponadto, Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Uzyskany przez Pana dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

‒ wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

‒ wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box wynika, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się art. 30ca ust. 7 analizowanej ustawy:

dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Jak Pan wskazał we wniosku, w zamian za wykonywanie usług otrzymuje wynagrodzenie, które jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę prawa majątkowego do oprogramowania lub jego części. W przypadku, w którym otrzymane wynagrodzenie związane jest także ze świadczeniem innych usług, niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania (np. naprawa usterek i błędów w oprogramowaniu, konsultacje na temat wyceny), wynagrodzenie do opodatkowania na zasadach tzw. IP Box, zostanie odpowiednio zmniejszone. Określi Pan współczynnik czasu przeznaczonego na świadczenie innych usług, który wyznaczy część wynagrodzenia nieobjętego tzw. IP BOX. Wobec tego, za przychód przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, może Pan uznać wyłącznie wynagrodzenie otrzymywane z tytułu Umów w części stanowiącej przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. po zmniejszeniu przychodu o przychód niezwiązany z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Zatem, wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku, do obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może Pan uwzględnić całości otrzymywanego wynagrodzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wskazuje, że:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Przy czym to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Ustalając natomiast wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

‒ dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku koszty:

a. zakup sprzętu komputerowego (komputer + akcesoria – bateria i ładowarka do laptopa; urządzenia peryferyjne typu klawiatura, mysz, monitor, drukarka, głośniki zewnętrzne jak również dedykowane tym urządzeniom uchwyty montażowe oraz przejściówki; urządzenia pozwalające na bezprzewodową komunikację z ekranem (wykorzystywane do prezentacji); urządzenia pamięci masowej: dyski twarde, pamięć USB; etui do przechowywania laptopa);

b. amortyzacja samochodu i koszty z nim związane (serwis oraz przeglądy okresowe auta, koszty części związanych z eksploatacją, tj. klocki i tarcze hamulcowe, płyny, opony, paliwo; czyszczenie tapicerki, ubezpieczenie samochodu, koszty parkingu);

c. zakup akcesoriów biurowych (biurko oraz fotel biurowy, uchwyt do montażu monitora, lampka biurkowa, papier do drukarki, notes);

d. usługi księgowe;

e. usługi telekomunikacyjne (w tym koszty Internetu);

f. koszty materiałów edukacyjnych (podręczniki i kursy);

g. składki ZUS;

h. szkolenia;

które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy), w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, wymienione wydatki, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy i mogą zostać ujęte pod odpowiednią literą wzoru.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).