Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku towarowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 7 czerwca 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Wnioskodawca jest również Prezesem Zarządu i większościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”).

Wnioskodawca jest twórcą niezarejestrowanego znaku towarowego (Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o rejestrację przedmiotowego znaku do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej jako znak słowno-graficzny). Niezarejestrowany znak towarowy znajduje się w jego majątku osobistym. Przedmiotowy znak towarowy nie znajduje się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna planuje zawrzeć umowę dzierżawy znaku towarowego ze Spółką. Na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca upoważni Spółkę do używania przedmiotowego znaku towarowego dla celów związanych prowadzoną działalnością gospodarczą.

Najprawdopodobniej Wnioskodawca upoważni dzierżawcę do:

‒ umieszczania znaku towarowego na papierze firmowym i dokumentacji handlowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą;

‒ posługiwania się znakiem towarowym w działalności marketingowej i promocyjnej;

Spółka zobowiązana będzie do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawy, który kalkulowany będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez dzierżawców obrotu za każdy miesiąc. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, że czynsz opierać się będzie na stałej opłacie ryczałtowej (rocznej bądź miesięcznej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto:

‒ W analizowanym zdarzeniu przyszłym mowa jest o jednym znaku towarowym dzierżawionym na rzecz jednej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), z którą zawarta będzie umowa dzierżawy. W Spółce Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu, a także jest większościowym udziałowcem.

‒ Wnioskodawca nie tworzył znaku towarowego z myślą o działalności Spółki. Wcześniej znak towarowy wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej.

‒ Umowa ze Spółką będzie określała zakres korzystania przez tę Spółkę ze znaku towarowego.

‒ Spółka na mocy umowy dzierżawy będzie upoważniona do:

‒ umieszczania znaku towarowego na papierze firmowych i dokumentacji handlowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą;

‒ posługiwania się znakiem towarowym w działalności marketingowej i promocyjnej;

‒ poddzierżawiania znaku towarowego innym podmiotom;

‒ czerpania pożytków ze znaku towarowego.

‒ Wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać ustalone w dwóch wariantach. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić w jaki sposób będzie ono kształtowane. Będzie mogło być wypłacane zarówno miesięcznie, jak i rocznie. Podstawą do ustalenia wysokości tego wynagrodzenia będzie wysokość zrealizowanego przez Spółkę obrotu (obliczonego jako procent od sprzedaży zrealizowanej przez dzierżawcę w sposób określony w umowie). Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza możliwości przyjęcia stałej opłaty ryczałtowej, niezależnie od tego czy czynsz będzie uiszczany rocznie lub miesięcznie. Sposób, w jaki Wnioskodawca zamierza ustalać wynagrodzenie z tytułu dzierżawy zostanie jednoznacznie wskazany w zawartej umowie.

‒ Umowa, którą Wnioskodawca zawrze ze Spółką nie będzie stanowiła umowy licencji w rozumieniu art. 163 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej.

Prawo autorskie w art. 65 konstruuje domniemanie prawne, że w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa uważa się, że twórca udzielił licencji, jednak nie stoi na przeszkodzie, aby strony umówiły się inaczej i zawarły nie umowę licencyjną, ale umowę dzierżawy autorskich praw majątkowych.

Nie ma podstaw do [wyłączenia – dopisek organu] możliwości zawarcia umowy dzierżawy, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 709 Kodeksu cywilnego. Umowa ta będzie obejmować określone pola eksploatacji i związaną z nimi możliwość uzyskiwania pożytków. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w postanowienie SN z 26 stycznia 2011 roku sygn. akt IV CSK 274/10.

Istotą umowy dzierżawy jest oddanie przez wydzierżawiającego rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz płatny przez dzierżawcę, zaś do dzierżawy praw stosuje się odpowiednio przepisy o dzierżawie rzeczy.

Umowa, którą Wnioskodawca nawiąże ze Spółką będzie zawierać określenie wysokości czynszu, natomiast w stosunku do licencji jedynie istnieje domniemanie odpłatności (art. 43 ust. 1 pr. aut.). Zapewni to możliwość pobierania przez dzierżawcę pożytków, które będą wynikały z określonych w umowie pól eskpolatacji, na których może odbywać się korzystanie ze znaku.

‒ Umowa dzierżawy będzie przewidywała, że Spółka ma wyłączne prawo do korzystania ze znaku towarowego na wskazanych polach eksploatacji. Wnioskodawca upoważni Spółkę do używania przedmiotowego znaku towarowego dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą:

‒ umieszczania znaku towarowego na papierze firmowych i dokumentacji handlowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą;

‒ posługiwania się znakiem towarowym w działalności marketingowej i promocyjnej.

‒ W okresie trwania umowy znak towarowy nie będzie mógł być wykorzystywany w sposób inny niż oddanie w dzierżawę na wskazanych polach eksploatacji.

‒ Wnioskodawca wykorzystywał znak towarowy w prowadzonej działalności gospodarczej do momentu zarejestrowania Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień składania odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca nie wykorzystuje znaku towarowego w prowadzonej działalności gospodarczej.

‒ Wnioskodawca nie posiada innych znaków towarowych zarówno w majątku związanym z działalnością gospodarczą, jak i w majątku osobistym. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać znak dla celów oddawania w „dzierżawę” Spółce w której jest prezesem zarządu i większościowym udziałowcem.

‒ Wnioskodawca nie planuje w przyszłości pozyskać innych znaków towarowych odpowiednio do majątku firmowego i osobistego.

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret ósme ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane z tytułu dzierżawy znaku towarowego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret ósme ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”).

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

‒ prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

‒ osiągające przychody, b których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

‒ będące osobami duchownymi;

‒ osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20c ust. 1c ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W świetle art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1ba ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnych charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelność z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, to opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 lit f tiret ósme ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 77.40).

W świetle art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. W myśl art. 709 Kodeksu cywilnego przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy – w opinii Wnioskodawcy – bezpośrednim źródłem przychodu z tytułu dzierżawienia znaku towarowego znajdującego się w jego majątku prywatnym będzie przychód z tytułu umowy dzierżawy.

W przypadku dzierżawy prawa majątkowego powstanie przychodu określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, a także sądów powszechnych między innymi:

‒ Wyrok WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21, LEX nr 3182082.

„Odczytując we wzajemnym powiązaniu przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f. nie ma wątpliwości, że ustawodawca uznaje za źródło przychodu zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe”.

‒ Wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13, LEX nr 1443207.

„Przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzeczy czy prawo”.

‒ Wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 r, sygn. akt I SA/Lu 710/13, LEX nr 1591316.

„W przypadku zawarcia przez podatnika umowy dzierżawy prawa majątkowego, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu. Organ błędnie przyjmuje, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inny umowy o podobnym charakterze. W tym unormowaniu ustawodawca nie wspomina czy ma na uwadze dzierżawę (umowę o podobnym charakterze) mającą za przedmiot tylko rzeczy, czy też również prawa. Nie pozostawia jednak tego zagadnienia bez odpowiedzi, bowiem w art. 16a u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty (`(...)`) w konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzeczy czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym”.

‒ Wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14, LEX nr 1562683.

„W przypadku natomiast, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzeczy czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy”.

‒ Wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15, LEX nr 1808590.

„Kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f., to nabiera znaczenia treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W takiej sytuacji podatnik, jako objęty zakresem art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f., uzyskuje prawo do przejścia na zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”.

‒ Wyrok SN z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, LEX nr 738126.

„Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia – z zasady – dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu”.

Wnioskodawca wskazuje również przykładowe indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzające możliwość opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu dzierżawy znaku towarowego zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

‒ W interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2021 roku o sygn. akt 0112-KDWL.4011.15.2021.2.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „świadczone w ramach działalności gospodarczej usługi sklasyfikowane jako dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy (PKWiU 77.40.12.0) opodatkowane są na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f oraz ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli spełnione są pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.

‒ Zatem, jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100 000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów”.

‒ W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.23.2021.2.MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „stwierdzić należy, że świadczone w 2021 r. przez spółkę jawną – w ramach działalności gospodarczej – usługi sklasyfikowane jako dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40) opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f oraz ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody otrzymywane z tytułu dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret ósme ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Konstrukcja podatku dochodowego od fizycznych jest oparta na rozróżnieniu źródeł przychodu. Ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium ich źródła.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

‒ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1. jest działalnością zarobkową;

2. jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

3. jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność, której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

‒ „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);

‒ „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

Kolejnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze.

Jednocześnie ustawodawca wskazuje, że sam tytuł prawny uzyskiwania przychodów – tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, inna umowa o podobnym charakterze – nie jest przesłanką, która w sposób bezwzględny nakazuje zaliczać przychody z tego rodzaju umów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Istotne są bowiem cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Jeśli umowa dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody nie są zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy – stanowią przychody z działalności gospodarczej (potwierdza to art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Kolejnym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych.

Stosownie do art. 18 ustawy,

za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa do znaków towarowych.

Regulacja art. 18 ustawy nie zawiera katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie Pan uzyskiwał przychody z tytułu „dzierżawy znaku towarowego”.

W odniesieniu do problemu kwalifikacji tych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że opisane planowane warunki oddania znaku w dzierżawę nie mają znamion wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy:

‒ oddaje Pan w dzierżawę jeden znak towarowy;

‒ znak towarowy jest elementem Pana majątku prywatnego;

‒ znak towarowy nie jest składnikiem majątku związanym z Pana działalnością gospodarczą.

Tym samym, przychody z dzierżawy praw do znaku towarowego nie będą przychodami z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dalsze rozważania problemowego zagadnienia wymagają oceny, czy – z perspektywy regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – istotniejszym elementem zdarzenia przyszłego jest:

‒ okoliczność, że zamierza Pan zawrzeć umowę dzierżawy praw, a więc objąć te prawa rodzajem umowy wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, czy

‒ okoliczność, że przedmiotem umowy będą prawa majątkowe – znak towarowy, a więc uzyskiwane przychody będą wynikały z posiadania przez Pana praw majątkowych, których dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy.

Należy zauważyć, że normy przepisu art. 18 ustawy odnoszą się bezpośrednio do rodzaju składników majątku podatnika, jakimi są znaki towarowe. Przepis art. 18 ustawy szczegółowo wskazuje zatem, że zakres jego stosowania obejmuje prawa do znaków towarowych (podobnie jak do innych praw własności przemysłowej). Jednocześnie, norma tego przepisu nie ogranicza tytułów prawnych, z jakich mogą być uzyskiwane przychody ze znaków towarów. W szczególności, w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że przychodami z praw majątkowych są przychody uzyskiwane przez podatnika z udostępniania znaków towarowych na zasadzie licencji (w tym licencji wyłącznej oraz licencji z prawem sublicencji). Pomimo podobieństwa tego rodzaju umowy do umowy dzierżawy praw nie ma wątpliwości, że umowa licencji na znaki towarowe jest źródłem przychodów z praw majątkowych i nie jest kwalifikowana jako źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (jako „inna umowa o podobnym charakterze”).

Mając na względzie przedstawione argumenty należy uznać, że to przedmiot umowy, jaką Pan zawrze, tj. znak towarowy, będzie decydujący dla rozpoznania źródła przychodów. Co więcej, z przedstawionego opisu tła faktycznego sprawy – w szczególności jego uzupełnienia dokonanego w wyniku wezwania – wynika, że zawarta przez Pana umowa zawiera postanowienia analogiczne do umowy licencji.

A zatem, Pana przychody z dzierżawy znaku towarowego będą przychodami z praw majątkowych (art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

W konsekwencji, nie będzie mógł Pan wybrać dla tych przychodów opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jak stanowi bowiem z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) – w brzmieniu nadanym ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105) –

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1. prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2. osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym".

Wybór zryczałtowanego podatku dochodowego jest – poza pozarolniczą działalnością gospodarczą – możliwy dla dochodów osiąganych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Pana przychody nie mogą być objęte opodatkowaniem w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, bo będą pochodziły ze źródła „prawa majątkowe” (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie ma zastosowania do tego rodzaju przychodów (art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Wobec tego, Pana przychody nie będą opodatkowane według stawki, o której mowa w powoływanym przez Pana art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych – według skali podatkowej (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą. W związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Co więcej, dotyczą one przypadków dzierżawy praw majątkowych w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie negując rozstrzygnięć sądów administracyjnych – na które Pan się powołuje w uzasadnieniu swojego stanowiska – jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednak stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organ interpretacyjny natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów – nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ miał na względzie wskazane przez Pana rozstrzygnięcia sądów, mimo że dotyczą one stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).