0115-KDIT3.4011.390.2022.2.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2022 r. (data wpływu 15 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wspólnie z córką A.B.i Jej mężem C.B. w częściach po 1/2 (po jednej drugiej) nabyła Pani w dniu 30 września 2019 roku od D.E.spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 1 (`(...)`), składającego się z pokoju, kuchni, łazienki, w.c. i przedpokoju, o powierzchni użytkowej wynoszącej 30,00 m2 (trzydzieści metrów kwadratowych), do którego przypisane jest pomieszczenie - piwnica nr 1 (`(...)`) o powierzchni 1,94 m2 (jeden i dziewięćdziesiąt cztery setne metra kwadratowego) o łącznej powierzchni wynoszącej 31,94 m2 (trzydzieści jeden i dziewięćdziesiąt cztery setne metra kwadratowego), znajdującego się na drugiej kondygnacji w budynku położonym w A. przy ulicy B. (`(...)`) należącego do (`(...)`) Spółdzielni Mieszkaniowej w A. - księga wieczysta XYZ (`(...)`) prowadzona przez Sąd Rejonowy w A. Wydział Ksiąg Wieczystych - Vide: umowa sprzedaży - akt notarialny z dnia 30 września 2019 roku zawarty przed notariuszem (`(...)`) w siedzibie Kancelarii Notarialnej (`(...)`) - Repertorium A numer 1.

Następnie w dniu 9 lipca 2020 roku wspólnie z córką A.B.i Jej mężem C.B. zawarła Pani umowę z (`(...)`) Spółdzielnią Mieszkaniową z siedzibą w A. przy ulicy B1, (`(...)`) ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności - Vide: umowa ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności - akt notarialny z dnia 9 lipca 2020 roku zawarty przed notariuszem (`(...)`) w siedzibie Kancelarii Notarialnej (`(...)`) - Repertorium A numer 2.

W dniu 3 listopada 2021 roku zawarła Pani ze swoją córką A.B.i Jej mężem C.B. umowę o dożywocie, w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego, w której przeniosła na rzecz córki i Jej męża do ich majątku wspólnego swój udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 1 (`(...)`), znajdującego się w budynku położonym w A. przy ulicy B. (`(...)`) - Vide: umowa o dożywocie - akt notarialny z dnia 3 listopada 2021 roku zawarty przed notariuszem (`(...)`) w siedzibie Kancelarii Notarialnej (`(...)`) - Repertorium A numer 3.

W wyniku tej umowy córka Pani – A.B. i Jej mąż C.B. zobowiązali się zapewnić Pani dożywotnie utrzymanie oraz przyjęcie, jako domownika, a także dostarczanie Pani wyżywienia, ubrania, mieszkania (na dotychczasowych warunkach), światła i opału, zapewnić Pani odpowiednią pomoc i pielęgnację w chorobie oraz sprawić własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Strony nie ustaliły w umowie żadnych płatności pieniężnych oraz wartości wzajemnych świadczeń, choć w umowie wskazano wartość udziału, tj. jednej drugiej wartości stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 1 (`(...)`), znajdującego się w budynku położonym w A. przy ulicy B. (`(...)`).

Pani pytania:

1. Czy na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tym lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami)?

2. Czy z tego tytułu w sytuacji, gdy brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z przepisów art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Pani, przeniesienie w drodze umowy o dożywocie własności udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tym lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami), a więc będzie stanowić, przychód o którym mowa w tych przepisach.

Zdaniem Pani, ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie wartości przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w tej nieruchomości nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, a więc nie będzie Pani miała obowiązku składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na podstawie przepisów art. 45 ust. 1a pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. składania zeznania na formularzu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39 przeznaczonym dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami).

Dowodząc powyższe stanowisko, co do kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego należy przywołać Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów podjętą w dniu 17 listopada 2014 roku o sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której:

Cyt.: „(`(...)`) w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (`(...)`), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Warto również nadmienić, iż po wydaniu rzeczonej Uchwały ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z w/w Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powyższej kwestii vide:

1. Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2016 roku, nr 1061-IPTPB2.4511.198.2016.1.DA - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi.

2. Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2016 roku, nr 1061-IPTPB2.4511.199.2016.1.DA - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi.

3. Interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2016 roku, nr 1061-IPTPB3.4511.187.2016.2.GG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi.

4. Interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2015 roku, nr DD9.8222.2.29.2015JQP - Pismo wydane przez: Ministerstwo Finansów.

5. Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2016 roku, nr IBPB-2-2/4511-85/16/AK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach.

6. Interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2016 roku, nr ILPB2/415-832/12/16-S/WM, - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu.

7. Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2016 roku, ITPB4/4511-323/16/AS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy.

8. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 481/14, LEX nr 1774439.

9. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 1222/13, LEX nr 1774095.

10. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 1349/13, LEX nr 1774139.

11. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2194/12, LEX nr 1591725.

12. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 roku, sygn. akt II FSK 3811/14, LEX nr 1676005.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 roku, stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego lub udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Analizując (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2194/12, LEX nr 1591725), bowiem treść art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż zbycie jest pojęciem szerszym niż sprzedaż ze względu na swoje znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży obejmuje także każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności (jak ma to miejsce w przypadku umowy o dożywocie), przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny.

Natomiast zgodnie z art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późniejszymi zmianami) jeśli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika. Dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Wskazać należy, iż przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej: Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1998 roku, sygn. akt III CKN 219/98, LEX nr 56814).

Zdaniem Pani, umowa o dożywocie rodzi, co prawda dla zbywcy nieruchomości pewne korzyści finansowe w postaci ograniczenia wydatków na utrzymanie, które musiałby ponosić w przypadku braku zawarcia umowy, jednakże świadczenia ze strony nabywcy nieruchomości, posiadające charakter rodzinno-alimentacyjny, nie powinny być rozpatrywane w kategoriach przysporzenia finansowego (majątkowego). W szczególności otrzymane świadczenia nie są przedmiotem obrotu na rynku, które można byłoby wycenić, w celu ustalenia ich wartości ekonomicznej. Tym samym, ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zwykle wartość otrzymanego przez dożywotnika świadczenia jest nieekwiwalentna w stosunku do wartości majątku wydanego w zamian.

Celem umowy o dożywocie nie jest jednak uzyskanie ekwiwalentu w zamian za nieruchomość, lecz realizacja określonego celu społecznego przy prawnym zabezpieczeniu osób zawierających umowę o dożywocie. W rezultacie umowę o dożywocie należy scharakteryzować jako umowę wzajemną, zobowiązującą ale nieodpłatną, bowiem wzajemne świadczenia stron nie są świadczeniami pieniężnymi.

W Pani opinii, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części na podstawie umowy o dożywocie nie należy ustalać na podstawie art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami), albowiem odnosi się on do ceny określonej w umowie, która w przypadku umowy o dożywocie nie jest określana.

W przypadku umowy o dożywocie organ podatkowy nie ma podstaw do zastosowania procedury ustalania ceny, skoro transakcja nie zawiera ceny. W szczególności za cenę nie można przyjmować wartości nieruchomości, gdyż nie ma ona związku z wartością świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, albowiem istotą umowy o dożywocie jest nieznana wartość świadczenia otrzymanego przez dożywotnika, gdyż de facto zależy ona od jego długości życia, a jej wycena nie jest możliwa, gdyż świadczenia mają charakter alimentacyjno-rodzinny.

Istotą umowy o dożywocie jest również to, że dożywotnik nie otrzymuje świadczenia jednorazowego, jest ono rozłożone w czasie, który nie wiadomo ile będzie trwał.

Istotą art. 19 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również to, że przychód ustalany jest na dzień zbycia nieruchomości, przy czym w dacie zbycia w przypadku umowy o dożywocie dożywotnik nie otrzymuje żadnego świadczenia, nie można, zatem opodatkowywać wartości, które w ogóle nie powstały.

Nie można opodatkowywać również wartości potencjalnych, które nie mają związku z faktycznie otrzymanymi świadczeniami, albowiem umowa o dożywocie ma na tyle specyficzny charakter, że gdyby ustawodawca uznał, iż jej zawarcie oznacza obowiązek określenia przychodu podatkowego u dożywotnika, z pewnością uregulowałby to w przepisach materialnego prawa podatkowego.

W Pani ocenie, charakter umowy o dożywocie przesądza, zatem o tym, że jest ona umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanych norm podatkowych. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Ustawodawca podatkowy definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części powiązał go z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym.

Warto, zatem powtórzyć, za powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2194/12, LEX nr 1591725 aprobującym stanowisko WSA w Warszawie:

Cyt.: „W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazując, że "zbycie", o którym mowa w tym przepisie, to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia.

WSA w Warszawie podał następnie, że umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym, a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie - wyzbycie się prawa własności, otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem darmym. W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w d acie zawierania umowy. Nie sposób zatem stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika.”

Stanowisko zarówno judykatury, jak i doktryny jest w tej kwestii jednoznaczne, iż świadczenie dożywotnika ma swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości oraz, że losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Jednakże, to co podnoszone jest zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu to stwierdzenie, iż oczywistym jest, że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Odpłatny charakter umowy o dożywocie należy, zatem powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego.

Dlatego należy zgodzić się z poglądem zarówno judykatury, jak i doktryny, iż odpłatny charakter umowy o dożywocie w ujęciu cywilnoprawnym nie może stanowić wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości lub jej części w ramach umowy o dożywocie stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o dożywocie, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny, w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości lub jej części, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

Uważa Pani, iż opodatkowaniu nie powinien podlegać przychód, którego wartość nie jest możliwa do ustalenia, którego de facto Pani nie uzyska. W rezultacie nawet jeśliby uznać, że przychód z umowy o dożywocie należy określić i opodatkować, to winna nastąpić wycena wartości świadczeń. Jednakże w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustalenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe.

Zatem przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy o dożywocie nie może jednakże stanowić wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie udziału wynoszącego 1/2 (jedną drugą) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 1 (`(...)`), znajdującego się w budynku położonym w A. przy ulicy B. (`(...)`) w ramach umowy o dożywocie stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesłanka taka musiałaby, bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, ponieważ zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej. Ponadto publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo-prawny stan faktyczny, a więc polski ustawodawca podatkowy definiując przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części (jak już wskazano wcześniej) powiązał go z ceną, czyli ze świadczeniem pieniężnym.

Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości lub jej części w drodze umowy o dożywocie. W umowie tej nie występuje, bowiem cena.

Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest w czasie, którego nie da się z góry określić. Niemożliwa jest też do określenia z góry całkowita wartość świadczenia, ponieważ zależy ona od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika). Strony zawierając umowę o dożywocie nie znają okresu, w jakim będzie ona realizowana i wartości świadczeń, jakie uzyska dożywotnik.

Brak jest zatem podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami). Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył ustawodawca.

Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna stoją na jednoznacznym stanowisku, iż wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, narusza nie tylko art. 217 Konstytucji RP, ale także zasadę praworządności, wyrażoną w jej art. 2.

Pani zdaniem przysporzenie, jakie Pani otrzymuje, jako dożywotnik, składa się z różnego rodzaju świadczeń i jest rozłożone w czasie. Nawet przeliczona na pieniądze, wartość tych świadczeń, w zależności od wielu czynników, może stanowić tylko niewielką część wartości przekazanej części nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. na skutek długiego okresu trwania dożywocia, wzrostu cen towarów i usług, itp.).

Kierując się założeniem racjonalności ustawodawcy należy wnioskować, że skoro w ustawie regulującej podatek dochodowy od osób fizycznych ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa o dożywocie ma charakter odpłatny.

W tym stanie faktycznym i prawnym uważa Pani, że w przypadku zbycia przez Panią udziału wynoszącego 1/2 (jedną drugą) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 1 (`(...)`), znajdującego się w budynku położonym w A. przy ulicy B. (`(...)`) na podstawie umowy o dożywocie, Pani, jako dożywotnik mimo, iż umowa o dożywocie jest umową odpłatną, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi do zbycia nieruchomości lub jej części, to z uwagi na niemożność zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu.

Z tych też powodów nie będzie Pani miała obowiązku składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na podstawie przepisów art. 45 ust. 1a pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. składania zeznania na formularzu PIT-39 przeznaczonym dla podatników, którzy w roku podatkowym uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami).

Konkludując:

1. Losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, iż nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

2. Odpłatny charakter umowy o dożywocie w ujęciu cywilnoprawnym nie może stanowić wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w ramach umowy o dożywocie stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami).

3. Przychodem z odpłatnego zbycia jest suma pieniędzy wynikająca albo z umowy, albo ustalona przez organ podatkowy. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być określony (znany) stronom w momencie zbycia i możliwy do ustalenia w sposób określony w art. 19 tej ustawy. Tak rozumiany przychód nie występuje w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. W umowie tej nie występuje bowiem cena.

4. Brak jest podstaw, aby przychód dożywotnika ustalać zgodnie z art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten pozwala ustalić przychód m.in., jako wartość rynkową udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, ale wyłącznie wtedy, gdy cena określona umową odbiega od wartości rynkowej rozumianej, jako cena rynkowa. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, gdy cena (wartość) udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość określona umową nie jest znana. Brak jest ponadto podstaw prawnych, aby do przychodu dożywotnika art. 19 ust. 1 tej ustawy stosować na zasadzie analogii, skoro możliwości takiej nie stworzył sam ustawodawca.

5. Skoro w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późniejszymi zmianami) ustawodawca nie określił podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w drodze umowy o dożywocie - nie było jego intencją opodatkowanie tego zbycia, aczkolwiek sama umowa o dożywocie ma charakter odpłatny (vide: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12, LEX nr 1591725).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy:

przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (ust. 1),

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 908 § 1 ustawy u z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Cechą charakterystyczną umowy o dożywocie jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy. W doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Zatem umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, według których przy ustalaniu przychodu bierze się pod uwagę wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje.

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani 30 września 2019 roku wspólnie z córką i Jej mężem w częściach po 1/2 (po jednej drugiej) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. 9 lipca 2020 roku wspólnie z córką i Jej mężem zawarła Pani umowę ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. Następnie 3 listopada 2021 roku zawarła Pani ze swoją córką i Jej mężem umowę o dożywocie, w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego, w której przeniosła na rzecz córki i Jej męża do ich majątku wspólnego swój udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących uregulowań prawnych jak również ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że zbycie przez Panią 1/2 nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Nie jest bowiem możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Tym samym nie ciąży na Pani obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Nie musi Pani zatem również składać deklaracji PIT-39.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).