0115-KDIT3.4011.227.2022.3.PS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego

A.B. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 z późn zm. - dalej: Ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).

Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów, modułów bądź innych funkcji do programów komputerowych (dalej zbiorczo: „Oprogramowanie"). Wnioskodawca uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem dla klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce jak i za granicą (dalej: Klienci).

W celu realizacji zleceń otrzymywanych od Klientów na tworzenie Oprogramowania, Wnioskodawca zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, natomiast w przyszłości nie jest wykluczone, że będzie współpracował z osobami w oparciu o umowy zlecenie (dalej: Pracownicy). Pracownicy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania projektów z zakresu wytwarzania Oprogramowania.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w różnych modelach współpracy z Klientami, w tym w modelu:

1. tzw outsourcingu projektowego, tj. realizuje kompleksowe zadania (projekty) definiowane przez Klientów w zakresie tworzenia Oprogramowania, wykorzystując do tego czas swoich Pracowników;

2. opierającego się na ryczałtowej stawce miesięcznej za gotowość do podjęcia zleceń/prac w zakresie wytwarzania Oprogramowania;

3. opierającego się na ustaleniu jednej, stałej kwoty za realizację konkretnego zlecenia w zakresie wytwarzania Oprogramowania.

Bez względu na sposób współpracy z Klientami, każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy (tj. Oprogramowanie), stworzony przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca realizuje przede wszystkim projekty długoterminowe, trwające do kilku lat, w ramach których powstaje różnego typu Oprogramowanie, ale zdarzają się również mniejsze zlecenia, których Wnioskodawca również się podejmuje (dalej zbiorczo: „Projekty”).

Wnioskodawca w większości przypadków jest odpowiedzialny za zarządzanie projektem i dostarczenie finalnych rozwiązań. Niemniej, koncepcja oraz potrzeby są omawiane na bieżąco z osobą delegowaną przez Klienta.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawcy nie są przekazywane instrukcje jak Pracownicy mają stworzyć Oprogramowanie od strony technicznej. Wnioskodawca otrzymuje jedynie instrukcje (po dodatkowych konsultacjach z osobą oddelegowaną przez Klienta) jakiego rozwiązania informatycznego potrzebuje Klient. Wnioskodawca jest natomiast odpowiedzialny za stworzenie od podstaw takiego Oprogramowania. Innymi słowy, aspekty technologiczne Projektów są definiowane przez Wnioskodawcę i wdrażane w porozumieniu i po akceptacji Klienta. Działania Wnioskodawcy obejmują również wdrożenie oraz integrację tworzonego Oprogramowania z istniejącymi systemami, a następnie utrzymanie takiego Oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, wynikiem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest każdorazowo Oprogramowanie, z pominięciem czynności rutynowych, jak np. utrzymanie/wdrożenie Oprogramowania.

Dodatkowo działalność Wnioskodawcy może polegać również na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania niebędącego dziełem Wnioskodawcy, ale należącego do Klienta. Wnioskodawca świadczy wówczas usługi informatyczne, które polegają na rozwoju i ulepszaniu Oprogramowania stworzonego pierwotnie przez podmioty trzecie. Efektem prac są wówczas przykładowo nowe moduły, stanowiące dodatkowe funkcjonalności dla pierwotnej wersji Oprogramowania. Wtoku takich prac, w celu rozbudowy Oprogramowania, Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie stosownie do potrzeb zgłaszanych przez Klienta. Wytworzone w ten sposób elementy ze względu na ich poziom złożoności oraz opracowanie nowych zastosowań i funkcji, mogą stanowić odrębne Oprogramowanie.

Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania realizowane są stopniowo w ramach etapów o określonej długości, w efekcie których powstają kolejne "przyrosty" (części) Oprogramowania w ramach danego Projektu.

Prace dotyczące wytwarzania Oprogramowania wykonywane są w systematyczny sposób i w zależności od konkretnego Projektu trwają od kilku miesięcy, do nawet kilku lat. Co więcej, Wnioskodawca przeprowadza Projekty stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów uzgodnionych z Klientami.

Szczegółowy opis realizacji Projektów poniżej:

Jak zostało wskazane, głównym modelem współpracy Wnioskodawcy z Klientami, jest podpisanie ramowej umowy na dostarczanie rozwiązań informatycznych w postaci Oprogramowania. Na podstawie takiej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do bieżącego, długoterminowego wsparcia Klientów przy tworzeniu, rozwijaniu oraz modyfikowaniu Oprogramowania. Wynagrodzenie - co zostało przedstawione na wstępnie - jest rozliczane w różnych modelach. Wnioskodawca pod każdą taką ramową umowę określa stopień zaangażowania, tj. ile osób należy przydzielić do danego Klienta oraz ilość godzin w miesiącu jaką może zarezerwować na danego Klienta, aby na bieżąco realizować otrzymywane zlecenia od Klientów. Następnie takie osoby są przypisywane do realizacji zleceń dla konkretnego Klienta. Jest to natomiast podział wyłącznie umowny, obowiązujący wewnątrz działalności Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawca może płynnie przypisywać Pracowników do różnych Projektów.

Każdorazowo prace rozpoczynają się od otrzymania - w formie zlecenia - od Klienta informacji o problemie, który chciałby rozwiązać poprzez narzędzie informatyczne, którego twórcą będzie Wnioskodawca. Zlecenie może zostać przekazane w ramach umowy ramowej pomiędzy Klientem, a Wnioskodawcą bądź od osoby trzeciej, z którą Wnioskodawca dotychczas nie współpracował.

Co istotne, Klient przekazuje Wnioskodawcy jedynie informacje o problemie do rozwiązania, bez żadnych instrukcji jak takie Oprogramowanie powinno zostać stworzone. Pierwszym etapem po zgłoszeniu Klienta jest krótka analiza otrzymanego zapytania. Na tym etapie mogą pojawić się dodatkowe pytania ze strony Wnioskodawcy do Klienta w celu uszczegółowienia/doprecyzowania zakresu zlecenia oraz potrzeb Klienta. Jest to niezbędne w celu dokładnego zrozumienia, jakie funkcje ma spełniać Oprogramowanie. Wnioskodawca może również zaproponować Klientowi wprowadzenie pewnych modyfikacji do wstępnych założeń.

Po ustaleniu potrzeb Klienta następuje rozpoczęcie prac związanych z realizacją zlecenia. Pracownicy zaangażowani w Projekt na bieżąco wymieniają uwagi i prowadzą spotkania w przypadku napotkania problemów.

Ze względu na wysoki stopień złożoności Projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, trudno jest jednoznacznie określić dokładny plan realizacji danego zlecenia, przedstawiane są więc tylko przewidywane etapy prac. Dowodzi to pewnej niewiadomej związanej z wynikiem Projektu.

Jak zostało już wskazane we wcześniejszym fragmencie wniosku, Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania w ramach etapów o określonej długości (tzw. sprinty), w efekcie których powstają kolejne "przyrosty" (części) Oprogramowania w ramach danego Projektu.

Każde zadanie na bieżąco jest testowane przez Pracowników. Testy są prowadzone wyłącznie manualnie. Ponadto, oprogramowanie jest również testowane przed samym przekazaniem Klientowi wytworzonego kodu.

Po zakończeniu sprintu Wnioskodawca przeprowadza tzw. „sprint review", na podstawie którego dokonuje się oceny zrealizowanych prac podczas sprintu. Nierzadko podczas „sprint-review" obecna jest również osoba ze strony Klienta.

Następnie planowany jest kolejny sprint i proces powtarza się aż do momentu zakończenia całego Projektu.

W ramach usług stricte związanych z Oprogramowaniem wykonywane są przykładowo następujące czynności (etapy mogą się różnić w zależności od specyfiki Projektu):

1. Projektowanie

Na etapie projektowania rozstrzygane są kwestie, jak zbudowane ma być Oprogramowanie, tak aby zrealizować wszystkie wymagania określone przez Klienta. Jest to wzbogacenie wymagań i specyfikacji z przeprowadzonej analizy o szczegóły techniczne.

Etap projektowania jest bardzo zróżnicowany i zindywidualizowany w zależności od Projektu. Na tym etapie można podjąć szereg decyzji związanych z implementacją, takich jak:

‒ uszczegółowienie modeli obiektowych (jeżeli projekt będzie bazował na programowaniu obiektowym),

‒ uszczegółowienie interfejsu użytkownika (szczegółowe elementy projektu systemu, jeśli projekt będzie miał interfejs użytkownika),

‒ projektowanie metod używanych w klasycznym języku programowania (stosowany język to głównie PHP, Java Script, JQuery, React) i realizowanych przez nie operacji.

W zależności od projektu efektem pracy mogą być:

‒ utworzone nowe lub zmodyfikowane pliki źródłowe oprogramowania, które następnie w zależności od Klienta są automatycznie lub manualnie umieszczone na serwerze Klienta,

‒ paczka ze zmianami do wgrania w systemie Klienta.

2. Implementacja algorytmu we właściwych technologiach oraz narzędziach.

Polega to na implementacji wybranego rozwiązania w oparciu o efekty poprzednich etapów tworzenia Oprogramowania. Jest to zazwyczaj etap najbardziej czasochłonny oraz wymaga wysoko wyspecjalizowanej wiedzy na temat programowania oraz doboru technik implementacji.

Do pisania kodu przez Wnioskodawcę wykorzystywane są rożne techniki, np.:

‒ programowanie obiektowe (definiowanie programu za pomocą obiektów, tutaj stosowane są takie techniki jak: abstrakcja, hermetyzacja, dziedziczenie, polimorfizm) stosowane w języku PHP, Java Script, JQuery, React,

‒ debugowanie (proces, w którym dokonuje się wykonanie programu linia po linii w celu kontroli i redukcji liczby błędów),

‒ refaktoryzacja (rewizja napisanego już kodu, np. jego modyfikacja w celu poprawienia wydajności czy czytelności).

Efektem prac jest każdorazowo kod w postaci:

‒ plików źródłowych zawierających kod programu napisany w języku programowania PHP, Java Script, JQuery, React;

‒ dodatkowej dokumentacji (nie przy każdym Projekcie).

3. Testowanie - sprawdzenie poprawności działania stworzonego Oprogramowania.

W celu zapewnienia niezawodności wytwarzanego oprogramowania, wykluczenia błędów, określenia czy Oprogramowanie realizuje oczekiwania Klientów oraz stwierdzenia, czy Oprogramowanie działa prawidłowo, następnie przeprowadzane są testy. Jak zostało wskazane we wcześniejszym fragmencie wniosku, testy przeprowadzane przez Wnioskodawcę są wyłącznie manualne i uwzględniają:

‒ wykonywanie testów na zgodność z analizą - tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie,

‒ wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodności z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie,

‒ testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją i wymaganiami Klienta.

Testowanie wymaga planowania i zarządzania podobnie jak inne etapy wytwarzania Oprogramowania. Wykorzystywane techniki w tym procesie to min. walidacja, która określa czy Oprogramowanie realizuje oczekiwania Klienta, oraz weryfikacja, która stwierdza, czy Oprogramowanie działa prawidłowo. Realizowane są one na dwa uzupełniające się sposoby: poprzez inspekcję wymagań Projektu i kodu oraz poprzez testowanie programu bezpośrednio w trakcie pisania kodu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że poza projektami komercyjnymi (tj. na zlecenie Klientów), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane są również prace wewnętrzne polegające na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań (np. jak nowa aplikacja). Projekty takie stanowią bazę i mogą być wykorzystywane w trakcie nowych Projektów bądź stanowią zupełnie nowy produkt, który jest sprzedawany przez Wnioskodawcę. Projekty wewnętrzne mogą również pomóc w zdobywaniu nowych zleceń od Klientów ze względu na możliwość przedstawienia doświadczenia w konkretnym obszarze.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że realizowane Projekty:

1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2. są dokumentowane w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy,

3. mają na celu tworzenie Oprogramowania

Dodatkowo Wnioskodawca:

1. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

2. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na realizację Projektów w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

4. prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym we wniosku;

5. nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

6. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT.

W odniesieniu do opisanych Projektów, Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca zalicza/będzie zaliczać w przyszłości następujące wydatki (zwane dalej: Kosztami Projektów):

1. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie, jak również wynagrodzenie Pracowników realizujących wewnętrzne projekty - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tych projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy;

2. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu;

3. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektu, takich jak sprzęt komputerowy zapewniany Pracownikom do realizacji Projektów - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W ramach realizacji Projektów Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Oprogramowania. Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami, bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na realizację danego Projektu. Do Kosztów Projektów Wnioskodawca nie zalicza wynagrodzenia Pracowników za czas absencji.

W uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2022 r. (data wpływu 16 maja 2022 r.) Wnioskodawca wskazuje, że po uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową za prawidłowe, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową za 2021 rok oraz lata kolejne. Wnioskodawca wskazuje, że opisane w sposób ogólnikowy/nieskonkretyzowany/nieprecyzyjny ale również wyeksponowane przez organ, a wyjaśnione przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu Wniosku (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - będą miały miejsce i jednocześnie dojdzie do ich spełnienia w okresie, którego ma dotyczyć złożony Wniosek.

Wniosek dotyczy projektów, które wydarzyły się w latach 2021-2022 oraz wydarzą się w przyszłości. Wniosek dotyczy projektów i rozwiązań polegających na stworzeniu innowacyjnego oprogramowania. Wniosek dotyczy umów zawieranych z klientami krajowymi i zagranicznymi, których przedmiotem było opracowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę innowacyjnego oprogramowania. Wszystkie projekty, których dotyczy Wniosek polegały na opracowaniu i stworzeniu przez Wnioskodawcę innowacyjnego Oprogramowania w sposób, który został opisany we Wniosku.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w zakresie którego dotyczy Wniosek (w postaci dostarczania rozwiązań informatycznych dla konkretnego Oprogramowania/modułów, rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania) obejmowała/obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność polegająca na realizacji prac rozwojowych została opisana przez Wnioskodawcę we Wniosku. Prace dotyczą wszystkich etapów związanych z tworzeniem Oprogramowania. Etapy te zostały opisane we Wniosku od 1. Projektowania do 3. Testowania Czynności, procesy oraz rodzaje projektów również zostały opisane we Wniosku. Wnioskodawca prowadził i będzie prowadzić odrębne prace rozwojowe w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu związanego z tworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem Oprogramowania. Wnioskodawca podejmuje te prace od chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Te prace rozwojowe dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć opracowywania, tworzenia i testowania innowacyjnego Oprogramowania. Celem tych prac było/jest/będzie stworzenie innowacyjnego Oprogramowania. Czynności obejmowały Projektowanie, Tworzenie, Testowania. Szczegółowy opis podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych został przedstawiony we Wniosku. Część z prac rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę została zakończona wynikiem pozytywnym. Wynikiem jest Oprogramowanie, rozwiązanie programistyczne. Wyniki prac mają ustaloną formę w postaci programu komputerowego oraz dokumentacji technicznej. Wyniki tych prac były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności poprzez m.in. możliwość ich sprzedaży lub możliwość wykorzystania ich przy realizacji projektów, które Wnioskodawca będzie podejmował w przyszłości. W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował/zaprojektuje i stworzył/stworzy nowy, zmieniony lub ulepszony produkt (takim produktem są opracowane i stworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, aplikacje, moduły do programów komputerowych). Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej. W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w okresie którego dotyczy Wniosek, nie obejmowała/ nie obejmuje i nie będzie obejmować badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach skonkretyzowanych projektów informatycznych Wnioskodawca nie prowadził, a także nie będzie prowadził w okresie, którego dotyczy wniosek, w tym skonkretyzowane zdarzenie przyszłe, prac o innym charakterze niż prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność objęta zakresem pytania pierwszego, w okresie którego dotyczy Wniosek, jest/była i będzie działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazuje, że te programy/oprogramowanie/moduły/aplikacje itp. zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem.

Wnioskodawca wskazuje, że te programy/oprogramowanie/moduły/aplikacje itp. zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej.

Wnioskodawca wskazuje, że te programy/oprogramowanie/moduły/aplikacje, itp. nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Wnioskodawca wskazuje, że te programy/oprogramowanie/moduły/aplikacje, itp. nie są/nie będą jedynie „techniczną", a są/będą „twórczą", realizacją szczegółowych projektów, np. zlecanych przez zleceniodawcę.

W odpowiedzi na pytanie jakie konkretne programy komputerowe /oprogramowanie/ moduły/aplikacje, etc. wytworzył lub wytwarza i będzie wytwarzać Wnioskodawca, w okresie którego dotyczy wniosek, a które to są przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Projekt własny Wnioskodawcy to CRM (Customer Relationship Management). Jest to system, który Wnioskodawca wykorzystuje do zarządzania kontaktami z Klientami. Ze względów na indywidualne uwarunkowania działalności, żaden istniejący na rynku system nie spełniał oczekiwań Wnioskodawcy, w związku z tym Wnioskodawca opracował i stworzył własne innowacyjne narzędzie.

Kalkulator ofert - jeden z Klientów przygotowywał oferty w excelu. Wnioskodawca opracował i stworzył innowacyjne Oprogramowanie, które umożliwiło klientowi działanie w taki sposób, aby Klient mógł korzystać z systemu wewnątrz własnego środowiska, w którym Klient ma inne aplikacje. Celem projektu było umożliwienie przygotowania ofert na (`(...)`). Program pozwala między innymi na:

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`),

‒ (`(...)`).

XYZ - dla Klienta zostało opracowane i stworzone przez Wnioskodawcę innowacyjne Oprogramowanie do (`(...)`). Oprogramowanie zostało zintegrowane z obecnie używanym przez Klienta systemem ERP, z którego udostępniana jest baza użytkowników oraz wymiar urlopów.

Rozbudowanie obecnie używanych przez klientów aplikacji o moduły:

‒ Lista dostępów dla użytkowników w oparciu o adresy IP,

‒ Import listy użytkowników z systemu ERP do lokalnego systemu,

‒ Integracja bazy użytkowników systemu klienta z użytkownikami systemu `(...)` .

Wnioskodawca wskazuje, że koszty będące przedmiotem pytania drugiego są i będą ponoszone w okresie, którego dotyczy zdarzenie przyszłe, w ramach czynności/projektów, których dotyczy pytanie pierwsze. Ponoszone wydatki mają ścisły związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością, która została opisana we Wniosku.

Wnioskodawca zatrudnia Pracowników, którzy są zaangażowani w realizację prac polegającą na opracowywaniu, tworzeniu i testowaniu Oprogramowania. Związek pomiędzy wydatkami na wynagrodzenia pracowników a tworzeniem Oprogramowania jest oczywisty - zatrudnienie pracowników przyczynia się do realizacji przez Wnioskodawcę działalności.

W trakcie realizacji działalności, opisanej we Wniosku, Wnioskodawca zużywa materiały biurowe oraz sprzęt komputerowy, którego tempo zużycia powoduje, że jest on traktowany jako materiał. Są one (te materiały) niezbędne do prowadzonej działalności będącej przedmiotem Wniosku.

W trakcie realizacji działalności, opisanej we Wniosku, Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe (m in. komputery), które są niezbędne do tworzenia Oprogramowania. Związek pomiędzy wydatkami na komputer a tworzeniem Oprogramowania jest oczywisty. Wnioskodawca programuje za pomocą komputera.

Poprzez koszty pracownicze/osobowe, o których mowa we Wniosku (wynagrodzenia dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, w tym projektów wewnętrznych) należy rozumieć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skład wynagrodzeń wchodzą i będą wchodzić: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca zaznacza, że do Kosztów Projektów nie są/nie będą zaliczane wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów przypadające na ich absencję w pracy (m in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność).

Wnioskodawca wskazuje, że w okresie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy Wniosek, ponosić będzie również (planuje ponosić) koszty z tytułu należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w ramach podpisanych umów zlecenia. Przedmiotowe koszty dotyczyć będą umów zlecenia w ramach prac/czynności/projektów/działalności których/której dotyczy pytanie pierwsze.

W trakcie realizacji działalności, opisanej we Wniosku, Wnioskodawca zużywa materiały biurowe oraz sprzęt komputerowy, którego tempo zużycia powoduje, że jest on traktowany jako materiał. Są one (te materiały) niezbędne do prowadzonej działalności będącej przedmiotem Wniosku.

Do realizacji Projektów Wnioskodawca wykorzystuje komputery (które stanowią środki trwałe) oraz specjalistyczne programy komputerowe (stanowiące wartości niematerialne i prawne).

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wyodrębniał i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [winno być „fizycznych”]. Stosowanie do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 16 Wnioskodawca wpisuje oraz będzie wpisywać koszty, które chciałby uznać za koszty kwalifikowane.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty, których dotyczy pytanie drugie, nie zostały/nie zostaną zwrócone lub odliczane od podstawy obliczenia podatku.

Pytania

1. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 26e Ustawy PIT?

W uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2022 r. Wnioskodawca potwierdził, że w ramach pytania pierwszego oczekuje wyłącznie oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w ramach pytania pierwszego nie oczekuje oceny, czy podejmowana przez Niego działalność we wskazanym zakresie jest działalnością twórczą.

Wnioskodawca wskazał także, że sformułowanie zawarte w ww. pytaniu: „działalności przedstawionej w opisie (…)”- odnosi się do całości działalności Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów - sposób realizacji Projektów został opisany we Wniosku.

2. Czy Koszty Projektów ponoszone przez Wnioskodawcę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1, 1 a, 2 oraz ust. 3 Ustawy PIT? (doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2022 r.)

W uzupełnieniu wniosku z 12 maja 2022 r. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach pytania drugiego oczekuje odpowiedzi w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych wydatków wyszczególnionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wydatków dotyczących:

1. wynagrodzeń/należności jako kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1) czy też w takiej części w jakiej w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a);

2. materiałów jako kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych;

3. odpisów amortyzacyjnych jako kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Wnioskodawca doprecyzował także, że w zakresie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem interpretacji indywidualnej mają być następujące ustępy niniejszego przepisu: 1, 2, 2a, 3, 5 oraz 7.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art 26e Ustawy PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art 5a pkt 38 Ustawy PIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji Projektów. Prace realizowane przy Projektach mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania Oprogramowania, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każdy Projekt wymaga nowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny informatyki, architektury oprogramowania, technologii, czy budowania aplikacji.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Pracowników mają charakter „twórczy”.

Zgodnie z art 5a pkt 40 Ustawy PIT wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace związane z wytwarzaniem Oprogramowania, były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art 5a pkt 40 Ustawy PIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W Doroszewskiego" (http://sjp.pwn pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie" i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem Oprogramowania. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku są zindywidualizowane i dostosowane do potrzeb Klienta (bądź wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy w przypadku Projektów niekomercyjnych), a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne.

Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład dedykowanych Pracowników w proces tworzenia Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacyjności, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy” Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy": „powtarzający się, występujący co pewien czas" oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem Oprogramowania każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta bądź wewnętrznej inicjatywy Wnioskodawcy (w przypadku Projektów wewnętrznych).

W przypadku wykonywania zleceń realizowanych na zamówienie Klientów, Projekty zostają dopasowane do indywidualnych wymagań Klienta, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie nowego Oprogramowania. W przypadku realizowanych Projektów wewnętrznych, tworzone są innowacyjne rozwiązania pod kątem ich późniejszej komercjalizacji/zademonstrowania doświadczenia potencjalnym Klientom w danym obszarze.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników - zarówno dla Klientów jak i Projekty wewnętrzne - są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca realizuje prace w ramach etapów o określonej długości (tzw sprinty), w efekcie których powstają kolejne "przyrosty" (części) Oprogramowania. W czasie sprintów przeprowadzane są prace związane z budowaniem Oprogramowania. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności przy realizowanych Projektach.

Należy więc zauważyć, że cały cykl działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, od przyjęcia zlecenia od Klienta zewnętrznego lub z własnej inicjatywy Wnioskodawcy, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci Oprogramowania. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności" z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za samodzielne opracowanie koncepcji, która pozwoli na wytworzenie funkcjonalnego Oprogramowania Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników, co pozwala na stworzenie Oprogramowania dopasowanego do potrzeb Klienta lub wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje wstępnej analizy otrzymanego zlecenia, buduje założenia koncepcyjne oraz opracowuje cały proces tworzenia Oprogramowania.

Prace realizowane w zakresie Projektów nie są „odtwórczym" bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT.

Reasumując, realizowane przez Wnioskodawcę prace, związane w wytwarzaniem Oprogramowania, wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie obejmują zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty dążą do stworzenia nowych rozwiązań technologicznych w postaci innowacyjnego Oprogramowania. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych określonych w art 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które odnoszą się do branży IT. Dla potwierdzenia, Wnioskodawca pragnie przywołać fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ Interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.426.2021.2.MST: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez Zatrudnionych w ramach realizowanych Projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało więc uznać za prawidłowe. Jednakże - co wymaga podkreślenia - czynnościami spełniającymi definicję działalności badawczo-rozwojowej będą wyłącznie te z czynności podejmowanych przez Zatrudnionych w ramach realizowanych projektów, które łącznie spełniają następujące przesłanki: wykonywane są w ramach działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosować.”

‒ Interpretacja Indywidualna z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.117.2020.1.JKT, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie: „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), uprawniającą Spółkę do skorzystania z ulgi B+R, na podstawie art. 18d ustawy CIT.”

‒ Interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2020.2.DP: „Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że prace związane z wytwarzaniem/ulepszaniem oprogramowania prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art 4a pkt 26 ustawy o CIT.”

‒ Interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.153.2020.2.JKU, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie : „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace realizowane przez dział WEB i IDR w rozumieniu art 4a pkt 26-28 ustawy o CIT posiadają cechy funkcjonalne pozwalające świadczyć, że za ich pośrednictwem usługi lub oferowane produkty - rozwiązania informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyczyniają się do powiększenia majątku Wnioskodawcy, a wykonywane przez Wnioskodawcę prace związane z rozwojem produktów, realizowane zarówno w okresie przed rozpoczęciem sprzedaży produktów lub świadczenia usług opartych o te prace, jak również realizowane po tym okresie, stanowią prace badawczo-rozwojowe.”

Mając powyższe na uwadze, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace, podejmowane w ramach realizowanych Projektów na zlecenie Klientów oraz wewnętrznych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT, co w rezultacie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art 26e Ustawy PIT.

Ad. 2)

Koszty Projektów ponoszone przez Wnioskodawcę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1, 1a, 2 oraz ust. 3 Ustawy PIT.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Ustawa ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych)), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo stosownie do art 26e ust. 5 Ustawy PIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 Ustawy PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast w myśl art. 26e ust 8 Ustawy PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 Ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m in. (pkt 1, pkt 1a, pkt 2):

‒ poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

‒ poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

‒ nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

Natomiast stosownie do art 26e ust. 3 Ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k Ustawy PIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. (art 22 ust. 4 Ustawy PIT).

Natomiast w rozumieniu z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT, należności z tytułów, o których mowa w art 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb Ustawy PIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art 23 ust 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

‒ podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

‒ koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PIT;

‒ koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 Ustawy PIT;

‒ w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

‒ podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

‒ kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie PIT;

‒ koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;

‒ Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione koszty Projektów są związane z działalnością badawczo-rozwojową, za którą uznaje się wytwarzanie Oprogramowania w toku działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokumentuje Koszty Projektów w prowadzonej ewidencji, jak również zamierza prowadzić taką ewidencję w przyszłości. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku PIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych, odnoszących się do kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów wewnętrznych oraz na zlecenie Klienta.

1. Pracownicy

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 26e ust 2 pkt 1 i 1a Ustawy PIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia Pracowników biorących udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, min. w:

‒ Interpretacji Indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 116.2020.2.IM: „Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: "składki na ubezpieczenie społeczne", w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Oddziału w ramach stosowania ulgi na prace badawczo rozwojowe - jest prawidłowe”;

‒ Interpretacji Indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.545.2019 1.MBD: „Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m in należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości”.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za realizację prac polegających na wytworzeniu Oprogramowania do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

2. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od sprzętu i narzędzi wykorzystywanych wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych, do kosztów kwalifikowanych, wynika wprost z przepisów Ustawy PIT. To samo tyczy się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć między innymi interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3 4010.128.2019.3. JKT: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane zarówno od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią/będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, stosownie do treści art 18d ust. 3 uCIT, w całości, w przypadku, gdy wykorzystywane są one wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.

Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej były/są/będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo-rozwojowych, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych. Kosztów kwalifikowanych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej nie będą bowiem stanowiły ww. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której dane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są/będą wykorzystywane w bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy. Zatem, w przedmiotowej sprawie, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 uCIT, w części w jakiej są/będą wykorzystywane do tej działalności”.

Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej Wnioskodawca wykorzystuje je w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów wewnętrznych oraz na zlecenie Klienta, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art 26e ust. 3 Ustawy PIT.

3. Materiały

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

‒ Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1 3.4010.625.2019.1.BM: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane do prowadzonych prac badawczo- rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art 18d ust 2 udpop, jest prawidłowe.”;

‒ Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty energii zużytej na działalność badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane objęte ulgą określoną w art. 18d ust 1 u p d o p. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, takich jak koszty energii, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.”

‒ Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010 128.2019.3.JKT: „Z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczać wydatki na materiały i surowce, jeżeli mają one bezpośredni związek z działalnością B+R. Treść przywołanej regulacji (kładąc nacisk na bezpośredni charakter związku pomiędzy materiałami/surowcami a działalnością B+R) implikuje wniosek, że materiały i surowce muszą być wykorzystane/zużyte do realizacji działań objętych aktywnością sklasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojowa. W przedstawionym przypadku nabywane od osób współpracujących fragmenty kodów są wykorzystywane do wytworzenia/ulepszenia Produktów, w związku z czym są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Spełniony jest zatem warunek wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym na podstawie tego przepisu Spółka ma prawo do uznawania za koszty kwalifikowane i do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia osób współpracujących, ujmowanego na bieżąco.”;

‒ Interpretacji Indywidualnej z 6 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2019.1.BM: „Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi ponosi koszty materiałów zużytych przy wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej. Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach”.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu, w tym m in. energia elektryczna, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz koszty materiałów biurowych dla Pracowników, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT.

Reasumując, Koszty Projektów stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie sformułowanych pytań (wątpliwości interpretacyjnych) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 z późn zm. - dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów, modułów bądź innych funkcji do programów komputerowych (dalej zbiorczo: „Oprogramowanie”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Ww. dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić również uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z Oprogramowaniem dla klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce jak i za granicą (dalej: Klienci). Bez względu na sposób współpracy z Klientami, każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy (tj. Oprogramowanie), stworzony przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca realizuje przede wszystkim projekty długoterminowe, trwające do kilku lat, w ramach których powstaje różnego typu Oprogramowanie, ale zdarzają się również mniejsze zlecenia, których Wnioskodawca również się podejmuje (dalej zbiorczo: „Projekty”).

W odniesieniu do zastrzeżenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zauważyć trzeba, że jak wskazano we wniosku, wynikiem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest każdorazowo Oprogramowanie, z pominięciem czynności rutynowych, jak np. utrzymanie/wdrożenie Oprogramowania.

Usługi w zakresie tworzenia, rozwoju i ulepszania Oprogramowania realizowane są stopniowo w ramach etapów o określonej długości, w efekcie których powstają kolejne "przyrosty" (części) Oprogramowania w ramach danego Projektu.

Prace dotyczące wytwarzania Oprogramowania wykonywane są w systematyczny sposób i w zależności od konkretnego Projektu trwają od kilku miesięcy, do nawet kilku lat. Co więcej, Wnioskodawca przeprowadza Projekty stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów uzgodnionych z Klientami.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił przy tym szczegółowy opis realizacji Projektów, wskazując przy tym na różne jego etapy, jak projektowanie, implementacja algorytmu we właściwych technologiach oraz narzędziach, czy testowanie - sprawdzenie poprawności działania stworzonego Oprogramowania.

Wnioskodawca dodał także, że poza projektami komercyjnymi (tj. na zlecenie Klientów), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane są również prace wewnętrzne polegające na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań (np. jak nowa aplikacja). Projekty takie stanowią bazę i mogą być wykorzystywane w trakcie nowych Projektów bądź stanowią zupełnie nowy produkt, który jest sprzedawany przez Wnioskodawcę. Projekty wewnętrzne mogą również pomóc w zdobywaniu nowych zleceń od Klientów ze względu na możliwość przedstawienia doświadczenia w konkretnym obszarze.

Reasumując, Wnioskodawca wyjaśnił, że realizowane Projekty:

4. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

5. są dokumentowane w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy,

6. mają na celu tworzenie Oprogramowania.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że wniosek dotyczy projektów, które wydarzyły się w latach 2021-2022 oraz wydarzą się w przyszłości, a podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w zakresie którego dotyczy Wniosek (w postaci dostarczania rozwiązań informatycznych dla konkretnego Oprogramowania/modułów, rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania) obejmowała/obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Co istotne Wnioskodawca wskazał, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Niego działalność w zakresie realizacji Projektów, których sposób realizacji został opisany we wniosku, uznać można za działalność badawczo-rozwojową.

Zauważyć więc trzeba, że jak wskazał sam Wnioskodawca prace rozwojowe dotyczą wszystkich etapów związanych z tworzeniem Oprogramowania (Projektów). Etapy te zostały opisane we Wniosku od 1. Projektowania do 3. Testowania.

Co istotne Wnioskodawca wskazał także, że prowadził i będzie prowadzić odrębne prace rozwojowe w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu związanego z tworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem Oprogramowania.

Wnioskodawca podejmuje te prace od chwili rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Te prace rozwojowe dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć opracowywania, tworzenia i testowania innowacyjnego Oprogramowania. Celem tych prac było/jest/będzie stworzenie innowacyjnego Oprogramowania. Czynności obejmowały Projektowanie, Tworzenie, Testowania.

Część z prac rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę została zakończona wynikiem pozytywnym. Wynikiem jest Oprogramowanie, rozwiązanie programistyczne. Wyniki prac mają ustaloną formę w postaci programu komputerowego oraz dokumentacji technicznej. Wyniki tych prac były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności poprzez m.in. możliwość ich sprzedaży lub możliwość wykorzystania ich przy realizacji projektów, które Wnioskodawca będzie podejmował w przyszłości.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował/zaprojektuje i stworzył/stworzy nowy, zmieniony lub ulepszony produkt (takim produktem są opracowane i stworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe, aplikacje, moduły do programów komputerowych).

Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej. W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano także, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w okresie którego dotyczy wniosek, nie obejmowała / nie obejmuje i nie będzie obejmować badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że w ramach skonkretyzowanych projektów informatycznych nie prowadził, a także nie będzie prowadził w okresie, którego dotyczy wniosek, w tym skonkretyzowane zdarzenie przyszłe, prac o innym charakterze niż prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność objęta zakresem pytania pierwszego, w okresie którego dotyczy Wniosek, jest/była i będzie również działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca wskazał także, że te programy/oprogramowanie/moduły/aplikacje itp.:

‒ zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem;

‒ zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

‒ nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

‒ nie są/nie będą jedynie „techniczną", a są/będą „twórczą", realizacją szczegółowych projektów, np. zlecanych przez zleceniodawcę.

Ad. 1)

Z opisu sprawy wynika więc, że działalność Wnioskodawcy w sprecyzowanym przez niego zakresie, tj. w zakresie tworzenia wysokiej jakości innowacyjnych rozwiązań związanych z Oprogramowaniem (tj. wskazanych Projektów) wypełnia co do zasady przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej.

Skoro każdorazowo rezultatem systematycznych prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy (tj. Oprogramowanie), który przykładowo zawsze jest i będzie kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, prace rozwojowe prowadzone są i będą prowadzone odrębnie w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu związanego z tworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem Oprogramowania i co ważne dotyczą wszystkich etapów związanych z tworzeniem Oprogramowania, a ponadto Wnioskodawca w ramach tych Projektów nie prowadził, a także nie będzie prowadził w okresie, którego dotyczy wniosek, w tym skonkretyzowane zdarzenie przyszłe, prac o innym charakterze niż prace rozwojowe i podejmowana przez Niego działalność objęta zakresem pytania pierwszego, w okresie którego dotyczy wniosek, jest/była i będzie również działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego działalność Jego przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art 26e Ustawy PIT – uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec oczywiście trzeba, że czynnościami spełniającymi definicję działalności badawczo-rozwojowej będą wyłącznie te z czynności w ramach realizowanych projektów, które łącznie spełniają następujące przesłanki: wykonywane są w ramach działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosować.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak wskazano w treści wniosku, w odniesieniu do opisanych Projektów, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca zalicza/będzie zaliczać w przyszłości następujące wydatki (zwane dalej: Kosztami Projektów):

4. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie, jak również wynagrodzenie Pracowników realizujących wewnętrzne projekty;

5. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu;

6. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektu, takich jak sprzęt komputerowy zapewniany Pracownikom do realizacji Projektów - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ww. koszty, stanowiące koszty uzyskania przychodów, Wnioskodawca zamierza uznać za koszty kwalifikowane.

Pamiętać trzeba jednak, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (art. 26e ust. 5).

Jak wskazano jednak w uzupełnieniu wniosku, koszty, których dotyczy pytanie drugie, nie zostały/nie zostaną zwrócone lub odliczane od podstawy obliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z treścią art. 26e ust. 6 ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Wnioskodawca wskazał jednak, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, czy też, że nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT.

Pamiętać trzeba także, że stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, prowadzi i będzie On prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym we wniosku. Co więcej Wnioskodawca wskazał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyodrębniał i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosowanie do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544) w kolumnie 16 wpisuje oraz będzie wpisywać koszty, które chciałby uznać za koszty kwalifikowane.

Ad. 2)

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, koszty będące przedmiotem pytania drugiego są i będą ponoszone w okresie, którego dotyczy też zdarzenie przyszłe, w ramach czynności/projektów, których dotyczy pytanie pierwsze. Ponoszone wydatki mają ścisły związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością, która została opisana we Wniosku.

Przechodząc zatem do możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków, o których mowa w we wniosku, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto, stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z treści wniosku wynika, że w ramach wskazanych we wniosku Projektów Wnioskodawca zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, natomiast w przyszłości planuje, że będzie współpracował z osobami w oparciu o umowy zlecenie (dalej: Pracownicy).

Poprzez koszty pracownicze/osobowe, o których mowa we Wniosku (wynagrodzenia dla pracowników biorących udział w realizacji projektów, w tym projektów wewnętrznych) należy rozumieć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że w okresie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, ponosić będzie również (planuje ponosić) koszty z tytułu należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w ramach podpisanych umów zlecenia.

Jak wynika z treści wniosku i doprecyzowanego zakresu pytania drugiego, pod pojęciem wynagrodzeń przeznaczonych dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie, jak również wynagrodzeń Pracowników realizujących wewnętrzne projekty – Wnioskodawca rozumie przy tym wydatki w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tych projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy, czy też w takiej części w jakiej w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jak wskazano we wniosku w ramach realizacji Projektów Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Oprogramowania. Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami, bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na realizację danego Projektu. Do Kosztów Projektów Wnioskodawca nie zalicza wynagrodzenia Pracowników za czas absencji.

Wnioskodawca zatrudnia Pracowników, którzy są zaangażowani w realizację prac polegającą na opracowywaniu, tworzeniu i testowaniu Oprogramowania. Związek pomiędzy wydatkami na wynagrodzenia pracowników a tworzeniem Oprogramowania jest oczywisty zatrudnienie pracowników przyczynia się do realizacji przez Wnioskodawcę działalności.

W skład wynagrodzeń wchodzą i będą wchodzić: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca zaznacza, że do kosztów Projektów nie są/nie będą zaliczane wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów przypadające na ich absencję w pracy (m in. urlop, zwolnienia chorobowe, inna nieobecność).

Odnosząc się zatem do konkretnych składowych wynagrodzeń opisanych we wniosku, wskazać trzeba, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Co do zasady więc Wynagrodzenia Pracownicze opisane wniosku, a dotyczące osób realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był ewidencjonowany stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca planuje również ponosić wydatki z tytułu należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w ramach podpisanych umów zlecenia. Jak wynika z wniosku ponoszone wydatki będą mieć ścisły związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością, która została opisana we Wniosku.

Za koszty kwalifikowane uznać można będzie więc również koszty z powyższego tytułu, jako na należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oczywiście w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Stosownie natomiast do treści art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się również nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach wskazanych we wniosku Projektów Wnioskodawca ponosi także koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu, które są niezbędne w tej działalności.

W odpowiedzi na prośbę organu o wskazanie jakich dokładnie kosztach materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją Projektów mowa jest we wniosku, czy też jakie dokładnie koszty materiałów poniósł Wnioskodawca i planuje ponosić w związku z prowadzonymi projektami, wskazano, że: W trakcie realizacji działalności, opisanej we Wniosku, Wnioskodawca zużywa materiały biurowe oraz sprzęt komputerowy, którego tempo zużycia powoduje, że jest on traktowany jako materiał. Są one (te materiały) niezbędne do prowadzonej działalności będącej przedmiotem Wniosku.

Z uzupełnienia wniosku wynika więc, że pod pojęciem materiałów Wnioskodawca ma na myśli między innymi materiały biurowe.

Definicja materiałów biurowych nie jest jednoznaczna. Ogólnie, w potocznym rozumieniu, są to wszystkie materiały, które przydatne mogą być w pracy w biurze. Są to więc, m.in.: papier do drukowania, segregatory, zszywacze, teczki, zakreślacze, a także linijki, ołówki czy długopisy.

Zdaniem organu, jeśli materiały biurowe są ściśle i bezpośrednio związane z opisaną we wniosku działalnością, wydatki z tego tytułu mogą stanowić, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy koszty kwalifikowane.

Podobnie zresztą wydatki/koszty sprzętu komputerowe, którego tempo zużycia powoduje, że jest on traktowany przez Wnioskodawcę jako materiał, a nie stanowi środka trwałego, również mogą w oparciu o ww. regulację stanowić koszty kwalifikowane.

Stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT – jest co do zasady prawidłowe.

Stosownie natomiast do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do realizacji Projektów Wnioskodawca wykorzystuje komputery (które stanowią środki trwałe) oraz specjalistyczne programy komputerowe (stanowiące wartości niematerialne i prawne).

Skoro więc koszty te mają ścisły związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością, która została opisana we Wniosku, tj. z realizacją opisanych Projektów, mogą również stanowić koszty kwalifikowane.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej Wnioskodawca wykorzystuje je w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów wewnętrznych oraz na zlecenie Klienta, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art 26e ust. 3 Ustawy PIT – jest prawidłowe.

Jak wskazał Wnioskodawca, zamierza On skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową za 2021 rok oraz lata kolejne.

Zauważyć trzeba więc, że zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie natomiast z brzmieniem ww. przepisu w stanie prawnym obowiązującym od 2022 r. należy brać również pod uwagę zastrzeżenie, że dokonując ww. odliczenia, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w wprowadzonym od 2022 r. art. 26eb ust. 1 (podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który poniósł za rok podatkowy stratę lub osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 26e, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego).

Końcowo odnieść należy się również do kwestii limitów odliczeń i powołanego przez Wnioskodawcę w stanowisku w sprawie art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym jednak dopiero od 2022 roku, podczas gdy Wnioskodawca zamierza skorzystać z omawianej preferencji podatkowej również za 2021 rok. Co ważne, Wnioskodawca wskazał, że nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Zastosowanie w jego przypadku znajdzie więc wyłącznie art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy podatkowej.

W stanie prawnym obowiązującym w 2021 roku (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426), stosowanie do art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota kosztów kwalifikowanych nie mogła przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu przytoczonym przez Wnioskodawcę obowiązuje od 2022 r. na mocy art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Zgodnie z pkt 3 art. 26e ust. 7 ustawy podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. podniesiono limit odliczeń w zakresie kosztów wynagrodzeń, tj. stosownie do tego przepisu w przypadku pozostałych podatników - kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Dlatego też w związku z tym, że Wnioskodawca planuje skorzystać z przedmiotowej ulgi za 2021 rok oraz lata kolejne, należy mieć na uwadze inne limity kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy, obowiązujące w 2021 r. i 2022 r.

Nie mniej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sformułowanych zagadnień jest co do zasady prawidłowe, z zastrzeżeniem związanym z limitowaniem kosztów kwalifikowalnych wskazanym powyżej.

Zastrzec wypada w tym miejscu, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową całości działalności Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów opisanych we wniosku oraz możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków opisanych w treści stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji nie dokonano oceny tej części stanowiska, która wykracza poza treść sformułowanych pytań, w szczególności w zakresie twórczego charakteru wskazanych Projektów, czy też zakresie uznania za koszty kwalifikowane innych/pozostałych wydatków nie wskazanych w stanie faktycznych i zdarzeniu przyszłym, a zaprezentowanych w stanowisku w sprawie, jak „energia elektryczna”.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

‒ Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).