Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Odziedziczył Pan dom po śmierci rodziców:

a) Data śmierci J. P. (Pana ojciec) – 2 sierpnia 2013 rok,

b) Data śmierci G. P. (Pana matka) – 4 października 2017 rok.

Nie ma Pan rodzeństwa. Nie było także innych spadkobierców.

2. Akt poświadczenia dziedziczenia po Pana matce i ojcu – 21 listopada 2017 roku.

3. W dniu 21 września 2018 r. sprzedał Pan dom za kwotę 400.000 zł z zamiarem przeznaczenia całej kwoty na własne cele mieszkaniowe - kupno mieszkania.

4. W tym samym dniu, tj. 21 września 2018 r. została podpisana umowa deweloperska, na mocy której miał Pan nabyć własność mieszkania deweloperskiego w S. po o jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania. Termin oddania mieszkania ustalony został na dzień 30 czerwca 2020 r.

5. W dniu podpisania umowy wpłacił Pan 10 tys. zł na rachunek bankowy dewelopera.

Pozostała kwota 390.000 zł została zapłacona w następujących ratach i terminach:

a) kwota 190.000 zł została zapłacona w terminie do dnia 31 stycznia 2019 r.

b) kwota 200.000 zł została zapłacona w terminie do dnia 31 stycznia 2020 r. na otwarty rachunek powierniczy wskazany przez dewelopera.

6. W dniu 12 sierpnia 2019 r. złożył Pan zeznanie podatkowe PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39 za rok 2018, w którym wykazał Pan dochód uzyskany ze sprzedaży domu jako zwolniony z podatku dochodowego.

7. Niestety deweloper nie wywiązał się z umowy, nie oddał w wyznaczonym czasie mieszkania. Końca budowy nie widać, nie ma Pan wstępu do swojego mieszkania. W tym stanie rzeczy wraz ze swoim pełnomocnikiem rozważa Pan odstąpienie od umowy deweloperskiej za porozumieniem stron.

Deweloper zgodził się na odstąpienie od umowy i zadeklarował, że zapłaci Panu dodatkowo 20 000 tys. zł tytułem kar umownych oraz zwróci wpłacone 400.000 zł.

8. W dniu 20 grudnia 2021 r. złożył Pan w Urzędzie Skarbowym wniosek o odroczenie do 30 czerwca 2022 r. terminu, o którym mowa jest w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - na wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży domu, rozważając odstąpienie od umowy z deweloperem i zakup w 2022 r. innego mieszkania.

9. Z uwagi na fakt, że termin ten nie podlega odroczeniu, pismo to zostało 2 lutego 2022 r. wycofane z wnioskiem o umorzenie postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 3 lutego 2022 r. umorzył przedmiotowe postępowanie.

Pytania

1. Czy pieniądze uzyskane ze sprzedaży domu wpłacone w całości na poczet mieszkania deweloperskiego w opisanych okolicznościach dają podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży domu, mimo nieprzeniesienia na Pana do dnia 31 grudnia 2021 r. własności mieszkania deweloperskiego?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy rozwiązanie umowy deweloperskiej i zwrot Panu wpłaconych pieniędzy w roku 2022 nie będzie przeszkodą do utrzymania zwolnienia, o którym mowa w pytaniu 1?

Pana stanowisko w sprawie

1. TAK, pieniądze uzyskane ze sprzedaży domu wpłacone w całości na poczet mieszkania deweloperskiego w opisanych okolicznościach dają podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży domu, mimo nieprzeniesienia do dnia 31 grudnia 2021 r. własności mieszkania deweloperskiego na wnioskodawcę.

2. TAK, rozwiązanie umowy deweloperskiej i zwrot Panu wpłaconych pieniędzy w roku 2022 nie będzie przeszkodą do utrzymania zwolnienia, o którym mowa w pytaniu 1.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (w brzmieniu do końca 2018 r.) zwolnione z podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem podatnik, który zbył nieruchomość w roku 2018 miał pierwotnie czas na wydatkowanie kwot na własne cele mieszkaniowe do końca 2020 roku. Jednakże rozporządzeniem Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej przedłużył ten termin do 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca wydatkował kwoty uzyskane ze sprzedaży domu na rzecz dewelopera w latach 2018 - 2020, a zatem zmieścił się w terminie określonym przepisami.

Cała kwota uzyskana ze sprzedaży domu została wydatkowane na rzecz dewelopera na budowę mieszkania w związku z podpisaną umową stanowią wydatki, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy.

Zatem spełnione zostały przesłanki do zwolnienia dochodu ze sprzedaży domu w całości.

Należy jeszcze przeanalizować okoliczność niewywiązania się przez dewelopera z umowy, w związku z czym do 31 grudnia 2021 r. nie została na Pana przeniesiona własność mieszkania.

W interpretacjach i orzecznictwie przyjmuje się, że wpłata na rzecz dewelopera jest równoważna z wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy.

Wprawdzie od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje przepis art. 22 ust. 25a ustawy:

25a. Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Lecz zbycie nieruchomości nastąpiło w roku 2018, gdy przepisu tego jeszcze nie było. W ustawie nowelizującej brak jest przepisu przejściowego dotyczącego wprowadzonego przepisu art. 22 ust. 25a, a ogólna zasada mówi, że wprowadzane przepisy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Oczywiste jest zatem, że w opisywanej sytuacji nie ma znaczenia fakt, że nie 1 doszło do przeniesienia własności mieszkania do końca 2021 r.

Wniosek ten został potwierdzony ustnie w rozmowie telefonicznej pełnomocniczki wnioskodawcy z infolinią Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto potwierdza to utarta linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz Interpretacja Ogólna Ministra Finansów nr DD2.8202.2.2021 z dnia 8 września 2021 r., w której czytamy: Podzielając ukształtowane stanowisko sądów administracyjnych, stwierdzam, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dotyczącej lokalu mieszkalnego, stanowi wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT.

Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Uważa Pan, że powyższe argumenty w pełni uzasadniają Pana stanowisko własne w zakresie pytania nr 1.

Ad. 2

Przytoczone przepisy ustawy uzależniają prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 od spełnienia określonych przepisami warunków, które - jak opisano w uzasadnieniu do stanowiska nr 1 - zostały spełnione. Żaden przepis nie reguluje kwestii utraty prawa do tego zwolnienia po upływie okresu 3-letniego na wydatkowanie na cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od innych okoliczności np. późniejszego zbycia przedmiotu wydatkowanych środków. Tym bardziej sytuacja przymusowa, w której znalazł się podatnik, której przyczyna leży nie po jego stronie, a po stronie dewelopera nie może rodzić negatywnych skutków dla podatnika. Wnioskodawca w dobrej wierze zawarł umowę z deweloperem, wydatkował całą kwotę na własne cele mieszkaniowe w terminie i zyskał prawo do zwolnienia. Fakt, że trafił na niesolidnego dewelopera nie jest przez niego zawiniony i nie może odebrać mu nabytego prawa do zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2,

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży domu, stanowiącego odrębną własność decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

• Odziedziczył Pan dom po śmierci rodziców. Pana ojciec zmarł 2 sierpnia 2013 r., a Pana matka zmarła 4 października 2017 r.
• Nie ma Pan rodzeństwa. Nie było także innych spadkobierców.
• W dniu 21 września 2018 r. sprzedał Pan dom za kwotę 400.000 zł z zamiarem przeznaczenia całej kwoty na własne cele mieszkaniowe - kupno mieszkania.
• W tym samym dniu, tj. 21 września 2018 r. została podpisana umowa deweloperska, na mocy której miał Pan nabyć własność mieszkania deweloperskiego po jego wybudowaniu i oddaniu do użytkowania. Termin oddania mieszkania ustalony został na dzień 30 czerwca 2020 r.
• W dniu podpisania umowy wpłacił Pan 10 tys. zł na rachunek bankowy dewelopera.
• Pozostała kwota została zapłacona do dnia 31 stycznia 2020 r. na otwarty rachunek powierniczy wskazany przez dewelopera.
• W dniu 12 sierpnia 2019 r. złożył Pan zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2018, w którym wykazał Pan dochód uzyskany ze sprzedaży domu jako zwolniony z podatku dochodowego.
• Deweloper nie wywiązał się z umowy, nie oddał w wyznaczonym czasie mieszkania.
• Rozważa Pan odstąpienie od umowy deweloperskiej za porozumieniem stron.
• Deweloper zgodził się na odstąpienie od umowy i zadeklarował, że zapłaci Panu dodatkowo 20 000 tys. zł tytułem kar umownych oraz zwróci wpłacone 400.000 zł.
• W dniu 20 grudnia 2021 r. złożył Pan w Urzędzie Skarbowym wniosek o odroczenie do 30 czerwca 2022 r. terminu, o którym mowa jest w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - na wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży domu, rozważając odstąpienie od umowy z deweloperem i zakup w 2022 r. innego mieszkania.
• Z uwagi na fakt, że termin ten nie podlega odroczeniu, pismo to zostało 2 lutego 2022 r. wycofane z wnioskiem o umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 3 lutego 2022 r. umorzył przedmiotowe postępowanie.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwoma etapami (datami) nabycia przez Pana ww. nieruchomości, tj. 2013 r. - nabycie w drodze spadku po ojcu oraz 2017 r. - nabycie w drodze spadku po matce.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. nieruchomości nabytej w 2013 r. i 2017 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu:

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe”.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, ww. ustawowy dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe został przedłużony do 31 grudnia 2021 r.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna będzie kwestia ustalenia, czy kwota uzyskana ze sprzedaży domu nabytego w drodze spadku może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli przeznaczona została na wpłaty związane z umową deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego, a do przeniesienia prawa własności do tego lokalu mieszkalnego w ogóle nie dojdzie i deweloper zwróci wpłacone kwoty.

Z interpretacji ogólnej MF z 2 września 2021 r. DD2.8202.1.2021, która potwierdza ukształtowane orzecznictwo wynika, że „(…) Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia własności nieruchomości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.”

Z zacytowanego fragmentu interpretacji ogólnej wynika, że do definitywnego nabycia nieruchomości może dojść w terminie późniejszym niż w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, jednakże w Pana przypadku do nabycia nieruchomości, na którą poniesione zostały wydatki w ogóle nie dojdzie, nie zrealizuje Pan w tej nieruchomości własnych potrzeb mieszkaniowych, a wpłacone środki pieniężne zostaną Panu zwrócone.

Zatem wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia powinny być poniesione w stosunku do lokalu mieszkalnego, którego własność powinien Pan nabyć.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (domu) na poczet zakupu nowego lokalu mieszkalnego bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności na Pana – wbrew Pana twierdzeniu – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Złożył Pan zeznanie PIT – 39, w którym zadeklarował Pan kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w Pana przypadku nie ma zastosowania ww. zwolnienie, to stosownie do art. 30e ust. 7 powinien Pan złożyć korektę zeznania i zapłacić podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).