Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja oraz pismem z 10 czerwca.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca od marca 2020 roku prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem. Wnioskodawca rozlicza się podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach opodatkowania podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT). W marcu 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług z A. sp. z o.o. z siedzibą (…) (dalej: „A.”), w ramach której zobowiązał się do świadczenia na rzecz swojego kontrahenta usług projektowo- programistycznych, usług związanych z doradztwem w obszarze informatyki, usług związanych z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi oraz innych usług informatycznych. A. dalej odsprzedaje usługi powiązanej spółce z siedzibą w (`(...)`) w Stanach Zjednoczonych – A., Inc (dalej: „Spółka”). W lutym 2022 r. Wnioskodawca zawarł również umowę ze Spółką na świadczenie usług programistycznych. Spółka jest organizatorem planu opcyjnego, którego celem jest motywowanie kadry menadżerskiej oraz kluczowych pracowników i współpracowników spółek z grupy kapitałowej A. (`(...)`). Celem planu opcyjnego przyciągnięcie i zatrzymanie kluczowych pracowników i współpracowników (konsultantów), motywacja ich oraz promowanie sukcesu działalności spółki oraz całej grupy kapitałowej A. Wnioskodawca dołączył do niniejszego planu opcyjnego poprzez zawarcie umowy (…) regulującej zasady tego planu. W wyniku partycypacji w planie opcyjnym Wnioskodawca w dniu 22 października 2021 r. otrzymał opcje na objęcie akcji w Spółce (…). Opcje na akcje zostały przyznane Wnioskodawcy za jego zgodą poprzez podpisanie zawiadomienia o przyznaniu opcji na akcje. W dokumencie potwierdzającym przyznanie opcji strony ustaliły ilość przyznanych Wnioskodawcy opcji na akcje, cenę za objęcie akcji oraz możliwy termin realizacji opcji. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką oraz podpisanym zawiadomieniem o przyznaniu opcji, Wnioskodawca nie ma prawa zbyć otrzymanych opcji ani przekazać ich osobie trzeciej. Nikt inny niż Wnioskodawca nie może również zrealizować tych opcji na akcje. Z tytułu posiadania opcji na akcje Wnioskodawcy nie przysługują prawa akcjonariusza w Spółce. Następnie w dniu 7 stycznia 2022 r. Wnioskodawca podpisał ze Spółką umowę w wyniku, której zrealizował przyznane wcześniej opcje i dokonał wykupu akcji za wcześniej umówioną cenę. Cena ta jest niższa od ceny rynkowej, co wynika z istoty planu opcyjnego. W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje w przyszłości sprzedać akcje, które nabył w wyniku zrealizowania planu opcyjnego. Wnioskodawca w przyszłości również planuje otrzymywać opcje na akcje od Spółki lub innego podmiotu, które dalej będzie realizował, a na koniec sprzeda. Przy czym wyeksponowane informacje/dane/warunki zawarte w niniejszym wniosku będą dotyczyć przyszłych zdarzeń związanych z otrzymaniem opcji na akcji, dalszą realizacją tych opcji i następnie sprzedażą akcji nabytych w ramach planu opcyjnego. Mając to na uwadze niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym otrzymanie opcji na akcje nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie przychodu, natomiast w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę opcji na akcje (wykup akcji) powstanie przychód w kwocie różnicy pomiędzy wartością akcji, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę za wykup akcji, który powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach planu opcyjnego powstanie przychód z tytułu sprzedaży akcji, który powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a tak rozpoznany przychód Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć o koszt uzyskania przychodów ustalony zgodnie z treścią art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT w związku z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie opcji na akcje nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie przychodu, natomiast w wyniku realizacji przez Wnioskodawcę opcji na akcje (wykup akcji) powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej nabytych akcji, który powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie opcji na akcje jest neutralne podatkowo z tego względu, że opcje te są niezbywalne, warunkowe i z tytułu posiadania takich opcji nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza w Spółce. Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniach wskazanych na końcu uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Opcje na akcje zostały przyznane Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej na rzecz A., będącej spółką z grupy kapitałowej A., w celu zwiększenia motywacji i lojalności Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że gdyby nie świadczone w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz A. to Wnioskodawca nie mógłby partycypować w planie opcyjnym, otrzymać, a później zrealizować opcji na akcje. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, w momencie wydania Wnioskodawcy akcji Spółki powstanie po jego stronie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością akcji, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę za wykup akcji (cena wykupu). Przychód ten zdaniem Wnioskodawcy należy zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie ponownie także w momencie zbycia akcji i należy go zakwalifikować na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w zw. z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować 19 proc. stawką podatkową. Wnioskodawca tak rozpoznany przychód będzie miał jednak możliwość pomniejszyć o koszt uzyskania przychodów ustalony, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw uzyskanych częściowo odpłatnie jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń. Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 22 ust. 1d pk2 ustawy o PIT jest przepisem szczególnym względem postanowień m.in. art. 30b ust. 2 ustawy o PIT. Drugi ze wskazanych przepisów nie normuje bowiem kwestii obliczania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w częściowo odpłatny sposób. Takie rozumienie przepisów zostało wprost wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Po 777/21. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przy sprzedaży akcji wykupionych w ramach planu opcyjnego Wnioskodawca rozpozna przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości otrzymanej ceny oraz rozpozna również koszty uzyskania przychodów w kwocie stanowiącej sumę ceny wykupu akcji oraz kwotę rozpoznanego przychodu z tytułu realizacji opcji na akcje.

Na powyżej zaprezentowane rozumienie przepisów wskazuje m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Po 777/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 3 tego artykułu źródłem przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza i zgodnie z pkt 7 tego artykułu źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również:

Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że od marca 2020 roku prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem. Rozlicza Pan podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach opodatkowania podatkiem liniowym. W marcu 2020 r. zawarł Pan umowę o świadczenie usług z A. sp. z o.o. z siedzibą (`(...)`) (dalej: „A.”), w ramach której zobowiązał się do świadczenia na rzecz swojego kontrahenta usług projektowo- programistycznych, usług związanych z doradztwem w obszarze informatyki, usług związanych z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi oraz innych usług informatycznych. A. dalej odsprzedaje usługi powiązanej spółce z siedzibą w (…) w Stanach Zjednoczonych – A., Inc (dalej: „Spółka”). W lutym 2022 r. zawarł Pan również umowę ze Spółką na świadczenie usług programistycznych. Spółka jest organizatorem planu opcyjnego, którego celem jest motywowanie kadry menadżerskiej oraz kluczowych pracowników i współpracowników spółek z grupy kapitałowej A. (`(...)`). Celem planu opcyjnego przyciągnięcie i zatrzymanie kluczowych pracowników i współpracowników (konsultantów), motywacja ich oraz promowanie sukcesu działalności spółki oraz całej grupy kapitałowej A.. Dołączył Pan do niniejszego planu opcyjnego poprzez zawarcie umowy (…) regulującej zasady tego planu. W wyniku partycypacji w planie opcyjnym w dniu 22 października 2021 r. otrzymał Pan opcje na objęcie akcji w Spółce (…). Opcje na akcje zostały przyznane Panu za Pana zgodą poprzez podpisanie zawiadomienia o przyznaniu opcji na akcje. W dokumencie potwierdzającym przyznanie opcji strony ustaliły ilość przyznanych Panu opcji na akcje, cenę za objęcie akcji oraz możliwy termin realizacji opcji. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Panem a Spółką oraz podpisanym zawiadomieniem o przyznaniu opcji, nie ma Pan prawa zbyć otrzymanych opcji ani przekazać ich osobie trzeciej. Nikt inny niż Pan nie może również zrealizować tych opcji na akcje. Z tytułu posiadania opcji na Pana akcje nie przysługują prawa akcjonariusza w Spółce. Następnie w dniu 7 stycznia 2022 r. podpisał Pan ze Spółką umowę w wyniku, której zrealizował przyznane wcześniej opcje i dokonał wykupu akcji za wcześniej umówioną cenę. Cena ta jest niższa od ceny rynkowej, co wynika z istoty planu opcyjnego. W dalszej kolejności planuje Pan w przyszłości sprzedać akcje, które nabył w wyniku zrealizowania planu opcyjnego.

Pana wątpliwości budzi moment oraz kwestia obowiązku opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę amerykańską.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z opcjami na akcje które - jak Pan twierdzi - stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanej w zdaniu poprzednim regulacji: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b. instrumenty rynku pieniężnego,

c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h. kontrakty na różnicę,

i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Pana opcji na akcje, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po Pana stronie nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak bowiem Pan wskazał samo przyznanie opcji na akcje nie daje prawa do swobodnego dysponowania nimi, są bowiem niezbywalne, niemożliwe jest przekazanie ich osobie trzeciej. Z tytułu posiadania opcji na akcje nie przysługują prawa akcjonariusza w Spółce.

W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym w momencie nabycia opcji na akcje nie uzyskuje Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Następnie, z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1. jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2. podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3. w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4. podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że pomimo, że uczestniczy Pan w Programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w ramach którego nabywa akcje tej Spółki zagranicznej, to jednak nie uzyskuje od tej Spółki zagranicznej świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na rzecz Spółki amerykańskiej, tj. organizatora Programu, świadczy Pan usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług.

Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji czego przychód z uczestnictwa w Programie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, powstanie także w momencie realizacji opcji na akcje, tj. nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej.

W momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji, w wyniku realizacji opcji na akcje, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie częściowo odpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika ze spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie bądź częściowo odpłatne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskiwane przez Pana jako uczestnika Programu motywacyjnego, prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz zagranicznej spółki organizującej przedmiotowy Program, są dla Pana przychodami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa, jak bowiem Pan wskazał we wniosku umowa o świadczenie usług, zawarta między Panem, a Spółką amerykańską obejmuje możliwość uczestnictwa w Programie. Dla Pana zapis ten jest jednym z kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze Spółką. Otrzymane opcje na akcje stanowią formę gratyfikacji i nie stanowią elementu Pana wynagrodzenia za świadczone usług na rzecz Spółki. Możliwości otrzymania nieodpłatnie opcji na akcje od Spółki, stanowi dla Pana czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej, prowadzonej przez Pana, tzn. podjęcia wszelkich działań, które w sposób zorganizowany i ciągły zabezpieczają źródło przychodów.

Zatem Pana przychód związany z uczestnictwem w Programie z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 861, 872.) - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Pana przychód uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnego akcji Spółki w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a i 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że nabył Pan nieodpłatnie opcje na akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy dodatkowo powołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Pana z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga bowiem przychód z tytułu świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego Programu motywacyjnego zaliczane jest do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Przychodem tym jest cena sprzedaży akcji, która powinna odpowiadać wartości rynkowej tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1 art. 30b ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (opcji na akcje) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym miejscu należy wskazać, że w związku ze sprzedażą akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach Programu motywacyjnego, a mianowicie:

Należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe - co do zasady - należy uwzględniać także reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana akcji, nabytych częściowo odpłatnie w wyniku realizacji opcji na akcje , spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód będzie Pan uprawniony pomniejszyć m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przychodu jaki Pan osiągnął z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji na akcje, o ile przychód ten Pan faktycznie opodatkuje.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).