Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1-3 oraz 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

O****pis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128) - dalej „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”.

Wnioskodawca do dochodów uzyskiwanych z opisanej niżej działalności gospodarczej przyjął opodatkowanie tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT, z wyjątkiem 2022 r., w którym wybrał opodatkowanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993).

Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu podmiotom trzecim usług programistycznych, polegających na tworzeniu oprogramowania w roli tzw. Analityka Systemowo-Biznesowego, w zgodzie z powszechnie stosowanymi i dobrymi praktykami programistycznymi oraz wymaganiami kontrahentów.

Usługi programistyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią nieodzowny element procesu wytwarzania oprogramowania i są ściśle ukierunkowane na jego projektowanie.

W wyniku świadczenia tych usług powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062) - dalej „u.p.a.p.p.”, wyrażające oprogramowanie, rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, pod postacią dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną, która następnie jest bezpośrednio wykorzystywana do napisania kodu źródłowego oprogramowania przez innych specjalistów.

Przedmiotowy etap procesu tworzenia oprogramowania w zależności od potrzeb kontrahentów obejmuje następujące czynności:

1. zbieranie wymagań, analiza dokumentacji, definiowanie procesów, przeprowadzanie konsultacji z interesariuszami biznesowymi oraz tworzenie dokumentacji opisującej wymagania klienta, będące zbiorem wymagań w oparciu, o które następnie wytwarzany jest docelowy system informatyczny;

2. obsługa zagadnień technologicznych zgłaszanych przez osoby piszące kod źródłowy, rozumiane jako interpretacja, czy doprecyzowanie wymagań kontrahentów oraz wsparcie merytoryczne przy testowaniu wytwarzanego oprogramowania;

3. tworzenie dokumentacji technicznej i projektowej.

Opisane usługi programistyczne realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób charakterystyczny dla prac o tym charakterze. Metodyka sprowadza się do wyznaczenia celu, planowania sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań, narzędzi i technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu. Wnioskodawca wówczas posługuje się i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętnościami oraz zasobami wiedzy, dotyczących nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy proces tworzenia oprogramowania, w którym uczestniczy Wnioskodawca wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahenta oraz podobnych okoliczności projektu, w szczególności właściwego doboru zasobów wiedzy, narzędzi czy technologii.

Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na podstawie pisemnie zawieranych umów cywilnoprawnych, stosownie do których przenosi na kontrahentów autorskie prawa majątkowe na określonych polach eksploatacji.

Z tytułu świadczenia usług, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obejmujące przekazanie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych i innych utworów, na przyjętych przez strony zasadach rozliczenia. Przy czym, umowy nie precyzują jaka dokładnie wartość odpowiada honorarium prawno-autorskiemu.

W celu prowadzenia opisywanej działalności, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

1. zakup sprzętu elektronicznego, czyli wydatki na: komputery i części do niego dedykowane;

2. opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3. opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, czyli wydatki na: abonament za dostęp do Internetu i sieci komórkowej;

4. zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, czyli książek, poradników, szkoleń;

5. zakup artykułów biurowych, czyli materiałów piśmienniczych, teczek, akcesoriów biurowych;

6. transport, czyli leasing samochodu, koszty eksploatacyjne, usługi przewozowe (taxi, bus itd.).

Są to wydatki poniesione już przez Wnioskodawcę oraz takie, które w przyszłości zamierza on ponieść w celu realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony zależy od okoliczności danego projektu. Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej, oraz transportu do kluczowych miejsc. Ponadto, w celu sporządzania i przechowywania dokumentacji potrzebuje artykułów biurowych. Z kolei, warunkiem sine qua non wytwarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników.

Jednocześnie realizując opisaną działalność Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które następnie przenosiłby na kontrahenta.

Od momentu poniesienia pierwszego z ww. kosztów na prowadzoną działalność, Wnioskodawca na bieżąco prowadzi dodatkową ewidencję rachunkową sporządzoną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującą comiesięczne zastawienie dokumentów. Ewidencja ta zawiera przychody i poniesione wydatki w ramach poszczególnych projektów tworzenia oprogramowania na koniec danego miesięcznego okresu.

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż opisane usługi programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodów, na które miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na podstawie tego, Wnioskodawca na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego ustala dochód przypadający na każdy projekt tworzenia oprogramowania, a także iloczyn tego dochodu oraz wskaźnika obliczonego według wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym uwzględnia wartość wypunktowanych wyżej wydatków na działalność gospodarczą, co uznaje za „potencjalnie kwalifikowane dochody” ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

W związku z tak przedstawionym opisem działalności, która będzie kontynuowana w stanie niezmiennym, Wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych składanych począwszy od 2019 roku przez lata kolejne (z wyjątkiem 2022 r.), na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, korzystać z tzw. ulgi IP BOX, stosując 5% stawkę opodatkowania do „potencjalnie kwalifikowanych dochodów” uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy całości prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż opisana we wniosku działalność jest jej jedynym przedmiotem.

Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu przytoczonego przepisu. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu przytoczonego przepisu. W tym zakresie: Wnioskodawca wykonuje prace rozwojowe od 1 stycznia 2019 r. i zamierza kontynuować ten stan.

Prace rozwojowe dotyczą oprogramowania. Celem tych prac jest stworzenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania. Prace te obejmowały/obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem.

Wynikiem było/jest stworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. wyrażających oprogramowanie, rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Mają one zawsze formę ww. utworów, najczęściej dokumentacji. Wnioskodawca wykorzysta te wyniki jako produkt będący celem usługi programistycznej świadczonej na rzecz kontrahentów. Wnioskodawca wykorzystuje te wyniki na potrzeby swojej działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że zawsze produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny charakter i nie są wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca w ramach tej działalności nie poprowadził ani nie zamierza poprowadzić prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w tych przepisach.

Mając na uwadze pytanie nr 6 wezwania Wnioskodawca oczekiwał, że Organ wskaże, czy dochód, który Wnioskodawca uzyskuje z wykonywania w opisany sposób usług, których ekonomicznym celem jest stworzenie opisanych utworów i przeniesienie praw autorskich do nich, stanowi rodzaj dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, gdyż stanowisko Organu nie jest jednolite w tej kwestii. Wskazuje on bowiem w swoich interpretacjach, że jest to dochód o którym mowa w pkt 3, a także pkt 2 tego przepisu.

Rozstrzygnięcie w tej materii w naturalny sposób wymaga analizy czy autorskie prawa majątkowe do tych utworów stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W zakresie pytania 4 Wnioskodawca oczekuje, aby Organ udzielił odpowiedzi czy stosując opisaną metodykę prowadzenia odrębnej ewidencji Wnioskodawca oblicza dochód, który można nazwać dochodem z kwalifikowanego IP. Innymi słowy, czy stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT metodyka ta pozwala na ustalenie dochodu z kwalifikowanego IP, ponieważ wynikiem obliczeń wykonanych przy użyciu wskazanych danych jest dochód z kwalifikowanego IP.

Pojęcia we wniosku zostały użyte zamiennie i każde z nich odnosi się do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. wyrażających oprogramowanie, rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Usługi programistyczne to określenie usług, które wykonuje Wnioskodawca w ramach opisanej działalności, czyli działalności w obszarze branży programistycznej. Celem wykonywania usług programistycznych jest wytworzenie własności intelektualnej w postaci oprogramowania wyrażonego poprzez utwory.

Utwory, które tworzy Wnioskodawca przyjmują z reguły tradycyjną postać fizyczną (np. dokumentacje), ale za każdym razem wyrażają oprogramowanie przez co podlegają ochronie prawno-autorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., innymi słowy, utwory te stanowią tradycyjny nośnik własności intelektualnej, tutaj oprogramowania własnoręcznie opracowanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność opisana we wniosku jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na wytwarzaniu oprogramowania lub jego części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Efekty pracy Wnioskodawcy, w postaci dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

‒ zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

‒ nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

‒ nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Efekty pracy Wnioskodawcy, w postaci dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną, zawsze są odrębnymi utworami wyrażającymi oprogramowanie, przez co są programami komputerowymi w rozumieniu u.p.a.p.p., więc podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych utworów.

W każdym przypadku tworzenie dokumentacji zawierającej szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu u.p.a.p.p., lecz Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych prac rozwojowych dla poszczególnych wyników tych prac, gdyż są to efekty całokształtu działalności spełniającej definicje prac rozwojowych.

Dokumentacja zawierająca szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną zawsze jest efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach zawieranych umów Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności cywilnej za efekty swojej pracy w stosunku do osób innych niż kontrahenci.

Zgodnie z umowami, jeżeli w wyniku wykonywania usługi Wnioskodawca stworzy utwór, to na mocy umowy autorskie prawa przechodzą na Kontrahentów. Z tytułu wykonania usług oraz przeniesienia praw autorskich kontrahenci zapłacą Wnioskodawcy wynagrodzenie. W razie świadczenia innych czynności (takich, których wynikiem nie byłoby powstanie utworu) Wnioskodawca otrzymałby zupełnie odrębne wynagrodzenie.

W praktyce jedyną usługą Wnioskodawcy jest tworzenie utworów wyrażających oprogramowanie, podlegających ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., więc całość wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie umownie kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową lub stałą kwotę miesięcznie. Wynagrodzenie płatne jest na podstawie wystawionej faktury.

Umowy zawierane z kontrahentami przewidują miesięczne okresy rozliczeniowe.

Płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do ww. utworów, gdyż jest to finalny efekt prowadzonych prac. Jednocześnie Wnioskodawca, podejmując określone zlecenie, jest pewien, że dany utwór powstanie, kwestią otwartą jest natomiast ilość czasu, która jest potrzebna na stworzenie danego oprogramowania, stąd określony sposób wynagradzania, który jest standardem w branży programistycznej.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych zawsze następuje zgodnie z przepisami u.p.a.p.p.

Jak wskazano, płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do ww. utworów, gdyż jest to finalny efekt prowadzonych prac. Jednocześnie Wnioskodawca, podejmując określone zlecenie, jest pewien, że dany utwór powstanie, kwestią otwartą jest natomiast ilość czasu, która jest potrzebna na stworzenie danego oprogramowania, stąd określony sposób wynagradzania, który jest standardem w branży programistycznej.

Na fakturze wystawianej dla kontrahenta nie następuje wyodrębnienie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, gdyż w praktyce jedyną usługą Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania, całość wynagrodzenia jest więc wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich.

Jak wskazano, jeżeli w wyniku wykonywania usługi Wnioskodawca stworzy utwór, to na mocy umowy autorskie prawa przechodzą na Kontrahentów. Wyodrębnienie konkretnego ww. utworu i przeniesienie praw do tego efektu pracy następuje z chwilą jego wytworzenia przez Wnioskodawcę, bez konieczności podejmowania przez strony dodatkowych czynności potwierdzających.

Koszt zakupu sprzętu elektronicznego dotyczy kosztów w postaci cen zakupu komputerów, czyli urządzeń elektronicznych automatycznie przetwarzających dane zapisane cyfrowo, służących do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń. Z kolei części do nich stanowią: procesory, płyty główne, pamięć komputerowa, karty graficzne, urządzenia peryferyjne: dysk twardy, monitor, klawiatury, myszy komputerowe, zasilacze, wyposażenie multimedialne; drukarki, skanery, kamery, mikrofony, głośniki. Wnioskodawca ponosi wskazane wydatki począwszy od 1 stycznia 2019 r. i będzie je ponosić dalej. Są to koszty działalności jak wskazano spełniającej definicję prac rozwojowych.

„Opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie”- należy przez to rozumieć koszty w postaci cen zakupu dostępu do chmur obliczeniowych, serwerów i odrębnego oprogramowania. Wnioskodawca ponosi wskazane wydatki począwszy od 1 stycznia 2019 r. i będzie je ponosić dalej. Są to koszty działalności jak wskazano spełniającej definicję prac rozwojowych.

Jak wskazano, poszczególne wydatki z trzeciego pytania wniosku są kosztami ogólnie prowadzonej działalności, która stanowi prace rozwojowe i przynosi opisane efekty. W toku tej działalności Wnioskodawca musi ponosić wydatki w postaci zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej, oraz transportu do kluczowych miejsc. Ponadto, w celu sporządzania i przechowywania dokumentacji potrzebuje artykułów biurowych. Z kolei, warunkiem sine qua non wytarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników.

Wszystkie z opisanych wydatków, zostały/będą poniesione wyłącznie na opisaną działalność, która jak wskazano stanowi prace rozwojowe.

Poszczególne wydatki z trzeciego pytania wniosku, Wnioskodawca przyporządkowuje według proporcji przychodowej. Wnioskodawca zalicza zawsze wszystkie wydatki do wskaźnika Nexus i przypisuje je do kosztów uzyskania dochodu z konkretnego oprogramowania. Wnioskodawca przyporządkowuje je w miesiącu ich poniesienia.

Stworzone przez Wnioskodawcę jako Analityka biznesowego IT dokumentacje, zawierające szkic techniczny oprogramowania, w tym jego specyfikację funkcjonalną, które następnie są bezpośrednio wykorzystywane do napisania kodu źródłowego oprogramowania przez innych specjalistów są utworami podlegającymi ochronie prawnoautorskiej na mocy art. 74 u.p.a.p.p. (tzw. programy komputerowe).

W prowadzonej ewidencji rachunkowej Wnioskodawca wyodrębnia:

‒ każde autorskie prawo majątkowe do ww. utworu (co do którego nie ma pewności czy jest to kwalifikowanego IP w rozumieniu ustawy o PIT),

‒ przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde autorskie prawo majątkowe do ww. utworu (co do którego nie ma pewności czy jest to kwalifikowane IP w rozumieniu ustawy o PIT),

‒ przypadające na każde autorskie prawo majątkowe do ww. utworu koszty (co do których nie ma pewności czy są to koszty o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Nie wiadomo czy opisana metodyka prowadzenia ewidencji to sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu bowiem wymaga to odpowiedzi Organu na pytanie nr 4 czy wynik obliczony na podstawie przedstawionych danych można określić dochodem z kwalifikowanego IP. Jeżeli tak, to Wnioskodawca jest w stanie prowadzić ewidencję w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 wezwania, Wnioskodawca oczekiwał, że Organ wskaże, czy dochód, który Wnioskodawca uzyskuje z wykonywania w opisany we wniosku sposób stanowi rodzaj dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, gdyż stanowisko Organu nie jest jednolite w tej kwestii.

Wskazuje on bowiem w swoich interpretacjach, że jest to dochód o którym mowa w pkt 3, a także pkt 2 tego przepisu.

Przykładem tej rozbieżności jest interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2022 r. sygn. 0115-KDWT.4011.493.2021.2.EB, w której Organ wprost wskazał, że ten rodzaj dochodu kwalifikuje się jako dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, a nie – jak wówczas wskazał wnioskodawca – do kategorii dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Przesądziła o tym okoliczność, że wynagrodzenie prawnoautorskie do programów komputerowych zawierało się w należnościach z tytułu usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnąc rozwiać tą wątpliwość natury podatkowej przeformułuje treść swojego pytania nr 2 na poniższe, tak aby Organ mógł dokonać szerszej interpretacji niż wyłącznie w odniesieniu do pkt 3 omawianego przepisu.

Nowa treść pytania nr 2: „Do której kategorii dochodów określonych przez art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT należy zakwalifikować dochód pochodzący ze świadczenia opisanych usług programistycznych?”

Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT?

2. Do której kategorii dochodów określonych przez art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT należy zakwalifikować dochód pochodzący ze świadczenia opisanych usług programistycznych?

3. Czy wypunktowane we wniosku wydatki poniesione na opisaną działalność bezpośrednio dotyczą autorskich praw do programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przez co możliwe jest uwzględnienie ich wartości w zmiennych wzoru tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

4. Czy w kontekście art. 30cb ust. 3 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochody uzyskiwane ze świadczenia opisanych usług programistycznych obliczone na podstawie opisanej odrębnej ewidencji są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi programistycznej?

5. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań jest prawidłowe, to czy stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, ma on prawo zastosować preferencyjne opodatkowanie „potencjalnie kwalifikowanych dochodów”, uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych dla wskazanych we wniosku lat podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerem 1-3 i 5. W odniesieniu do pytania numer 4 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Pana stanowisko w sprawie (stanowisko w zakresie pytania nr 2 ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa (dalej „działalność B+R”), rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do definicji pojęć „prac naukowych” oraz „prac rozwojowych”, stosownie do art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, ustawodawca odsyła do definicji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478) - dalej „p.s.w.n.”.

W myśl art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy podkreślić, że dla spełnienia definicji działalności B+R nie jest konieczne, aby dana działalność spełniała jednocześnie przesłanki badań naukowych i prac rozwojowych.

Z instytucją działalności B+R mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik wykorzystuje dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów, usług bądź procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy w kontekście opisanej działalności Wnioskodawca realizuje działalność B+R, konieczna jest analiza nakierowana na identyfikację działań, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Po pierwsze, z definicji legalnej wynika, że działalność B+R musi mieć charakter twórczy.

Jak wskazuje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności B+R jest podejmowanie działań w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza: (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Omówione kryteria działalności B+R dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium odnosi się do jej rezultatu, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem podmiotu prowadzącego działalność B+R jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność B+R, podatnik rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych działań.

Jak wskazano, Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi programistyczne, których celem jest stworzenie modelu oprogramowania. Mając na uwadze przedstawiony opis działalności, należy dostrzec, że jego usługi ukierunkowane są jedynie na tworzenie oprogramowania, gdyż wytwarza on oprogramowanie zarówno sensu stricto jako osoba odpowiedzialna za projekt oprogramowania stworzony na podstawie zdobytych informacji od klienta, jak i sensu largo obsługując zagadnienia technologiczne zgłaszane przez specjalistów przygotowujących kod źródłowy. Z racji na charakter opisanych usług, Wnioskodawca zawsze posługuje się i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasobów wiedzy, dotyczących nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika) w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, zamiarem planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług.

Jednocześnie działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, prowadzoną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, prowadzoną w sposób systematyczny (tj. sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, zgodnie z obranym systemem pracy, na podstawie przygotowanego harmonogramu) do określonych celów do osiągnięcia, gdyż jak wskazano Wnioskodawca wykonuje swoje usługi każdorazowo wyznaczając cel, ustalając sposób jego osiągnięcia, dobierając odpowiednie rozwiązania, narzędzia i technologie, uwzględniając harmonogram i indywidualne potrzeby kontrahenta oraz podobne okoliczności projektu.

Ze względu więc na istotę każdego projektu tworzenia oprogramowania, związane z nim działania Wnioskodawcy koncentrują się wokół zwiększenia zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych rozwiązań w oparciu o wkład autorski. W związku z tym, charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, nie stanowiąc zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie.

Przedstawiona działalność Wnioskodawcy jest zatem działalnością B+R, gdyż zawsze jest wykonywana w sposób systematyczny, ma charakter twórczy, obejmuje prace rozwojowe i jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. 2.

Dochód pochodzący ze świadczenia opisanych usług programistycznych należy zakwalifikować jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanego IP) jest osiągnięcie przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochodu:

1. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT normuje zamknięty katalog kwalifikowanych IP. Autorskie prawo do programu komputerowego jest jednym z nich. Przy czym, aby można było mówić o kwalifikowanych IP wymagane jest, by spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

2. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W omawianym przypadku, aby odpowiedzieć na pytanie jak na gruncie art. 30ca ust. 7 należy zakwalifikować dochód, który Wnioskodawca uzyskuje w zamian za świadczenie usług programistycznych, należy najpierw ustalić co stanowi produkt jego pracy oraz jaka jest tego ekonomiczna wartość.

Jak wskazano, w wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług wytwarza on utwory, które wyrażają oprogramowanie, tj. ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów, a przez to podlegają one ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Powyższe można wywieść ze stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. w sprawie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, zgodnie z którymi oprogramowanie podlega ochronie jak program komputerowy w związku z czym jest uznawane za kwalifikowane IP.

Sama definicja terminu „program komputerowy” nie została unormowana w polskich przepisach prawa.

Niemniej zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei przepis art. 74 ust. 1-2 u.p.a.p.p. stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowymi obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Należy zaakcentować, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być również poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TSUE sygn. C-393/09).

Nadto, do programów komputerowych stosuje się wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersje pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście zakodować je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (ibidem).

Nie ma natomiast znaczenia jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruki, dokumentacja techniczna, wytwórcza, bądź użytkowa (wyr. SA sygn. I ACa 912/09; wyr. SA sygn. I ACa 1157/12).

Jak wskazuje MF w ww. objaśnieniach podatkowych, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania, a samo pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności holistycznie i funkcjonalnie obejmując jego funkcjonalne części składowe m.in. takie jak opis procedur operacyjnych, czy zastawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. MF dodatkowo zaznacza, że żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji.

Konfrontując powyższe – w szczególności szeroką definicję programu komputerowego z istotą opisanych usług programistycznych należy dostrzec, że każdy utwór, który powstaje w toku świadczenia usług ukierunkowanych na tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnoautorskiej na mocy art. 74 u.p.a.p.p., pod warunkiem, że utwór ten wyraża dane oprogramowanie w sposób bezpośredni (np. kod źródłowy) albo pośredni (np. integralne materiały techniczne), gdyż ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Innymi słowy, utwór podlegający ochronie prawnoatorskiej z art. 74 u.p.a.p.p. to nie tylko program komputerowy w postaci kodu źródłowego (gdzie każdy fragment tego kodu może stanowić swoisty program komputerowy w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p.), lecz również wszelkie pochodne utwory nierozerwalnie z nim związane, bez których nie może on istnieć, czyli dokładnie to co bezpośrednio powstaje w wyniku działań Wnioskodawcy.

Jak wskazano, Wnioskodawca za świadczenie przedmiotowych usług programistycznych otrzymuje wynagrodzenie, które obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, wytworzonych w toku świadczenia niniejszych usług. Czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z kontrahentami, w których to postanowieniach nie jest określona konkretna wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Zgodnie z art. 43 u.p.a.p.p., jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielanego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

Mając na uwadze przywołany przepis, trzeba pamiętać, że istotą usług programistycznych Wnioskodawcy jest tworzenie projektów oprogramowania i przekazania na zlecającego autorskich praw majątkowych do nich. Wszelkie inne efekty działań Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług stanowią jedynie skutek uboczny i same w sobie nie są przedmiotem transakcji.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług, których wartość odpowiada wartości własności intelektualnej jaka jest zbywana w ramach umowy, a nie za czynności, które wiążą się z tym procesem twórczym, ponieważ na stworzenie przedmiotu prawa autorskiego składa się szereg czynności powiązanych w nierozerwalny sposób.

To oznacza, że stosownie do art. 43 u.p.a.p.p., cena sprzedaży opisanej usługi programistycznej odpowiada w całości wartości autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w ramach świadczenia tej usługi, co z ekonomicznego punktu widzenia świadczy o tym, że wykonanie usługi jest specyficzną formą sprzedaży tych praw.

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że uzyskany w ten sposób przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, jest dochodem (stratą) ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Ad. 3.

Wypunktowane we wniosku wydatki poniesione na opisaną działalność bezpośrednio dotyczą autorskich praw do programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przez co możliwe jest uwzględnienie ich wartości w zmiennych wzoru tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP, osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru [(a+b)*1,3]/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jak wskazano wcześniej, w celu prowadzenia opisywanej działalności, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki:

1. zakup sprzętu elektronicznego, czyli wydatki na: komputery i części do niego dedykowane;

2. opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3. opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, czyli wydatki na: abonament za dostęp do internetu i sieci komórkowej;

4. zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, czyli książek, poradników, szkoleń;

5. zakup artykułów biurowych, czyli materiałów piśmienniczych, teczek, akcesoriów biurowych;

6. transport, czyli leasing samochodu, koszty eksploatacyjne, usługi przewozowe (taxi, bus itd.).

Są to wydatki poniesione już przez Wnioskodawcę oraz takie, które w przyszłości zamierza on ponieść w celu realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony zależy od okoliczności danego projektu.

Jednocześnie realizując opisaną działalność Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które następnie przenosiłby na kontrahenta.

Każdy z wypunktowanych wydatków spełnia przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodów oraz jest bezpośrednio związany z autorskim prawem majątkowym do utworów wytworzonych w ramach opisanej działalności, ponieważ Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej, oraz transportu do kluczowych miejsc. Ponadto, w celu sporządzania i przechowywania dokumentacji potrzebuje artykułów biurowych. Z kolei, warunkiem sine qua non wytarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników.

Powyższe determinuje związek przyczynowy pomiędzy wskazanymi wydatkami, a wytwarzanym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem i związanymi z tym autorskimi prawami majątkowymi.

Wypunktowane koszty są zatem bezpośrednio związane z przedmiotowymi autorskimi prawami do programów komputerowych, a co za tym idzie wartość tych wydatków może być uwzględniona w lit. a wzoru wskaźnika Nexus.

Ad. 5.

Stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjne opodatkowanie „potencjalnie kwalifikowanych” dochodów uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych dla wskazanych we wniosku lat podatkowych.

Preferencyjne opodatkowanie w ramach tzw. IP BOX wynika z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wskazano, Wnioskodawca prowadzi działalność B+R ukierunkowaną na wytwarzanie kwalifikowanych IP, których wartość zawarta jest w cenie świadczonych przez niego usług programistycznych, ergo osiąga dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży usług (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym.

Z kolei z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus, którego wzór jest zawarty w przywołanym przepisie. Przy czym, w zmiennych tego wskaźnika nie wolno uwzględniać wartości kosztów bezpośrednio niezwiązanych z kwalifikowanym IP.

Jednocześnie, art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT zobowiązuje podatników korzystających z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP BOX do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego IP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Jak wyjaśniono, w oparciu o prowadzoną odrębną ewidencję Wnioskodawca na bieżąco oblicza iloczyny dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym oraz wskaźnika na wzór tego, który znajduje się w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT i w którym uwzględnia wartość tylko wypunktowanych wydatków, co w efekcie stanowi „potencjalnie kwalifikowany dochód”.

W razie skorzystania z preferencji IP BOX, Wnioskodawca jest także w stanie w rocznym zeznaniu podatkowym wskazać wysokość dochodu (straty) z danego kwalifikowanego IP. Wobec tego Wnioskodawca uważa, że może zastosować preferencyjne opodatkowanie stawką 5% „potencjalnie kwalifikowanych dochodów” osiąganych z tytułu świadczenia opisanych usług programistycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytań nr 1-3 oraz 5 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Powziął Pan wątpliwość, czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że :

oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 updof).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych jest działalnością twórczą. W ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził i prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Powyższe działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedstawione w Pana wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, gdyż:

a) są podejmowane w sposób systematyczny,

b) mają charakter twórczy,

c) obejmują prace rozwojowe oraz

d) podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tworzenie i rozwijanie przez Pana oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejno art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego.

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 5 ww. ustawy stanowi:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu ;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W ramach tych rozwiązań podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:

‒ podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem tych praw lub posiadał prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i

‒ prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Prawa takie są zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

‒ dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również,

‒ dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników – w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnicy nie prowadzący ksiąg rachunkowych mogą spełnić wymóg dotyczący takiej ewidencji przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP. Zestawienie wydatków od początku działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to powinno być sporządzane przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z informacji, które przedstawił Pan we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że:

1. tworzy Pan oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. tworzy Pan oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4. dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego oprogramowania;

5. na fakturach, które wystawia Pan na rzecz Zleceniodawców nie jest wyodrębnione wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac, gdyż w praktyce jedyną usługą jest tworzenie oprogramowania; całość wynagrodzenia jest więc wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich;

6. prowadzi Pan „na bieżąco” od momentu poniesienia pierwszego kosztu na realizację opisanej we wniosku działalności, zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał Pan jednoznacznie, że dokonuje Pan przeniesienia/zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tak, więc dochód z tego tytułu jest dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 30ca ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tak, więc należności otrzymywane z tego tytułu są dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, może Pan zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku. Z ulgi tej może Pan skorzystać w zeznaniach podatkowych składanych za lata 2019-2021 r. Jeśli Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się, będzie Pan mógł skorzystać z omawianej preferencji także w zeznaniach za kolejne lata podatkowe (z wyjątkiem 2022 r.).

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 5 jest prawidłowe.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika nexus.

Jak wskazuje Pan, w ramach prowadzonej działalności ponosi Pan następujące koszty:

1. zakup sprzętu elektronicznego, czyli wydatki na: komputery i części do niego dedykowane;

2. opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3. opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, czyli wydatki na: abonament za dostęp do Internetu i sieci komórkowej;

4. zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, czyli książek, poradników, szkoleń;

5. zakup artykułów biurowych, czyli materiałów piśmienniczych, teczek, akcesoriów biurowych;

6. transport, czyli leasing samochodu, koszty eksploatacyjne, usługi przewozowe (taxi, bus itd.).

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

‒ dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.”

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustali Pan jako iloczyn:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

‒ wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest Pan do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

‒ wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Może Pan następujące koszty:

1. zakup sprzętu elektronicznego, czyli wydatki na: komputery i części do niego dedykowane;

2. opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, czyli wydatki na chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3. opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, czyli wydatki na: abonament za dostęp do Internetu i sieci komórkowej;

4. zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, czyli książek, poradników, szkoleń;

5. zakup artykułów biurowych, czyli materiałów piśmienniczych, teczek, akcesoriów biurowych;

6. transport, czyli leasing samochodu, koszty eksploatacyjne, usługi przewozowe (taxi, bus itd.)

‒ ująć w literze „a” wskaźnika nexus, jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, związaną z tworzeniem praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerem 1-3 i 5. W odniesieniu do pytania nr 4 wniosek został rozpatrzony odrębnie. Ponadto, należy zauważyć, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).