Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2022 r. (wpływ 31 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

O****pis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, w szczególności w zakresie projektowania i tworzenia nowych programów komputerowych oraz prowadzenia prac badawczo rozwojowych istniejących programów, w celu rozbudowy aktualnych funkcjonalności. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe dotychczas nie występujące w praktyce gospodarczej klienta oprogramowanie. Wskazane wyżej działania nie posiadają charakteru czynności rutynowych lub okresowych. Opracowanie nowych programów komputerowych następuje w ramach działań badawczych Wnioskodawcy prowadzonych – z racji rodzaju prowadzonej działalności - w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany z wykorzystaniem znanych Wnioskodawcy języków programowania. Przedmiotowe działania Wnioskodawcy ukierunkowane są natomiast na zwiększenie zasobów wiedzy pozwalającej na wypracowanie nowych rozwiązań informatycznych przybierających postać samodzielnych programów komputerowych, co w ocenie Wnioskodawcy spełnia definicję działalności rozwojowej określonej w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W tym miejscu wskazać bowiem trzeba, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza programy komputerowe bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani klienta lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego. Efektem pracy Wnioskodawcy jest opracowanie autorskiego kodu źródłowego objętego ochroną praw autorskich.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie może przyjąć postać programu komputerowego stanowiącego samodzielny system informatyczny lub programu komputerowego stanowiącego odrębny, samodzielny element szerszego systemu informatycznego pozwalającego na rozbudowę funkcjonalności przedmiotowego systemu w zakresie dotychczas nie istniejącym. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej począwszy od sierpnia 2020 r. Wnioskodawca osiągał dochody m.in. z tytułu umowy na rozwijanie systemów IT z 20 sierpnia 2020 r. (dalej: „Umowa”) zawartej z (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), posiadającej NIP (…) dalej: (…). W ramach ww. Umowy, Wnioskodawca realizuje na rzecz (…) usługi informatyczne zmierzające do rozwoju systemu informatycznego (…) budowanego w środowisku teleinformatycznym powstającym w ramach portalu (…). Zgodnie z założeniem stron, realizacja Umowy następuje na podstawie odrębnych zleceń składanych przez (…). Natomiast zgodnie z zawartą Umową, zlecenia powierzone Wnioskodawcy do realizacji obejmować mogą:

a) wykonywanie prac w serwisie internetowym,

b) prowadzenie działań deweloperskich,

c) wykonywanie nowych aplikacji lub ich części zintegrowanych z istniejącym środowiskiem IT.

W tym miejscu podkreślić należy, że przedmiot niniejszego wniosku stanowią dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach działań, które prowadzą do powstania samodzielnego systemu informatycznego (aplikacji) lub elementów budowanego systemu informatycznego. Powyższe oznacza, że niniejszym wnioskiem objęte są prace Wnioskodawcy podejmowane w ramach zlecenia, którego celem było opracowanie programu komputerowego posiadającego indywidualny i autorski kod źródłowy opracowany przez Wnioskodawcę albo rozwój istniejącego już kodu źródłowego poprzez nadanie mu nowych, nie wykorzystywanych dotychczas funkcjonalności, pod warunkiem osiągnięcia zamierzonego celu. W przypadku gdy w ramach współpracy stron, Wnioskodawca zrealizował prace w ramach zlecenia (…), którego cel stanowiło wykonanie czynności kontrolnych czy też serwisowych, które ze swojego założenia nie zmierzały do opracowania programu komputerowego, należy uznać, że dochody z tego tytułu nie zostały uwzględnione w ewidencji prowadzonej dla celów ulgi IP BOX i nie zostały objęte niniejszym wnioskiem. Wykonane przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy i obejmują pełen proces twórczy, do którego zaliczyć należy m.in. określenie zakresu funkcjonalności, opracowanie projektu wizualnego, zaprojektowanie algorytmu, podejmowanie czynności programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikacje, modyfikacje i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Bez wątpienia ww. działalność na rzecz (…) polegała na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez (…) nie miały miejsca. Programy komputerowe bądź ich części stworzone przez Wnioskodawcę skutkują wytworzeniem zupełnie nowych funkcjonalności. Wypracowane rozwiązania powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Jednocześnie efektem wykonania prac jest powstanie programu komputerowego stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z warunkami Umowy, przedmiotowy autorski utwór Wnioskodawcy przenoszony jest przez Wnioskodawcę na (…) na podstawie wynagrodzenia określonego w Umowie, przy czym wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich zostało przez strony odgórnie wliczone do ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi wobec (…) pełną odpowiedzialność za sposób i jakość oprogramowania stanowiącego rezultat wykonanych usług.

Jednocześnie zawarta przez strony Umowa zakłada kary finansowe dla Wnioskodawcy w przypadku nieprawidłowego wykonania Umowy, a także zobowiązanie do objęcia programów komputerowych stanowiących rezultat współpracy 3 miesięczną gwarancją prawidłowego funkcjonowania. Zgodnie z warunkami Umowy, Wnioskodawca dokonuje rozliczeń na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT (podatek od towarów i usług), obejmujących wartość iloczynu określonej przez strony stawki oraz liczby roboczogodzin świadczenia usług.

Zawarta przez Strony Umowa posiada charakter ramowy i nie obliguje (…) do składania określonej liczby zleceń ani innych zobowiązań finansowych na rzecz Wnioskodawcy, których zakres mógłby posiadać charakter świadczenia choćby zbliżonego do stałego wynagrodzenia. Wnioskodawca nabywa prawo do wynagrodzenia wyłącznie w zakresie rzeczywiście prowadzonych prac rozwojowych oraz przeniesienia praw autorskich do utworów stanowiących efekt jego pracy. Ustalone przez strony wynagrodzenie nie przysługuje Wnioskodawcy za okres nienależytego – tj. nie prowadzącego do osiągnięcia oczekiwanego rezultatu – wykonania Umowy. Powyższe oznacza, że dochód Wnioskodawcy uzyskiwany w ramach ww. Umowy stanowi dochód z opracowanego programu komputerowego tj. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Opisaną wyżej działalność twórczą Wnioskodawca prowadzi przez cały okres współpracy z (…). Jednocześnie w okresie tym działania Wnioskodawcy nie posiadały charakteru rutynowego czy też okresowego, a jeżeli działania takie zostały podjęte przez Wnioskodawcę w okresie objętym wnioskiem to działania te należy wyłączyć z przedmiotu wniosku tj. należy przyjąć, że Wnioskodawca wyodrębnia wynagrodzenie uzyskane z tytułu działań o charakterze rutynowym lub okresowym, które podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. Ponadto w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi, podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz odrębną ewidencję spełniającą warunki określone w art. 30cb ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), w szczególności umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz przychodów i kosztów ich uzyskania oraz dochodu (straty) przypadających na wykonywanie usług wytworzenia oprogramowania komputerowego stanowiącego przedmiot Umowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca wyjaśnia, że w zależności od indywidualnego stosunku prawnego pod pojęciem „działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego” chodzić może o wyodrębnione zadania w ramach poszczególnych umów z kontrahentami lub całość działań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z kontrahentami. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w każdym z wyżej wymienionych przypadków pod pojęciem „podejmowana przez Pana działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego” zgodnie z opisem stanu faktycznego oznacza:

a) opracowywanie nowego dotychczas nie występującego w praktyce gospodarczej klienta oprogramowania,

b) ww. opracowanie następuje w ramach działań Wnioskodawcy prowadzonych – z racji rodzaju prowadzonej działalności - w sposób metodyczny i uporządkowany z wykorzystaniem znanych Wnioskodawcy języków programowania,

c) działania Wnioskodawcy ukierunkowane są natomiast na zwiększenie zasobów wiedzy pozwalającej na wypracowanie nowych rozwiązań informatycznych,

d) wypracowywanie nowych rozwiązań informatycznych przejawia się w szczególności w nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług),

e) efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani klienta lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących,

f) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego,

g) efekty wypracowanych rozwiązań zawsze podlegają ochronie prawno-autorskiej przysługującej Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że w niektórych przypadkach niektóre czynności Wnioskodawcy w ramach indywidualnych umów mogą nie posiadać charakteru innowacyjnego, a jedynie charakter czynności rutynowych, dlatego też Wnioskodawca wskazuje, że nie zawsze wszystkie działania w ramach stosunków prawnych stanowią „tworzenie oprogramowania komputerowego”. Dlatego też podkreślić należy, że zakresem pytania objąć należy wyłącznie ww. czynności o charakterze innowacyjnym i skutkującym utworzeniem oprogramowania objętego ochroną prawno-autorską Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że przez pojęcie „oprogramowanie komputerowe” należy rozumieć program komputerowy podlegający ochronie prawno-autorskiej zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opis stanu faktycznego zawiera wiele pojęć zamiennych wykorzystywanych w ramach branży informatycznej takich jak oprogramowanie komputerowe, aplikacja, system informatyczny. Wszystkie wyżej wymienione pojęcia w ramach działań gospodarczych wykorzystywane są jako odzwierciedlenie szerszego systemu, który składa się z kilku programów komputerowych a także wielu samodzielnych elementów programu komputerowego wytwarzanych w toku prac rozwojowych. Charakter prac Wnioskodawcy często stanowi przejaw opracowania zupełnie nowej struktury programowej, składającej się z wielu programów komputerowych, jak również wytworzenie programu komputerowego stanowiącego rozwój już istniejącej infrastruktury programowej. Niezależnie od powyższego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego przez pojęcie „oprogramowania komputerowego” rozumieć należy program komputerowy w rozumieniu ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, że pod pojęciem kodu źródłowego rozumieć należy element programu komputerowego, którego zaistnienie w praktyce warunkuje przyznanie efektom wykonywanej pracy statusu „programu komputerowego”. Kod źródłowy stanowi bowiem efekt prac autorskich Wnioskodawcy, bez istnienia którego uzyskanych efektów prac nie można by w ogóle kwalifikować jako program komputerowy.

Wnioskodawca wytwarza „oprogramowanie komputerowe” stanowiące pełną i samodzielną strukturę programów komputerowych, które razem zespolone tworzą zwartą infrastrukturę programów komputerowych, umieszczoną na zewnętrznym serwerze danych oraz obsługiwaną za pośrednictwem strony internetowej. Infrastruktura systemowa programów komputerowych wytworzona przez Wnioskodawcę, a przedstawiona w opisie stanu faktycznego wniosku dotyczyła wytworzenia autorskich programów komputerowych obsługi systemu sprzedaży drogą elektroniczną, zgodnie z zakreślonymi przez klienta oczekiwaniami co do funkcjonalności systemu.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie prowadził samodzielnie badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych. Wymienione wyżej prace rozwojowe prowadzone są przez Wnioskodawcę od początku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w okresach uzależnionych od zakresu wykonywanych umów z kontrahentami. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z opisem stanu faktycznego przedmiotem wniosku są dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach działań, które prowadzą do powstania samodzielnego programu komputerowego. Powyższe oznacza, że wnioskiem objęte są prace Wnioskodawcy podejmowane, w ramach zlecenia którego celem było opracowanie programu komputerowego posiadającego indywidualny i autorski kod źródłowy opracowany przez Wnioskodawcę albo rozwój istniejącego już kodu źródłowego poprzez nadanie mu nowych, nie wykorzystywanych dotychczas funkcjonalności, pod warunkiem osiągnięcia zamierzonego celu. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w każdym przypadku gdy indywidualne zlecenie Klienta obejmuje zobowiązanie Wnioskodawcy do wykreowania nowych rozwiązań informatycznych, Wnioskodawca korzystając z posiadanych zasobów wiedzy podejmuje prace rozwojowe zmierzające do wytworzenia nowych autorskich programów komputerowych. Zakres czasowy prac rozwojowych w każdym przypadku uzależniony jest od zakresu zlecenia Kontrahenta, przy czym wnioskiem Wnioskodawcy objęte są wyłącznie prace realizowane w ramach umów z kontrahentami obejmującymi konieczność wytworzenia nowych autorskich programów komputerowych. Co do zasady prace rozwojowe zawsze zostają zakończone pozytywnym wynikiem w utrwalonej formie, w postaci autorskiego kodu źródłowego do opracowanego przez Wnioskodawcę programu komputerowego. W praktyce może zdarzyć się jednak sytuacja, w której prace rozwojowe nie doprowadziłyby do zakończenia wynikiem pozytywnym w utrwalonej formie. Taka sytuacja zaistnieje w przypadku gdy zakresem zlecenia objęte zostanie wytworzenie nowego autorskiego programu komputerowego, a pomimo prowadzonych prac rozwojowych, Wnioskodawca nie będzie w stanie wytworzyć programu spełniającego oczekiwania Klienta. W takiej sytuacji nie dojdzie jednak do wygenerowania dochodów wobec nie wykonania Umowy przez Wnioskodawcę. Wynik prac rozwojowych (program komputerowy) może stanowić przedmiot umowy sprzedaży praw autorskich lub przedmiot sprzedaży praw autorskich wliczonych w cenę usługi. W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawcy powstaje produkt w postaci programu komputerowego. Produkty te (programy komputerowe) posiadają charakter zindywidualizowany według preferencji, założeń i potrzeb konkretnego kontrahenta. Jednocześnie zazwyczaj produkty te podlegają sprzedaży na rzecz kontrahenta w ramach umów określonych powyżej (sprzedaż praw autorskich lub sprzedaż praw autorskich wliczonych w cenę usługi). W toku działalności Wnioskodawcy może jednak zaistnieć także sytuacja, w której Wnioskodawca doprowadzi do wytworzenia programu komputerowego bez zlecenia kontrahenta (dla celów własnych). W takiej sytuacji może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie wykorzystywał wytworzony program w ramach umów licencyjnych. W trakcie prac rozwojowych opisanych we wniosku Wnioskodawca opracował autorski produkt w postaci samodzielnego środowiska programowego portalu www.herina.com złożonego z zaprojektowanych programów komputerowych zbudowanych na kodach źródłowych, podlegających ochronie prawno-autorskiej.

Należy podkreślić, że co do zasady efekty (wyniki) prac rozwojowych (program komputerowy wraz z autorskimi prawami majątkowymi do niego) wliczone są w cenę usługi oferowanej przez Wnioskodawcę i w praktyce po zakończeniu zlecenia stają się własnością kontrahenta, dlatego też Wnioskodawca nie jest uprawniony do ich dalszej odsprzedaży w toku działalności gospodarczej. O tym czy opracowane produkty posiadają nowy, innowacyjny lub ulepszony charakter w praktyce przesądza przedmiot konkretnego zlecenia, przy czym dla potrzeb niniejszego postępowania przyjąć należy, że wnioskiem oraz pytaniem Wnioskodawcy objęte zostały wyłącznie wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty (programy komputerowe), które posiadają nowy, innowacyjny lub ulepszony charakter nie będący wynikiem rutynowych i okresowych zmian produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonywał także prace o innym charakterze, takie jak: usługi utrzymania i serwisu środowiska programistycznego stron internetowych, usuwanie błędów, etc., przy czym przedmiotowe prace oraz uzyskiwane z nich dochody nie są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i nie zostały uwzględnione w odrębnej ewidencji prowadzonej dla celów ulgi IP BOX.

W przypadku gdy przedmiotem umowy jest zobowiązanie do wytworzenia całkiem nowego oprogramowania (programu komputerowego), Wnioskodawca pozostaje właścicielem uzyskanego produktu (programu) do czasu zakończenia zlecenia i przeniesienia praw autorskich.

W przypadku gdy zakres zlecenia obejmuje prace rozwojowe nad już istniejącym środowiskiem informatycznym Wnioskodawca korzysta z istniejącego oprogramowania, celem określenia założeń oraz budowy programu komputerowego, stanowiącego samodzielny element rozbudowy szerszego środowiska informatycznego. W takiej sytuacji Wnioskodawca pozostaje właścicielem programu komputerowego, stanowiącego samodzielny element rozbudowy środowiska informatycznego kontrahenta do czasu zakończenia zlecenia i przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego.

W przypadku gdy przedmiot zlecenia obejmuje rozwój istniejącego programu komputerowego w taki sposób, że praca wymaga zmiany istniejącego kodu źródłowego w taki sposób, że istniejący program uzyskuje nowy, innowacyjny charakter lub uzyskuje nowe nie wykorzystywane dotychczas usługi, nie stanowiące wyniku działań rutynowych, wówczas prace prowadzone są na podstawie stosownego upoważnienia kontrahenta do ingerencji w kod źródłowy, stanowiący własność kontrahenta. W takiej sytuacji prawo autorskie do zmodyfikowanego kodu źródłowego pozostaje własnością Wnioskodawcy do czasu zakończenia zlecenia i przeniesienia praw autorskich.

W przypadku gdy opracowanie produktów wymaga pracy w ramach środowiska informatycznego kontrahenta możliwe jest zastrzeżenie zarówno prawa wyłączności Wnioskodawcy jak i brak przedmiotowego zastrzeżenia. W praktyce może się bowiem zdarzyć, że szereg zespołu programistycznego może pracować nad rozwojem różnych obszarów całego środowiska programistycznego. W każdym przypadku istnieje jednak możliwość wyszczególnienia ulepszeń opracowanych przez Wnioskodawcę działającego samodzielnie lub w ramach zamkniętego zespołu programistycznego.

W przypadku gdy skala innowacyjności produktu obejmuje pracę w większym zespole programistycznym wówczas prawa autorskie do efektów prac przysługują poszczególnym członkom proporcjonalnie do liczby zespołu oraz wkładu pracy.

W przypadkach gdy Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP:

‒ rozwinięcie programu lub jego części następuje na podstawie upoważnienia kontrahenta wyrażonego w warunkach zawartej umowy współpracy,

‒ w wyniku rozwinięcia oprogramowania/jego części (programu komputerowego), tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej,

‒ autorskie prawa majątkowe do opracowanego rozwinięcia oprogramowania przysługują Wnioskodawcy do czasu przeniesienia praw autorskich na kontrahenta na warunkach określonych w umowie.

W ramach zawieranych umów możliwe jest przyjęcie z góry określonych okresów rozliczeniowych (np. miesięcznych) lub uzależnienia zapłaty całego wynagrodzenia lub jego poszczególnych części stosownie do osiągnięcia ustalonych przez strony kamieni milowych. Niezależnie od rodzaju przyjętych okresów rozliczeniowych, w każdym przypadku prac objętych niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca ponosi wobec kontrahenta pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie Umowy i uzyskanie jej celu. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy działania prowadzone przez Wnioskodawcę nie doprowadzą do uzyskania celu umowy (opracowania nowego programu komputerowego lub ulepszenia programu już istniejącego), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia, niezależnie od wcześniejszej płatności.

W zdecydowanej większości zawieranych umów z kontrahentami przeniesienie praw autorskich następuje z chwilą uiszczenia całości wynagrodzenia określonego w zawartej przez strony Umowie. Oznacza to, że w przypadku gdy rozliczenie całości prac następuje w kilku okresach rozliczeniowych wówczas wprowadzenie przedmiotowych okresów służy przede wszystkim uzyskaniu częściowej płatności przed zakończeniem prac, a przeniesienie praw autorskich następuje po uregulowaniu pełnej płatności.

Zgodnie z zawieranymi umowami z kontrahentami cena za przeniesienie autorskich praw majątkowych (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) wliczona zostaje w cenę usługi, dlatego też zazwyczaj faktury nie obejmują odrębnej pozycji w tym zakresie.

W przypadku gdy prace realizowane są w środowisku informatycznym Kontrahenta nie zachodzi konieczność fizycznego przekazania wytworów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku gdy wytwór ten powstaje w środowisku programistycznym Wnioskodawcy, wówczas z chwilą zapłaty ceny oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazania kontrahentowi wszystkich nośników zawierających wytworzone prawo własności intelektualnej. Stosowne postanowienia w tym zakresie zawierają zawierane umowy.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu od początku realizacji opisanej działalności.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco, od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Efekty pracy objętej niniejszym wnioskiem zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tzn. że:

‒ zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

‒ nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny i rutynowy;

‒ nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Efekty pracy zawsze stanowią przedmiot ochrony praw autorskich oraz stanowią odrębny program komputerowy, a także stanowią własność Wnioskodawcy do czasu ich przeniesienia na kontrahenta.

Każde tworzenie „oprogramowania komputerowego” (programu komputerowego) wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jeżeli praca ta nie ma charakteru czynności rutynowych lecz jest wyrazem działań twórczych wymagających nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

„Oprogramowania komputerowe” (program komputerowy) stanowiące przedmiot niniejszego wniosku zawsze są efektem prac polegających na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Pytania

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego w opisany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Umowy stanowiących ekwiwalent za świadczenie usług wytworzenia programu komputerowego i przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych („PIT")?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym podlegającym rozstrzygnięciu w niniejszym postępowaniu, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne różnego rodzaju. W ramach części zawieranych umów z kontrahentami, efektem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wytworzenie lub rozwój „oprogramowania komputerowego” tj. programu komputerowego o charakterze innowacyjnym i twórczym. Jednocześnie działania Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania lub rozwoju programów komputerowych nie posiadają charakteru rutynowego, których rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po wyłącznej stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W końcu, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości, przy czym jak wskazano powyżej działanie to w żadnej mierze nie stanowi działań rutynowych lecz działanie nastawione i w każdym przypadku skutkujące wypracowaniem nowych autorskich rozwiązań. W każdym przypadku obejmuje ono element „nowości” tj. rozwiązań dotychczas nie stosowanych przez klientów i opartych na autorskich rozwiązaniach Wnioskodawcy, wypracowanych w oparciu o indywidualne potrzeby ściśle określonego zlecenia. Efektem prac rozwojowych jest w każdym przypadku wytworzenie przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowiącego własność Wnioskodawcy do czasu przeniesienia tego prawa na kontrahenta.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy działania przez niego realizowane spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i w konsekwencji także jako prace badawczo- rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez niego z tytułu wykonywanej działalności w zakresie objętym niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem stawki w wysokości 5%.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięty przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 30ca ust. 2 PIT, stawce podatku określonej w ust. 1 tego przepisu podlegają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej takich jak:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uprawniających podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania zaliczyć należy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W tym miejscu podkreślić należy, że zakresem pytania drugiego objęte zostały wyłącznie dochody uzyskiwane z tytułu działalności Wnioskodawcy w zakresie w jakim stanowią one efekt pracy rozwojowej o charakterze twórczym tj. nie stanowiącym jedynie skutku metodycznego i rutynowego zastosowania posiadanej wiedzy, których rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Na podstawie zawartej Umowy, Wnioskodawca dokonuje opracowania autorskiego kodu źródłowego, stanowiącego efekt jego twórczego wykorzystania znanych narzędzi informatycznych prowadzącego do uzyskania indywidualnego efektu opracowanego w ramach działań polegających na łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych programów komputerowych. Każdy z wypracowanych efektów ww. działań Wnioskodawcy skutkuje wypracowaniem pozytywnego efektu w postaci programu komputerowego lub jego samodzielnej części, utrwalonego na serwerze kontrahenta lub nośniku danych Wnioskodawcy. W każdym przypadku efekt wykonywanych prac stanowi przedmiot ochrony prawno-autorskiej w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak wskazano powyżej, wykonywanie przez Wnioskodawcę usług następuje w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonania Umowy stanowi zapłatę za świadczenie usług wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do nich. Cena za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych co do zasady zawarta jest w cenie świadczonych usług.

Wnioskodawca ponosi wobec kontrahenta pełną odpowiedzialność za wykonanie i uzyskanie celu zlecenia niezależnie od wcześniejszego otrzymania części wynagrodzenia z uwagi na przewidziane w umowie okresy rozliczeniowe. W ocenie Wnioskodawcy dochody uzyskiwane przez niego w ramach Umowy stanowią zatem dochody z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej określone art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT tj. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi i podlegają opodatkowaniu według stawki preferencyjnej określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Zakładając, zgodnie z przedmiotowym wnioskiem oraz opisem stanu faktycznego, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę objęte jest odrębną ewidencją, o której mowa w art. 30cb PIT, to przyjąć należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do jego rozliczenia według stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy przedstawione przez niego stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydane w ostatnim czasie przez organy podatkowe do których zaliczyć można np.:

1. Interpretacja Indywidualna z 6 kwietnia 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt. 0115-KDIT3.4011.757.2020.3.JG,

2. Interpretacja Indywidualna z 16 marca 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0114- KDIP3-2.4011.842.2020.2.JM,

3. Interpretacja Indywidualna z 22 stycznia 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt. 0115-KDIT1.4011.27.2019.2.MN,

4. Interpretacja Indywidualna z 17 stycznia 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt. 0115-KDIT2-1.4011.468.2019.3.MK,

5. Interpretacja Indywidualna z 17 stycznia 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.707.2019.2.GG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pana wątpliwością jest pytanie czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że :

oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 updof).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych jest działalnością twórczą. W ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził i prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Powyższe działania zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedstawione w Pana wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, gdyż:

a) są podejmowane w sposób systematyczny,

b) mają charakter twórczy,

c) obejmują prace rozwojowe oraz

d) podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tworzenie i rozwijanie przez Pana oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejno art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego.

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 5 ww. ustawy stanowi:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W ramach tych rozwiązań podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:

‒ podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem tych praw lub posiadał prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i

‒ prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Prawa takie są zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

‒ dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również,

‒ dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników – w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnicy nie prowadzący ksiąg rachunkowych mogą spełnić wymóg dotyczący takiej ewidencji przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP. Zestawienie wydatków od początku działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to powinno być sporządzane przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z informacji, które przedstawił Pan we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że:

1. tworzy i rozwija Pan oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. tworzy i rozwija Pan oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. wytwarzane i rozwijane przez Pana oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4. zgodnie z zawieranymi umowami z kontrahentami cena za przeniesienie autorskich praw majątkowych wliczona zostaje w cenę usługi, dlatego też zazwyczaj faktury nie obejmują odrębnej pozycji w tym zakresie;

5. dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego oprogramowania;

6. prowadzi Pan „od początku” i na bieżąco realizacji opisanej we wniosku działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał Pan, że dokonuje Pan sprzedaży i przeniesienia/zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W art. 30ca ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tak, więc należności otrzymywane z tego tytułu są dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, może Pan w przedstawionym stanie faktycznym zastosować stawkę 5% od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskiwanych przez Pana w ramach realizacji Umowy opisanej we wniosku (od sierpnia 2020 r.).

Podsumowując, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).