Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu powstania nieodpłatnych świadczeń na rzecz Pracownicy i z tytułu przychodu oddelegowanych pracowników ze stosunku pracy w związku z udostępnianiem nieodpłatnie pracownikom miejsc noclegowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 20 czerwca 2022 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) to spółka, której działalność opiera się na zakupie surowca do produkcji paliw alternatywnych. Po pozyskaniu surowca – (`(...)`), Spółka odsprzedaje go do innej spółki z Grupy Kapitałowej B. Sp. z o.o. (dalej: „ B”) i tam jest on wykorzystywany do produkcji. Strategia Spółki opiera się na budowaniu trwałych relacji handlowych z dostawcami i odbiorcami. Spółka poszukuje też nowych rynków nabywania surowców. A jest częścią grupy X, a do jej zadań należy właśnie budowanie relacji handlowych i pozyskiwanie surowca –(`(...)`). Spółka posiada siedzibę rejestrową i głównie prowadzi działalność w C., a więc w miejscu, gdzie jest ulokowana działalność spółki produkcyjnej z Grupy (`(...)`). Podjęcie decyzji o utworzeniu biura A w D. podyktowane zostało potrzebą aktywnego budowania relacji z dostawcami oraz kontaktu z instytucjami (`(...)`) związane byłoby z koniecznością częstych podróży do (`(...)`) problemem jest odległość od lotniska w (…) oraz niewielka ilość połączeń lotniczych łączących (…) z miastami siedzib kontrahentów oraz brak bezpośrednich połączeń kolejowych. W związku z tym, Spółka podjęła decyzję o zbudowaniu biura handlowego w D. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę o pracę z pracownicą, która uprzednio była zatrudniona przez inną spółkę z grupy – B. Zgodnie z umową o pracę zawartą pomiędzy Spółką a Pracownicą, miejscem wykonywania przez nią pracy jest miejsce siedziby Spółki, tj. D.
W związku z dynamicznym rozwojem działalności, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której wystąpi potrzeba oddelegowania pracowników B pracujących w C. Oddelegowanie związane byłoby z planem zbudowania trwałej sieci kontaktów handlowych i zespołu sprzedażowego w D. Oddelegowania mogą trwać 2-3 lata. Wówczas pracownicy aktualnie świadczący pracę w C., wykonywaliby ją w D. bez zmiany zakresu przypisanych im obecnie obowiązków.
Obecnie Spółka korzysta z dwóch lokali w D. Jeden z nich jest lokalem niemieszkalnym i w całości został przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. został zaadaptowany na biuro. Drugi z lokali jest lokalem mieszkalnym (służbówką), który z założenia służy pracownikom przebywającym np. w delegacji w D. Pracownica zatrudniona u Wnioskodawcy świadczy pracę w lokalu zaadaptowanym na biuro. W tym samym lokalu pracę wykonywaliby oddelegowani pracownicy. Drugi z lokali (służbowy lokal mieszkalny) obecnie został udostępniony Pracownicy w celach noclegowych. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w przyszłości lokal ten zostanie udostępniony oddelegowywanym pracownikom w celach noclegowych. Każdorazowo w lokalu mieszkalnym będzie zakwaterowany tylko jeden pracownik w danym czasie. Wybór miejsca noclegowego nie będzie dla pracowników dobrowolny, ale zostanie wymuszony potrzebą właściwej realizacji powierzonych zadań pracowniczych oraz faktem, że Wnioskodawca i tak wynajmuje te lokale, więc ponosi koszt ich wynajmu. Dodatkowo, ponoszenie takiego kosztu jest dla Wnioskodawcy znacznie bardzie ekonomiczne, niż umiejscawianie pracowników w hotelach, czy hotelach apartamentowych. Pracownicy nie będą mieli swobody wyboru miejsca zamieszkania w D. Elementem uzgodnienia co do wykonywania obowiązków w biurze w D. oraz warunkiem oddelegowania do pracy w D. będzie przyjęcie przez Pracowników, iż będą oni mieszkać w lokalu służbowym udostępnionym przez Wnioskodawcę. Takie rozwiązanie będzie dla Wnioskodawcy nie tylko korzystne ekonomicznie, ale także optymalne z perspektywy obowiązków Pracowników (bliskość biura) oraz możliwości, w razie konieczności, wykonywania obowiązków efektywnie o każdej porze dnia.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:
Lokal mieszkalny został wynajęty w trzecim kwartale 2021 roku w celu zapewnienia noclegu pracownikom, którzy ze względu na potrzeby Spółki zostali i zostaną oddelegowani do czasowego wykonywania pracy w D.
Dotychczas pracownica zamieszkiwała w C. lub pobliskiej miejscowości.
W związku z zawarciem nowej umowy o pracę z pracownicą, jej stałym miejscem pracy będzie D. Wobec świadczenia pracy w ramach nowej umowy ze Spółką pracownica przeprowadziła się na czas trwania umowy do D. Co do pozostałych pracowników, ich stałe miejsce zamieszkania będzie znajdowało się w okolicach C. Miejsce wykonywania pracy zostanie czasowo ustalone w D. w związku z oddelegowaniem.
Pracownicy zostaną oddelegowani na podstawie aneksów do zawartych umów o pracę.
Oddelegowania będą związane z aktualnymi potrzebami biznesowymi Spółki.
Okres oddelegowania danego pracownika będzie uzależniony od aktualnych potrzeb Spółki.
Czas trwania oddelegowania może być krótszy (np. kilka miesięcy), ale nie przekroczy 3 lat. Oddelegowani pracownicy nie będą odpowiedzialni jedynie za budowanie relacji handlowych, ale także będą sprawowali pieczę nad budowaniem działu handlowego w D. W momencie, w którym w D. zostanie zbudowany zespół kompetentnych i przeszkolonych pracowników, będą mogli wrócić do C. i współpracować z w. działem handlowym zdalnie.
Spółka nie będzie wypłacała pracownikom diet, ani innych należności z tytułu podróży służbowych.
Uzgodnienia co do wykonywania obowiązków w biurze w D. będą zawarte w ramach aneksu do umowy o pracę.
Korzystanie z zapewnianego przez Spółkę lokalu mieszkalnego, znajdującego się obok biura Spółki w D., będzie stanowiło jeden z warunków oddelegowania i zostanie określone w załączniku do umowy o pracę. Pracownik nie będzie miał zatem dobrowolności w wyborze miejsca noclegowego w D. w trakcie trwania oddelegowania.
Pracownica nie może zostać odwołana do pracy w C. ze względu na to, ze zawarła nową umowę o pracę z A. z siedzibą w D. i to w D. znajduje się jej miejsce świadczenia pracy. W sytuacji, gdy jej dalsza obecność w W. będzie zbędna, umowa zostanie rozwiązana, a pracownica zostanie ponownie zatrudniona przez podmiot powiązany z siedzibą w C.
Udostępnianie lokalu mieszkalnego w celu realizacji potrzeb noclegowych oddelegowanych pracowników leży w interesie Spółki. Pracownicy nie będą mieli dobrowolności w wyborze miejsca noclegowego w D. Dodatkowo, jeśli okres oddelegowania kilku pracowników pokryje się w czasie, pracownicy będą w tym samym czasie realizować potrzeby noclegowe w zapewnionym lokalu. Oddelegowanie i zapewnienie lokalu mieszkalnego pracownikom powoduje, że Spółka nie będzie ponosiła nadmiernych kosztów związanych z częstymi podróżami służbowymi, w szczególności kosztów hotelu i transportu.
Jak zostało już wspomniane, Spółka uniknie konieczności pokrywania kosztów zapewnienia miejsc noclegowych w hotelach oraz kosztów podróży i wypłacania diet pracownikom w ramach podróży służbowych, które byłyby alternatywą dla oddelegowania. Zapewnienie jednego lokalu mieszkalnego i udostępnienie go pracownikom oddelegowanym jest dla niej korzystniejsze finansowo.
Zapewnienie miejsca noclegowego oddelegowanemu pracownikowi będzie wynikało z warunków określonych w umowie o pracę.
Zamieszkiwanie w lokalu udostępnionym przez Spółkę będzie warunkiem oddelegowania i tym samym będzie stanowiło polecenie służbowe.
Pracownicy będą przebywać w udostępnionym lokalu mieszkalnym jedynie tymczasowo w trakcie oddelegowania. Pracownicy będą mogli w nim realizować wyłącznie podstawowe potrzeby, w szczególności noclegowe. Ze względu na konieczność udostępniania lokalu również innym pracownikom, pracownik zamieszkujący w lokalu nie będzie mógł w nim spełniać żadnych dodatkowych potrzeb i wykraczać poza podstawowy cel, na jaki Spółka przeznaczyła wynajmowany lokal mieszkalny.
Spółka będzie pokrywała wszelkie koszty związane z najmem i eksploatacją lokalu mieszkalnego.
Spółka nie będzie ponosiła dodatkowych kosztów związanych z zakwaterowaniem pracownika. Spółka pokryje jedynie wszelkie koszty związane najmem i eksploatacją mieszkania.
Wskazane wydatki będą pokrywane przez Spółkę. Gdyby Spółka zdecydowała się pokrywać koszty hotelu, również całość opłat byłaby po jej stronie. Dodatkowo, ze względu na możliwość przebywania w udostępnionym lokalu mieszkalnym kilku osób, Spółka nie jest w stanie określić za jaki poziom zużycia mediów odpowiada każdy z korzystających z lokalu w danych okresach rozliczeniowych.
Pracownik nie będzie samodzielnie zawierał żadnych umów związanych z wynajmowanym mieszkaniem.
Opłaty eksploatacyjne nie będą potrącane z wynagrodzenia pracowników. Ze względu na możliwość przebywania w udostępnionym lokalu mieszkalnym kilku osób, Spółka nie jest w stanie określić za jaki poziom zużycia mediów odpowiada każdy z korzystających z lokalu w danych okresach rozliczeniowych. Lokal mieszkalny jest najmowany wyłącznie dla celów Spółki, a sam pobyt pracowników związany jest z jej działalnością. Dodatkowo, Spółka nie musi ponosić kosztów wynajmu pokoi hotelowych, w których cenie mieszczą się również opłaty eksploatacyjne.
Pytania:
- Czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza udostępniane pracownicy mieszkanie kwalifikując to świadczenie jako przychód z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym ciążą na nim obowiązki płatnika?
- Czy Wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu pracowników z tytułu umowy o pracę wartość nieodpłatnie udostępnionego miejsca noclegowego, z którego pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą i tym samym, czy ciąży na nim obowiązek pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Państwa stanowisko w sprawie:
Ad. 1)
Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie lokalu mieszkalnego Pracownicy, w miejscu świadczenia przez nią pracy na podstawie zawartej umowy o pracę i konieczności jej czasowego przeniesienia do D., nie stanowi dla niej przychodu z nieodpłatnych świadczeń i tym samym nie powinno być opodatkowane na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad. 2)
W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie miejsca noclegowego pracownikom, na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę w miejscu oddelegowania, nie powinno być traktowane jako przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
W zakresie pytania 1:
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów Pracownicy w mieszkaniu, w związku z jej długookresowym oddelegowaniem do pracy w W. i wykonywaniem przez nią obowiązków służbowych, a w przyszłości planowane udostępnianie tego lokalu mieszkalnego oddelegowanym pracownikom stanowi dla Pracownicy lub będzie stanowić dla oddelegowanych pracowników nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, w zakres pojęcia „nieodpłatne świadczenie” wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak: NSA w uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10).
Tym samym, o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT możemy mówić wyłącznie w sytuacji, w której po stronie pracownika pojawia się „korzyść”, w związku z zachowaniem się pracodawcy. Niewątpliwie korzyść ta wystąpi, gdy dane świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe pracownika tzn. jest dokonane w jego interesie.
Z całą pewnością korzyść nie wystąpi, jeżeli świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy (tak: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K7/13).
Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12, zgodnie z którym: „(`(...)`) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy”.
Należy dodatkowo wskazać, że uwzględniając specyfikę działalności Wnioskodawcy oraz zadań powierzonych Pracownicy, a w przyszłości pracownikom oddelegowanym, udostępnienie miejsca noclegowego umożliwia Spółce efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, a w stosunku do pracowników, Spółka wypełnia zobowiązanie organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również zmniejszenie uciążliwości pracy. Przebywając prze dłuższy czas w W., pracownicy będą mieli możliwość efektywnego prowadzenia kontaktów handlowych oraz zbudowania zespołu handlowego na miejscu i nie będą zmuszeni do przeorganizowania swego życia osobistego (zmiany miejsca interesów życiowych, utrzymania domostw w C. i okolicach), co z perspektywy Wnioskodawcy w istotny sposób wpłynie na ich skłonność do czasowego przeniesienia się do D. i potencjalnej rozłąki z rodziną.
Dodatkowo, w kwestii nieodpłatnego świadczenia został wydany istotny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku o sygnaturze K 7/13, którym to należy kierować się w ocenie czy w danym przypadku powstaje przychód podatkowy dla pracownika z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia ze strony pracodawcy.
Trybunał wskazał istotne cechy kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r. II FSK 2280/12, dotyczącym tej samej problematyki: „Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.
W związku z powyższym, aby dane nieodpłatne świadczenie, które otrzymuje pracownik od pracodawcy było jego przychodem muszą być spełnione ww. trzy istotne cechy.
W przedstawionym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – dop. organu), Pracownicy zapewniany jest przez Wnioskodawcę lokal służbowy (na zasadzie hotelu) jako pracodawcę. Wnioskodawca zdecydował się na poniesienie tych kosztów ze względu na bliską odległość biura od mieszkania, co wpływa na efektywność pracy Pracownicy. Wnioskodawca zdecydował się również na taki sposób zapewnienia lokalu mieszkalnego Pracownicy i w przyszłości innym pracownikom, również dlatego, że jest to dla niego ekonomicznie tańsze i bardziej efektywne organizacyjnie, niż wynajem pokoju hotelowego, czy apartamentu w hotelu apartamentowym. Dodatkowo Pracownica ani w przyszłości pracownicy nie będą mieli wyboru co do miejsca noclegowego. Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, że nie zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał – skorzystanie ze świadczenia przez Pracownicę nie jest w pełni dobrowolne.
W kontekście drugiej z przesłanek – spełnienia świadczenia w interesie Pracownicy (a nie w interesie pracodawcy – Wnioskodawcy), a co za tym idzie przyniesienia Pracownicy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałaby ponieść, to jest oczywiste, że do takiego powiększenia aktywów nie dochodzi. Lokal pozostaje do dyspozycji Wnioskodawcy i w każdej chwili Pracownica może zostać odwołana do C., a na jej miejsce może zostać oddelegowany inny pracownik. Trudno też w tym wypadku mówić o uniknięciu wydatków po stronie Pracownicy, jako że utrzymuje ona swoje lokum w okolicach C., zaś gdyby Wnioskodawca nie zaoferował jej lokalu mieszkalnego w W. do użytku, Pracownica musiałaby przenieść ośrodek interesów życiowych do D., co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami po stronie Wnioskodawcy – realokacja pracownika, a wiec koszt wynajmu tego lokalu jest de facto ponoszony w interesie pracodawcy – Wnioskodawcy.
W opinii Wnioskodawcy nie jest również spełniona trzecia przesłanka wskazana przez Trybunał, tj. korzyść nie jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), bowiem jak wskazano, Wnioskodawca w każdej chwili może odwołać pracownicę z biura w W. i zmienić jej miejsce pracy na D., a na jej miejsce oddelegować innego pracownika. Nie ma przy tym w ocenie Wnioskodawcy znaczenia fakt, że planowane jest , aby Pracownica pracowała w D. przez okres 2-3 lat, skoro w ciągu tego okresu decyzja o jego skróceniu zależy wyłącznie od Wnioskodawcy.
Należy zatem zdaniem Wnioskodawcy uznać, że jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń i na podstawie art. 12 ustawy o PIT powinien być opodatkowany na takich samych zasadach, jak m.in. wynagrodzenie za pracę.
W uzupełnieniu do wniosku ORD-IN skorygowali Państwo powyższe stanowisko i wskazali ostatecznie, że:
„W opinii Wnioskodawcy nie jest również spełniona trzecia przesłanka wskazana przez Trybunał, tj. korzyść nie jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów), bowiem jak wskazano, Wnioskodawca w każdej chwili może odwołać pracownicę z biura w W. i zmienić jej miejsce pracy na C., a na jej miejsce oddelegować innego pracownika. Nie ma przy tym w ocenie Wnioskodawcy znaczenia fakt, że planowane jest , aby Pracownica pracowała w W. przez okres 2-3 lat, skoro w ciągu tego okresu decyzja o jego skróceniu zależy wyłącznie od Wnioskodawcy.
Należy zatem zdaniem Wnioskodawcy uznać, że nie jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń i na podstawie art. 12 ustawy o PIT powinien być opodatkowany na takich samych zasadach jak m.in. wynagrodzenie za pracę”.
W zakresie pytania 2:
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pracownicy zostaną oddelegowani do pracy w innym mieście (w D.), niż stałe miejsce świadczenia przez nich pracy na określony czas. Oddelegowanie pracowników podyktowane będzie potrzebami Pracodawcy (Wnioskodawcy) i realizowane będzie w jego interesie. Przyczyni się ono do bardziej efektywnego prowadzenia działalności. Pracownicy muszą zostać oddelegowani do innego miasta celem ułatwienia kontaktów z kontrahentami i prawidłowego wykonywania powierzonych im zadań. Oddelegowanie pracowników i ponoszenie kosztów ich noclegu jest zatem racjonalne ekonomiczne z punktu widzenia Pracodawcy (Wnioskodawcy). Otrzymanie przez pracowników świadczenia w postaci ponoszenia kosztów wynajmu lokalu mieszkalnego, zlokalizowanego w bliskiej odległości od biura związane będzie z interesem Pracodawcy, a nie interesem własnym (prywatnym) oddelegowanych Pracowników.
W związku z powyższym otrzymane przez Pracowników świadczenie w postaci zakwaterowania w wynajętym mieszkaniu w miejscowości (w D.), w której z punktu widzenia pracodawcy (Wnioskodawcy) najbardziej efektywnie będą oni mogli wykonywać swoje obowiązki, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia Pracowników, skutkującego powstaniem po ich stronie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od pracodawcy. Świadczenie będzie udzielane przez Wnioskodawcę wyłącznie w jego interesie, a nie w interesie pracowników. Pracownicy nie będą mieli wyboru, co do miejsca noclegowego. To Pracodawca (Wnioskodawca) wskaże oddelegowanym pracownikom udostępniany lokal mieszkalny, gdyż wynajmowanie tego konkretnego lokalu, zlokalizowanego w bliskiej odległości od biura, jest dla niego najbardziej efektywne ekonomicznie. Okoliczności te potwierdzają dodatkowo fakt, że wydatek związany z zakwaterowaniem oddelegowanych pracowników będzie ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – w jego interesie a nie w interesie pracowników.
Mając na względzie powyższe:
- ponoszenie kosztów zakwaterowania Pracownicy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie stanowi dla niej zdaniem Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych;
- również finansowanie noclegów pracowników, na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę, w ramach oddelegowania, nie powinno być traktowane jako przychód tych pracowników ze stosunku pracy.
Tym samym w obu powyższych przypadkach Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy:
Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń – na podstawie art. 11 ust. 2a powyższej ustawy – ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy.
Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, czy – jak w rozpatrywanej sprawie ze służbowego mieszkania – niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy– po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
Z kolei, jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.
Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie, z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.
Dotyczy to zarówno:
- zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania w W. Pracownicy tam zatrudnionej, jak i
- pracownikom, którzy zostali – na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę (czyli de facto za ich zgodą) – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.
Zauważyć należy, że w przypadku wykonywania przez Pracownicę pracy w miejscu siedziby Spółki, jak również w przypadku wykonywania przez pracowników pracy w miejscu odległym od zakładu pracy – powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Odbywania pracy w miejscu odległym od zakładu pracy nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną.
Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy/zadania służbowego w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest, np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.
Nie sposób, zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.
W konsekwencji, w sytuacji gdy Państwo jako pracodawca − mimo braku ciążącego na Państwu obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewniają i w przyszłości zamierzają zapewniać nieodpłatnie zakwaterowanie (nocleg) w D. w mieszkalnym lokalu służbowym:
- Pracownicy zatrudnionej w siedzibie Spółki (w umowie o pracę zostało określone miejsce wykonywania pracy – D.), czy
- pracownikom przeniesionym czasowo z innej miejscowości, gdzie dotychczas świadczyli na rzecz Państwa pracę do D. (na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę),
to wartość tego świadczenia stanowi/będzie stanowić dla Pracownicy i przeniesionych czasowo pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku mamy, bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w siedzibie pracodawcy – jak w przypadku Pracownicy, czy też miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez przeniesionych pracowników na podstawie aneksów do umów o pracę. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik sam musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.
Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie lub dojazdy, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą, tj. w miejscu siedziby Spółki w W.
Z tych też względów należy uznać, że przyjęcie przez Pracownicę, jak i w przyszłości przez przeniesionych z C. do D. pracowników świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi/będzie przynosić im wymierną korzyść majątkową. Za nietrafny należy przy tym uznać Państwa argument sprowadzający się do arbitralnego stwierdzenia, że „decyzja o jego (czasie świadczenia przez Pracownicę pracy w D. – dop. organu) skróceniu zależy wyłącznie od Wnioskodawcy”. Z uwagi na dwustronny charakter umowy o pracę każda ze stron umowy może ją przecież rozwiązać z zachowaniem przyjętego okresu wypowiedzenia. W omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu przez Pracownicę lub w przyszłości oddelegowanego pracownika wydatku na zakwaterowanie, jaki pracownik wykonujący pracę w D. musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy (umowy o pracę – w przypadku pracownicy lub aneksu do umowy o pracę – w przypadku oddelegowanego pracownika), którą zawarł z Państwem jako pracodawcą. Tej dobrowolności nie przekreśla zapis w umowie o pracę/aneksie do umowy o pracę dotyczący korzystania z zapewnionego przez Spółkę lokalu mieszkalnego, znajdującego się obok biura Spółki w D.
Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
Jednocześnie, ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje, bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych z uwagi na aktualne potrzeby biznesowe Spółki, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizowany jest nocleg w mieszkaniu służbowym. W odniesieniu do Państwa argumentacji w zakresie braku możliwości przypisania świadczenia indywidualnemu pracownikowi należy zauważyć, że aktualnie zatrudniają Państwo znaną z imienia i nazwiska Pracownicę, a w przyszłości zamierzacie Państwo przenosić z C. do pracy w W. konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników, z którymi zawierane będą aneksy do umów o pracę i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują/będą Państwo organizować zakwaterowanie w lokalu mieszkalnym wynajmowanym przez Spółkę.
Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie dla pracownika korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.
Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których zapewniają Państwo swojej Pracownicy zatrudnionej w siedzibie Spółki, jak i w przyszłości zamierzacie zapewniać także pracownikom oddelegowanym poza miejsce zamieszkania bezpłatne zakwaterowanie (nocleg) w miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę zgodnie z zawartymi aneksami do umów o pracę, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi/będzie stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem z tytułu sfinansowania tych świadczeń dla obecnej Pracownicy, jak i przyszłych pracowników oddelegowanych z C. będą ciążyły na Spółce obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Na podstawie art. 21 ust. 14 powołanej ustawy:
Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w przypadku Pracownicy, jak i oddelegowanych pracowników – jeżeli ich miejsce zamieszkania jest/będzie położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta/nie będzie korzystał z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania (noclegu) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość ww. świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie Pracownicy/oddelegowanego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu, od którego obowiązany jesteście/będziecie Państwo obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W konsekwencji, Spółka jako płatnik, obowiązana jest/będzie doliczać do przychodu ze stosunku pracy pracowników wartość noclegów i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy :
· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).