Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie:

- ustalenia, czy poniesione przez Pana koszty osobowe pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie i umowę o dzieło, oraz składki od tych należności za rok 2017 r., mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26 ust. 2 updof - jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2022 r. (wpływ 30 maja 2022 r. r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki (…) Spółka jawna (dalej: „X”). X jest w Polsce w ścisłej czołówce firm produkujących wyroby z tworzyw sztucznych, bowiem prowadzi działalność w branży produkcji i przetwórstwa wyrobów z tworzyw sztucznych, świadcząc usługi na rzecz podmiotów zlecających (dalej łącznie: „Klienci”). Zgodnie z wpisem w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) przedmiotem przeważającej działalności X jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych (22.22.Z).

Klientami X są przedstawiciele wielu branż i gałęzi przemysłu, w tym przemysłu budowlanego, motoryzacyjnego czy maszynowego. W ramach prowadzonej działalności X oferuje produkcję opakowań z tworzyw sztucznych, m. in. butelek plastikowych, nakrętek do butelek, kanistrów do paliwa oraz innych opakowań wykorzystywanych w różnych branżach i gałęziach przemysłu. Natomiast produkcja form wtryskowych oraz form rozdmuchowych z tworzyw sztucznych, stanowi szczególny obszar działalności X, która specjalizuje się w wytwarzaniu form średniej wielkości, tj. od 30 do 1000 kg.

X realizuje projekty na indywidualne zlecenia Klientów, które różnią się kształtem, wielkością i funkcjonalnością poszczególnych elementów. Składają się z dwóch podzespołów: ruchomego i nieruchomego, które tworzą spójną całość produktu. Podzespoły obejmują płyty formujące, układ wlewowy, układ wypychania oraz układ chłodzenia. Płyty formujące odpowiadają za kształt, który przybiera uplastycznione tworzywo po jego zastygnięciu, układ wypychania uwalnia wypraski, natomiast układ chłodzenia minimalizuje czas stygnięcia tworzywa. Sposób działania form wtryskowych polega na wypełnianiu gniazd formujących odpowiednim tworzywem płynnym, które po zastygnięciu przybiera kształt, wyglądem odzwierciedlający gniazda formujące.

Formy wtryskowe przeznaczone są do masowej produkcji elementów z tworzyw sztucznych, w tym części AGD i części reflektorów samochodowych. Natomiast celem procesu produkcyjnego form rozdmuchowych jest wytworzenie opakowań plastikowych (np. butelek), które są puste w środku.

Dobór poszczególnych parametrów gotowych form wtryskowych opiera się na doświadczeniu i wiedzy pracowników X oraz osób współpracujących na podstawie umów zleceń oraz umów o dzieło, a także wyników testowania wyrobów końcowych. Wszystkie projekty realizowane przez X mają charakter systematyczny i uporządkowany, a jednolity model zarządzania projektami składa się z szeregu czynności wykonywanych przez odpowiednie zasoby ludzkie.

Proces powstawania form wtryskowych w X przebiega dwojako, w zależności od tego czy zamówienie Klienta zawiera rysunek techniczny detalu, który ma powstać, czy konieczne jest uprzednie zaprojektowanie, a następnie wyprodukowanie detalu. Oba procesy różnią się jedynie początkową fazą, tj. projektem detalu, natomiast dalsze fazy są zbieżne w każdym ze sposobów. W drugim rodzaju procesu, w którym należy najpierw zaprojektować detal, X występuje do Klienta o podanie warunków, jakie ma spełniać nowy produkt, a są to rysunki elementów współpracujących, wymagających dopasowania oraz wymogi techniczne jakim ma sprostać forma, tzn. środowisko pracy, obciążenia, wymagania dotyczące jakości powierzchni itp. Po otrzymaniu tych informacji lub detali współpracujących, przeprowadzana jest analiza wszystkich warunków, następnie skanowane są elementy współpracujące i tworzona jest dokumentacja techniczna wyrobu.

Kolejnym etapem jest przedstawienie Klientowi dokumentacji technicznej, a po jego wstępnej akceptacji wykonywany jest wydruk detalu na drukarce 3D. Po próbach przeprowadzonych przez Klienta z otrzymanym wydrukiem, wprowadzane są ewentualne poprawki. Kiedy gotowy jest już projekt wyrobu, X przystępuje do projektowania formy wtryskowej lub rozdmuchowej. Tak jak zostało wskazane powyżej, dalsze fazy są zbieżne w każdym z dwóch rodzajów procesu powstawania form.

Po fazie projektowej, X analizuje potrzeby Klienta w zakresie wolumenu detali, w skali roku - ustalana jest krotność formy, bowiem ilość gniazd formujących determinuje wydajność z jednego cyklu produkcyjnego oraz typ zasilania tworzywem, tutaj ze względu na możliwość produkcji bezodpadowej lub polepszenie jakości wizualnej wyrobu, wybierany jest układ gorącokanałowy umożliwiający doprowadzenie tworzywa bezpośrednio do wypraski albo zimno kanałowy, który przy każdym wtrysku pozostawia zastygnięty układ wlewowy, zwykle zawracany bezpośrednio w procesie produkcji, a to wiąże się z dodatkowym kosztem mielenia takiego wlewka, przed powtórnym podaniem do maszyny. Następnie konieczne jest ustalenie jak wytrzymała musi być forma i jakie tworzywo będzie używane do wtrysku, bowiem od tego uzależniony jest dobór materiałów na gniazda formujące oraz ich obróbkę cieplno-chemiczną, a także ewentualne pokrycie powłoką specjalną.

Następnie konstruktor form tworzy dokumentację techniczną formy w wersji elektronicznej. Po wykonaniu dokumentacji elektronicznej, w formie bryły (`(...)`), przy pomocy programu (`(...)`) konstruktor wydziela z dokumentacji elementy znormalizowane, które zamawiane są bezpośrednio od dostawców oraz tworzy płaskie rysunki wykonawcze, które są podstawą do zamówienia stali, tworzywa i innych składowych elementów formy, przeznaczonych do dalszej obróbki. Rysunki są drukowane na ploterze i dystrybuowane do pracowników na poszczególnych maszynach. Dokumentacja trójwymiarowa w formie bryłowej jest również przekazywana technologowi, który korzystając z programu wspomagającego tworzenie technologii (…), ustala strategię obróbki poszczególnych detali i tworząc technologię dobiera narzędzia skrawające, które zamawiane są następnie u dostawców. Gotowe programy obróbki, generowane przy pomocy postprocesorów, dopasowanych do poszczególnych stanowisk obróbki, są wysyłane na poszczególne maszyny.

Obróbka rozpoczyna się zwykle od elementów, które tworzą gniazda formujące, ponieważ właśnie one potrzebują najwięcej czasu na poszczególne etapy obróbki. Po obróbce wstępnej na jednej lub kilku obrabiarkach, detale są wysyłane do firmy zewnętrznej, w celu obróbki cieplnej. Kolejnym etapem jest przeprowadzenie obróbki wykańczającej, która często dzielona jest na 2 etapy. Po zakończeniu wszystkich obróbek, detale gotowe i normalia trafiają do warsztatu ślusarskiego, w celu ostatecznego dopasowania, polerowania, piaskowania i innych obróbek końcowych, które mogą być również zlecone podmiotom zewnętrznym. Na tym etapie pracownicy sprawdzają jakość wykonania poszczególnych elementów oraz składają formę. Jeśli zostaną wychwycone błędy w wykonaniu, detale są poddawane dalszej obróbce, w celu ich usunięcia. Sprawdzana jest szczelność układu chłodzenia i skuteczność działania, często powiązanych, zewnętrznych źródeł napędu (pneumatyki, hydrauliki), a także połączenia elektryczne grzałek i termopar, w układzie gorącokanałowym.

Niejednokrotnie, jeśli istnieje potrzeba nałożenia warstwy usuniętego pomyłkowo materiału, konieczne jest wykonanie mikronapawania lub mikrospawania elementów. Złożona forma jest wysyłana na próby, a po wyprodukowaniu detali, dokonywana jest analiza chłodzenia i ewentualnych problemów z uwalnianiem wypraski z formy i wypływkami materiału, przypaleniami tworzywa, ubytkami itp. Jeśli występują jakiekolwiek problemy, wdrażany jest program zmian w formie, który wyeliminuje wszelkie niedoskonałości. Ostatecznie, gdy detal nie generuje żadnych problemów natury technologicznej i jest zaakceptowany przez Klienta, który wybrał pokrycie specjalnie twarde lub odporne na ścieranie, forma jest rozbierana, a elementy, które tego wymagają, są wysyłane na dodatkowy proces udoskonalający. Po nim złożona forma jest gotowa do produkcji. Mimo przeprowadzenia prób w czasie produkcji, X napotyka czasem problemy, które pojawiają się po wykonaniu większej partii wyrobów, a nie ujawniły się przy dokonywaniu pierwszych prób. W takiej sytuacji wprowadzane są ponownie konieczne poprawki. Zgodnie z polityką jakości prowadzoną w X, ujawnione wady są analizowane i eliminowane, ale co najważniejsze doświadczenie takie jest wykorzystywane przy realizacji innych projektów.

Reasumując, po złożeniu zamówienia przez Klienta X przystępuje do tworzenia nowej formy. Na początku sporządzane są różnego rodzaju rysunki, wzory oraz dokumentacja techniczna. Kolejnym krokiem jest wydruk w technologii 3D zaprojektowanej formy, która następnie jest przedstawiana Klienta, celem jej akceptacji i aprobaty do dalszych działań. X zamawia materiały niezbędne do wyprodukowania formy, w tym normalia, tj. układy, płyty. Następnie normalia są obrabiane mechanicznie przez warsztat, a maszyna jest programowana przez technologa. Dalej w kolejności forma jest składana, polerowana i następuje próba produkcyjna. Ostateczna wersja formy stanowi produkt końcowy, który zostaje przekazany Klientowi wraz z dokumentacją techniczną i instrukcjami.

X przeprowadza w ten sposób zaawansowane technicznie, niekonwencjonalne projekty, tworzone według wymagań Klientów. Każdy z projektów jest odpowiednio udokumentowany, zarówno pod względem technicznym, jak i w zakresie ponoszonych przez X kosztów, który prowadzi stosowną ewidencję, tak aby każdy koszt był możliwy do zidentyfikowania i przypisania do konkretnego projektu. X również w przyszłości zamierza realizować kolejne tego typu innowacyjne i zindywidualizowane projekty, jako podstawowy rodzaj prowadzonej działalności.

Przy realizacji przedmiotowych projektów niezbędnym jest posiadanie oraz wykorzystywanie w trakcie realizacji projektu zaawansowanych technologicznie maszyn i urządzeń (środków trwałych) oraz wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowania). To umożliwia X realizację indywidualnych i skomplikowanych projektów, które aby spełniały swoją funkcję muszą być wykonywane precyzyjnie. X dysponuje parkiem maszynowym, tj. pojedynczymi maszynami lub urządzeniami, a także całymi ich zestawami, które w konsekwencji zapewniają X powtarzalność wykonywanych wyrobów. Na park maszynowy składa się również innowacyjne centrum obróbcze pięcio- i trzyosiowe oraz drążarki wgłębne i drutowe, zaś oprogramowanie (`(...)`) umożliwia wykonanie formy w pełnej zgodności z jej projektem. Cały park maszynowy jest wykorzystywany w toku realizacji projektów, a od poszczególnych środków trwałych X dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Co istotne, X posiada opinię wydaną przez Wydział (`(...)`) Politechniki (…), Laboratorium (`(...)`) z 14 marca 2022 r., która potwierdza, że podstawowa działalność prowadzona przez X jest działalnością badawczo-rozwojową: „W ramach powyższej klasyfikacji działalności badawczo- rozwojowej, działalność Firmy spełnia wszystkie przesłanki prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.”

W ramach opisanej wyżej działalności X ponosi i będzie ponosił wydatki oraz dokonuje i będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zgodnie z UPDOF zostały zaliczone lub będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania. Koszty te obejmują:

1. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (koszty osobowe). W skład kosztów osobowych wchodzi: wynagrodzenie zasadnicze, premie uznaniowe, ekwiwalent za urlop, ekwiwalent za pranie oraz wykorzystywana odzież robocza. Pracownicy X zaangażowani w realizację projektów prowadzą ewidencję czasu pracy, która pozwala przypisać poszczególnych pracowników do projektu i określić czas przeznaczony na realizację projektów w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w konkretnym miesiącu.

2. Koszty wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, (koszty osobowe). W skład tych kosztów osobowych wchodzi jedynie wynagrodzenie zasadnicze.

3. Składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności wskazanych w pkt 1 i 2 – w części finansowanej przez X jako płatnika składek.

4. Koszty nabywanych materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów. Wykorzystywane są:

• płyty, pręty i wałki wykonane ze stali oraz metali kolorowych,
• specjalnych stopów o wysokim przewodnictwie cieplnym do wykonania układów gorącokanałowych,
• płyty i pręty z tworzywa sztucznego,
• wypychacze, słupy i tulejki prowadzące oraz prowadnice płaskie,
• dysze wtryskowe,
• napędy pneumatyczne i hydrauliczne,
• czujniki położenia znajdujące się w formach wtryskowych i rozdmuchowych,
• inne oprzyrządowanie związane z wytwarzaniem artykułów z tworzyw sztucznych.

5. Odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji projektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji.

Mając jednak na uwadze, iż powyższe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są i będą wykorzystywane nie tylko w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej (X wykorzystuje również do produkcji seryjnej) X prowadzi i będzie prowadzić ewidencję czasu pracy poszczególnych środków trwałych. Na podstawie tej ewidencji X określa precyzyjnie proporcję czasu pracy środka trwałego poświęconą na realizację poszczególnych projektów do ogólnego czasu pracy. Tym samym X jest w stanie wyodrębnić i udokumentować wykorzystanie poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca zaznacza, że jako koszty kwalifikowane zamierza rozpoznać jedynie te koszty, które są ponoszone do momentu akceptacji formy (po testach i walidacji), przed przystąpieniem do produkcji seryjnej.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e UPDOF, przy czym w szczególności zaznacza, że:

- nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b UPDOF,

- zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, wymienione w art. 26e ust. 2 i ust. 3 UPDOF,

- zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 UPDOF,

- nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

- opisane w stanie faktycznym koszty nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

- Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

- Wnioskodawca również w przyszłości planuje prowadzić w ramach X projekty w wyżej opisanym zakresie.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, ulga z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki jawnej rozliczana będzie na podstawie art. 8 UPDOF (w części, która przypada na Wnioskodawcę, jako wspólnika X).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

1. Spółka prowadzi tego typu działalność i realizuje innowacyjne Projekty od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od 2002 r. Wnioskodawca zamierza rozliczyć tzw. ulgę B+R za okres od początku 2017 r.

2. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

4. Spółka jawna jest małym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

5. Spółka jawna nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706 z późn. zm.).

6. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach projektów B+R (objętych wnioskiem) były, są i będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywania już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercjalnej/bieżącej działalności Spółki,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności:

i. testowania produktu/produktów

ii. wykonanie badań produktu/produktów

iii. oceny produktów/produktów

iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac, które Wnioskodawca uważa, będąc wspólnikiem Spółki, za prace badawczo-rozwojowe w ramach danego Projektu,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/ pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac, które uważam, będąc wspólnikiem Spółki, za prace badawczo-rozwojowe,

i) innych prac spoza prac B+R.

7. Prowadzona przez Spółkę działalność nie obejmuje badań naukowych.

8. Działalność Spółki obejmuje prace rozwojowe.

Do 30 września 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. prace polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od 1 października 2018 r. są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Spółka posiada opinię Wydziału (`(...)`) Laboratorium (`(...)`) Politechniki (`(...)`), potwierdzającą badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych przez Spółkę prac.

9. Opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę w ramach prowadzonych projektów i produkcji:

- jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów);

- jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie);

- jej efektem jest projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów, które w stosunku do dotychczasowej jej działalności — mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki albo w ogóle w praktyce gospodarczej;

- brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);

- prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

10. Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowiły/stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych.

11. Kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były przez Spółkę, a tym samym przez Wnioskodawcę, zaliczone w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów danego roku z pozarolniczej działalności gospodarczej.

12. Poszczególne składniki wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce na umowie o pracę wykonujących prace badawczo-rozwojowe stanowiły/stanowią/będą stanowić po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13. Wykonywane przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników czynności przedstawione we wniosku miały/mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

14. Pracownicy, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wykonują wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach prac noszących znamiona prac badawczo- rozwojowych.

15. Premie oraz wynagrodzenie pracownika stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami noszącymi znamiona prac B+R Spółki, i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

16. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Pracowników realizujących Projekty B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło stanowiły/stanowią/będą stanowić po ich stronie wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

17. Wskazane we wniosku materiały i surowce, w tym części niezbędne do realizacji projektów (pkt 4 str. 5 wniosku), są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności B+R. Do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zalicza tylko te materiały, surowce i części, które są wykorzystywane w ww. działalności.

18. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie „park maszynowy” należy rozumieć jako środki trwałe, wykorzystywane przy prowadzeniu Projektów, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

19. Spółka w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje Oprogramowanie (…), oprogramowanie biurowe, Komputerowe Stacje robocze, Serwer, obrabiarki do metalu, urządzenia pomocnicze, tj. dźwignice, wózki podnośnikowe, stół serwisowy, narzędzia pomiarowe.

20. Spółka prowadzi ewidencję zgodnie z art. 21 t 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane).

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie ostatecznie sformułował pytanie nr 1 mające być przedmiotem interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie przeformułowanego pytania nr 1.

Pytania

1. Czy opisana powyżej działalność X stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF?

2. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez X koszty osobowe (wskazane w pkt 1-2) - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

3. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez X składki na ubezpieczenia społeczne (wskazane w pkt 3) z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

4. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym przez X wydatki na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów (wskazane w pkt 4) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

5. Czy dokonywane w przedstawionym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji projektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji (wskazane w pkt 5) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisana w przedstawionym stanie faktycznym działalność X stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

2. Ponoszone przez X w przedstawionym stanie faktycznym koszty osobowe (wskazane w pkt 1-2) - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

3. Ponoszone przez X w przedstawionym stanie faktycznym składki na ubezpieczenia społeczne (wskazane w pkt 3) z tytułu należności, o których mowa w pytaniu 2, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

4. Ponoszone przez X w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie materiałów, surowców i części niezbędnych do realizacji projektów (wskazane w pkt 4) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

5. Dokonywane w przedstawionym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji projektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji (wskazane w pkt 6) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 UPDOF, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDOF działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 5a pkt 39 UPDOF badaniami naukowymi są:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się natomiast działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Prowadzone przez X prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając wymogi co do projektowanych form, przekazane przez klientów. Jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność X w ramach prowadzonych projektów i produkcji obejmuje prace rozwojowe, w rozumieniu tych przepisów, ponieważ spełnia łącznie następujące kryteria:

• działalność stanowi działalność twórczą,
• działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
• celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
• działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
• działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność twórcza:

Przepisy UPDOF nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego ( zob. http://sjp.pwn.pl. Wszelkie dalsze odwołania do słownikowego znaczenia słów zawarte w niniejszym opracowaniu odnoszą się do wskazanego w niniejszym przypisie słownika) charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (zob. Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego działalność X ma charakter twórczy, ponieważ prace składają się na projektowanie i wykonywanie form wtryskowych, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji procesu produkcji, tworzenie dokumentacji technicznej, sporządzanie badań, testowania, analiz, wzorów i rysunków.

Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować projekt.

X projektuje i wytwarza formy wytryskowe, które są przeznaczone do masowej produkcji elementów tworzyw sztucznych. Wymagają one indywidualnej postaci geometrycznej produkowanych elementów z dostosowaniem rozmiaru i funkcjonalności. Odpowiednie zaklasyfikowanie materiałów na gniazda formujące oraz ich obróbka cieplno-chemiczna oraz ewentualne pokrycie powłoką specjalną opiera się na długoletnim doświadczeniu i wiedzy pracowników X. Wykonanie prototypu z zastosowaniem technologii przyrostowych pozwala na weryfikację jakości i funkcjonalności wykonanych produktów.

Zgodnie z polityką jakości prowadzoną w X nabyta wiedza i doświadczenie jest wykorzystywane podczas procesu doskonalenia produktu oraz przy realizacji innych projektów. Podejmowane w trakcie realizacji procesów czynności wymagają zastosowania metod analitycznych, koncepcyjnych, symulacji komputerowych i modelowania w celu stworzenia unikalnego rozwiązania, które zostaną zaakceptowane finalnie przez klienta. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy X, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas nie występujące w praktyce gospodarczej.

Działalność podejmowana w sposób systematyczny:

Podobnie jak w przypadku pojęcia „twórczy”, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „Systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Istotne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych zawarte w interpretacjach indywidualnych, które podkreślają, że: "(`(...)`) działalność badawczo- rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO). Systematyczny charakter działalności oznacza także działalność prowadzoną w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.617.2019.2.APO).

Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo- rozwojową incydentalnych działań podatnika”.

Odnosząc powyższe do działalności X należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe prowadzone są i będą w przyszłości w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur. X prowadzi prace według ustalonego schematu działania, a zarządzania projektami składa się z poszczególnych etapów, wytyczających prace X. Cały proces od momentu zgłoszenia projektu, aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany, a tym samym działalność X podejmowana jest w sposób systematyczny.

Działalność w sferze badawczo-rozwojowej w X jest kluczowym elementem biznesu, immanentnie związanym ze strategią biznesową X oraz rynkiem, na którym działa. W X prowadzona jest także na bieżąco przez pracowników i zleceniobiorców ewidencja czasu pracy oraz ewidencja zleceń, w tym ich kosztów oraz budżetu, która pozwala ustalić zakres i stwierdzić regularność czynności w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Rozwijany na potrzeby wewnętrzne system kontroli prowadzonych prac umożliwia coraz to lepszą organizację procesu i wyodrębnianie prac badawczo-rozwojowych, co wpływa także na wysokość wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców.

Celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Działalność X zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań w realizowanych projektach, które są nakierowane na wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy pracowników i podwykonawców do tworzenia nowych prototypów.

Dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie wszelkich wymagań klientów X rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.

Warto również wskazać, iż ze względu na coraz to bardziej konkurencyjny rynek X jest zobowiązany do poszerzania i zdobywania nowych zasobów wiedzy w zakresie szeroko rozumianego sektora form wtryskowych oraz urządzeń towarzyszących z uwagi na charakter branży, w której działa. W efekcie działalność X nie ma na celu wprowadzania jedynie rutynowych czy okresowych zmian do wypracowanych rozwiązań, lecz zmierza do opracowywania nowych i innowacyjnych rozwiązań, które mogą przyczynić się do pozyskiwania nowych klientów.

Działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów łub usług:

Działalność X w przeważającej części polega na tworzeniu form wtryskowych według wymagań określonych przez klienta, a wymagania dotyczą przede wszystkim funkcjonalności technicznych. Doradztwo i oferowanie alternatywnych rozwiązań przez X, w zakresie produkcji - realizowania poszczególnych projektów, wiąże się z wymogiem nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Wyniki prac rozwojowych X zapewniają maksymalną efektywność danego procesu, dzięki zastosowaniu innowacyjnych, nieoczywistych rozwiązań, powstałych w wyniku łączenia wiedzy oraz doświadczenia pracowników z dziedziny inżynierii i automatyki przemysłowej, a także bazowaniu na najnowszej wiedzy oraz wielokrotnym przeprowadzaniu testów i walidacji opracowywanych produktów. Ponadto, część prac X nakierowana jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez projektowanie, wykonywanie analiz technologicznych, a także eliminowanie niepoprawnych lub nieskutecznych rozwiązań technicznych.

Podręcznik Frascati 2015 ( Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac X. Mając na względzie procesy oraz specyfikę działalności X, warto wskazać na fragment dot. prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo- rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez X wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Prace prowadzone przez X nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania, indywidualnie tworzone dla klientów. W ich trakcie przeprowadzane są takie działania jak m. in. badanie poprawności i wykonywalności zakresu przedstawionego przez klienta, co wiąże się ze szczególnym i autonomicznym podejściem do każdego z projektów. Każdy klient jest bowiem zainteresowany jedynie produktem końcowym.

Uznanie działalności X za działalność badawczo-rozwojową, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

• interpretacji z 8 października 2020 r. (znak: 0114-KDIP3-2.4011.480.2020.2.MT), w której Dyrektor KIS stwierdził, że podejmowana przez wnioskodawcę działalność, przejawiająca się m. in. w projektowaniu wyrobów i form wtryskowych oraz produkcji form wtryskowych do tworzenia elementów, jak i również gotowych produktów z tworzywa sztucznego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej;
• interpretacji z 22 lipca 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.233.2020.1.BM), w której Dyrektor KIS potwierdził, iż prace spółki podejmowane w ramach działalności produkcyjnej oraz przetwórstwa wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności wyspecjalizowana produkcja i sprzedaż opakowań z tworzyw sztucznych, części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, a także zaawansowanych technologicznie elementów z tworzyw termoplastycznych oraz przetwórstwo tworzyw sztucznych metodą wtrysku, stanowi działalność badawczo-rozwojową;
• interpretacji z 25 października 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.355.2019.2JKT), w której Dyrektor KIS, uznał projektowanie i produkowanie form wtryskowych do tworzenia elementów z tworzywa sztucznego, za działalność badawczo-rozwojową;
• interpretacji z 25 kwietnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.142.2019.1.MO), w której Dyrektor KIS stwierdził, że produkcja detali z tworzyw sztucznych oraz form wtryskowych w oparciu o innowacyjne technologie, w tym: projektowanie, konstruowanie, wytwarzanie, a następnie sprzedawanie specjalistycznych form wtryskowych, wykonywanych indywidualnie dla nowych rodzajów detali, wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując powyższe, działalność prowadzona przez X w ramach prowadzonych projektów i produkcji wpisuje się w wszystkie niżej wymienione kryteria:

• jest ukierunkowana na nowe odkrycia, ponieważ opracowuje nowe produkty i pracuje nad nowoczesnymi procesami produkcyjnymi, a tym samym jest liderem w branży nowatorskich rozwiązań umożliwiającej pozyskanie nowej wiedzy prowadzącej do rozwoju nowych produktów i procesów produkcyjnych,
• opiera swoją działalność na oryginalnych koncepcjach i hipotezach nowych produktów, natomiast prototypy nowych produktów oraz zastosowane w nich rozwiązania techniczne posiadają cechę unikatowości, co wykluczone wszelkie działania rutynowe i odtwórcze,
• projektuje i tworzy nowe produkty, które w stosunku do dotychczasowej działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i odróżniają się w znacznym stopniu od dotychczas funkcjonujących w ofercie X, np. zmniejszenie masy wyrobu, obniżenie kosztów produkcji poprzez skrócenie czasu produkcji oraz redukcja odpadów,
• realizuje swoje prace w warunkach niepewności technologicznej, bowiem na bieżąco są identyfikowane i rozwiązywane problemy techniczne oraz technologiczne, co pozwala na produkcję prototypów, a następnie docelowych produktów,
• prowadzi prace w sposób systematyczny, tj. działania zaplanowane są od strony formalnej i uwzględnione w budżecie, bowiem prowadzona jest dokumentacja projektowa określająca zasoby oraz cele, które osiągane są w wyniku pracy zatrudnionych przez X wykwalifikowanych pracowników;
• prowadzi prace, których wyniki mogą być powtórzone, a zapewnia to wiedza i doświadczenie pracowników oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności.

Tym samym działalność prowadzona przez X polegająca na realizacji przedsięwzięć związanych z produkcją form wtryskowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w prawie podatkowym art. 5a pkt 38 UPDOF a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 UPDOF.

Koszty wynagrodzeń pracowników

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, zgodnie z art. 26e ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 UPDOF, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF (winno być: art. 26 ust. 2 pkt 1 UPDOF), za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1a UPDOF, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa wart. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a i c, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

- przedsiębiorstwa w spadku

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 ww. art. 13.

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, stanowią zatem koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika (w tym także usługodawcy) w danym miesiącu.

Istotne z punktu widzenia zakwalifikowania kosztów wynagrodzeń pracowników do kosztów kwalifikowanych jest prowadzenie ewidencji czasu pracy, która umożliwia określenie czasu przeznaczonego na realizację działalności w zakresie opisanych powyżej prac w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu oraz określenie czasu przeznaczonego na konkretny projekt.

Pozwala to na określenie kosztu wynagrodzeń, który przypada na czas pracy pracownika przeznaczony na realizację projektów z zakresu prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Biorąc pod uwagę powyższe ponoszone przez X wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników, którzy realizują zadania związane z ww. działalnością stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i la UPDOF w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika danym miesiącu, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Koszty materiałów i surowców

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. Zatem, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu, należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek danych materiałów i surowców z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto X jest w stanie precyzyjnie wskazać koszty materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji konkretnej formy - poszczególnych projektów.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozpozna jedynie te koszty, które są ponoszone do momentu akceptacji formy, a przed przystąpieniem do produkcji seryjnej. Jest to możliwe dzięki prowadzonej dokumentacji, pozwalającej na precyzyjne wskazanie kosztów na poszczególnych etapach realizacji projektu.

W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.142.2019.1.MO) Dyrektor KIS potwierdził, że spółka, która projektuje, konstruuje, wytwarza i sprzedaje specjalistyczne formy wtryskowe, wykonywane indywidualnie dla nowych rodzajów detali, ma prawo uznać za koszty kwalifikowane, wydatki na nabycie materiałów i wyposażenia bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wszystkie materiały i surowce używane przy projektowaniu, a także tworzeniu form wtryskowych, w tym wykonywane na indywidualne zlecenie X przez podmioty zewnętrzne, stanowiące część składową form, do których są wyłącznie dedykowane, stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym.

Koszty odpisów amortyzacyjnych

Zgodnie z art. 26e ust. 3 UPDOF kosztami kwalifikowanymi są dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Dokonywane przez X odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych i niezbędnych w toku realizacji projektów stanowią koszt kwalifikowany, bowiem ustawodawca wprost w art. 26e ust. 3 UPDOF pozwala na taką klasyfikację przedmiotowych wydatków. Warunkiem koniecznym jest ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. X w zakresie swojej działalności dokonuje odpisów amortyzacyjnych głównie od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są niezbędne do realizacji projektu.

Mając powyższe na względzie dokonywane przez X odpisy amortyzacyjne od urządzeń, będących środkami trwałymi oraz od wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są w toku realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 UPDOF i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

- ustalenia, czy poniesione przez Pana koszty osobowe pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie i umowę o dzieło, oraz składki od tych należności za rok 2017 r., mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26 ust. 2 updof - jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy:

spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (§ 2 ww. przepisu).

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek jawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jawna, po spełnieniu określonych niżej przesłanek, staje się bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe jest konsekwencją nowelizacji ustaw z zakresu podatków dochodowych przez ustawę z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123).

Stosownie do treści ˗ obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r. ˗ art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Przy czym w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1. 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustaw:

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się:

kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem Spółki jawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, wskazać należy, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie polegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce jawnej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy opisana we wniosku działalność Spółki jawnej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, i tym samym czy jest Pana uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ww. ustawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

Treść tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. była następująca.

Jak stanowił art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych − oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.) − powołane przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały nowe brzmienie.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe lub prace rozwojowe o których mowa w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.) lub (w stanie prawnym od 1 października 2018 r.) (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że:

1. Spółka jawna, w której jest Pan wspólnikiem prowadzi działalność gospodarczą w branży produkcji i przetwórstwa wyrobów z tworzyw sztucznych, świadcząc usługi na rzecz podmiotów zlecających (Klientów). Spółka jawna X jest w Polsce w ścisłej czołówce firm produkujących wyroby z tworzyw sztucznych.

2. Spółka X posiada opinię wydaną przez Wydział (`(...)`) Politechniki (…), Laboratorium (`(...)`) z 14 marca 2022 r., która potwierdza, że podstawowa działalność prowadzona przez Spółkę, a której jest Pan wspólnikiem, jest działalnością badawczo-rozwojową, a działalność Spółki spełnia wszystkie przesłanki prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

3. Wszystkie projekty realizowane przez X maja charakter systematyczny i uporządkowany.

4. X przeprowadza zaawansowane technicznie, niekonwencjonalne projekty, tworzone według wymagań Klientów.

5. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach projektów B+R (objętych wnioskiem) były, są i będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywania już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercjalnej/bieżącej działalności Spółki,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności:

i. testowania produktu/produktów

ii. wykonanie badań produktu/produktów

iii. oceny produktów/produktów

iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac, które uważa Pan, będąc wspólnikiem Spółki, za prace badawczo-rozwojowe w ramach danego Projektu,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/ pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac, które uważam, będąc wspólnikiem Spółki, za prace badawczo-rozwojowe,

i) innych prac spoza prac B+R.

6. Prowadzona przez Spółkę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

7. Działalność Spółki obejmuje prace rozwojowe.

Do 30 września 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. prace polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast od dnia 1 października 2018 r. były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

8. Opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę w- ramach prowadzonych projektów i produkcji:

• jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów);
• jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie);
• jej efektem jest projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów, które w stosunku do dotychczasowej jej działalności — mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Spółki albo w ogóle w praktyce gospodarczej;
• brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);
• prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

9. Działalność X ma charakter twórczy. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny.

10. Każdy z projektów X jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli realizować projekt.

11. Każdy produkt jako rezultat pracy X, stanowi nowe rozwiązania techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej.

12. Wykonywane przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników czynności przedstawione we wniosku miały/mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

13. Każdy z projektów jest odpowiednio udokumentowany, zarówno pod względem technicznym, jak i w zakresie ponoszonych przez X kosztów, który prowadzi stosowną ewidencję, tak aby każdy koszt był możliwy do zidentyfikowania i przypisania do konkretnego projektu.

14. X również w przyszłości zamierza realizować kolejne tego typu innowacyjne i zindywidualizowane projekty, jako podstawowy rodzaj prowadzonej działalności.

Zamierza Pan skorzystać z ulgi za okres od początku 2017.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzam, że prace wykonywane przez Spółkę jawną, której Pan jest wspólnikiem, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wykonywane w ramach prowadzonych projektów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - czynności podejmowane przez Spółkę jawną, w której Pan jest wspólnikiem w ramach projektów badawczo-rozwojowych stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Tym samym, jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 updof.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących możliwości uznania ponoszonych przez Spółkę jawną wydatków za koszty kwalifikowane, w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki jawnej, wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2017 r.

Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 24 listopada 2018 r.

Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

W myśl art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 25 listopada

Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2017 r.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Prawo do odliczenie nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 26e ust. 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 26e ust. 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów

W myśl art. 26e ust. 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 26e ust. 7 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r., stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei treść art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników –100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzamy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy, podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

5. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

8. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W opisie sprawy wskazała Pan, że:

1. posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,

2. nie prowadzi i nie prowadziła Pan działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3. nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

4. prowadzi Pan ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane);

5. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnił Pan koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6. nie posiada/nie posiadał Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

7. opisane w stanie faktycznym koszty nie zostały Panu zwrócone w jakikolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku;

8. zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, wymienione w art. 26e ust. 2 i ust. 3 updof;

9. zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 udof,

10)nie zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Spółkę jawną, w której jest Pan wspólnikiem w związku z prowadzona przez ww. Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że:

Projekty są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umów o dzieło (koszty osobowe).

W związku z realizowanymi projektami Spółka ponosi koszty wynagrodzeń pracowników (koszty osobowe), oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu ww. należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek. W skład kosztów osobowych wchodzi: wynagrodzenie zasadnicze, premie uznaniowe, ekwiwalent za urlop, ekwiwalent za pranie oraz wykorzystywana odzież robocza.

Poszczególne składniki wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Spółce na umowie o pracę wykonujących prace badawczo-rozwojowe stanowiły/stanowią/będą stanowić po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że premie oraz wynagrodzenie pracownika stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami noszącymi znamiona prac B+R Spółki, i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Pracowników realizujących Projekty B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło stanowiły/stanowią/będą stanowić po ich stronie wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownicy, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wykonują wyłącznie czynności w ramach realizacji działalności noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Jednakże wskazał Pan że zamierza Pan odliczyć koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach prac noszących znamiona prac badawczo- rozwojowych.

Pracownicy X zaangażowani w realizację projektów prowadzą ewidencję czasu pracy, która pozwala przypisać poszczególnych pracowników do projektu i określić czas przeznaczony na realizację projektów w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w konkretnym miesiącu.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym na wstępie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym powyżej art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., stosownie do którego kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez płatnika tych składek mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

- czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

- czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji – dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) lub osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument, czy też umowa cywilnoprawna potwierdza, że w zakresie kompetencji osoby zatrudnionej znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, osoba ta musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany.

W sytuacji, gdy pracownicy/osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom/osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników/osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej na działalność badawczo-rozwojową.

Wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostanie w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty: wynagrodzenia zasadnicze, premie uznaniowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, ekwiwalent za pranie oraz wykorzystywaną odzież roboczą, oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek mogą być przez Pana uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 w zw. z art. 8 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Pana w zakresie tej części pytania 2 i 3 jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że art. 26 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2018 r., to koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności poniesione przez Pana w 2017 r. nie stanowią kosztów kwalifikowanych w roku 2017, a tym samym nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania 2 i 3 w tej części jest nieprawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas projektów badawczo-rozwojowych zwracamy uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi koszty materiałów i surowców i części niezbędnych do realizacji projektów. Wskazane we wniosku materiały i surowce, części niezbędne do realizacji projektów (pkt 4 str. 5 wniosku), są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności B+R. Do kosztów kwalifikowanych zalicza Pan tylko te materiały, surowce i części, które są wykorzystywane w ww. działalności.

Zatem wydatki poniesione przez X spółkę jawną w której jest Pan wspólnikiem na nabycie materiałów, surowców w tym części, niezbędnych do realizacji projektów mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym mogą zostać przez Pana odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 w zw. z art. 8 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Pana w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że wśród wydatków związanych z realizacją projektów badawczo-rozwojowych są także koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje Oprogramowanie (`(...)`), Oprogramowanie (`(...)`), Oprogramowanie (`(...)`), oprogramowanie biurowe, Komputerowe Stacje robocze, Serwer, obrabiarki do metalu, urządzenia pomocnicze, tj. dźwignice, wózki podnośnikowe, stół serwisowy, narzędzia pomiarowe.

Wskazał Pan, iż wyszczególnione we wniosku środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są i będą wykorzystywane nie tylko w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej (X wykorzystuje również do produkcji seryjnej) X prowadzi i będzie prowadzić ewidencję czasu pracy poszczególnych środków trwałych. Na podstawie tej ewidencji X określa precyzyjnie proporcję czasu pracy środka trwałego poświęconą na realizację poszczególnych projektów do ogólnego czasu pracy. Tym samym X, w której jest Pan wspólnikiem, jest w stanie wyodrębnić i udokumentować wykorzystanie poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 2o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 2o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Należy wskazać, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie tej regulacji – ważne są przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

- odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

- odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że do kosztów kwalifikowanych podatnicy mogą zaliczyć dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem to sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach badawczo-rozwojowych (których amortyzacja nie została zakończona) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko do wysokości dokonanych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, nie później jednak niż do zakończenia amortyzacji, w części, w jakiej były wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które są/będą wykorzystywane w projektach badawczo-rozwojowych stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w części, w jakiej są/będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując – dokonywane w przedstawionym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w toku realizacji projektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji (wskazane w pkt 5) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 updof, a tym samym mogą zostać przez Pana odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 ww. ustawy – w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki jawnej.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Nadpłata wniesiona do tego wniosku w wysokości 100 zł, zostanie Panu zwrócona na wskazany we wniosku ORD-IN numer rachunku bankowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`).. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).